III SA/Wa 1025/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. oddala skargę N. sp. z o.o. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", "Podatnik" lub "Skarżąca") pismem z 23 marca 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "organ pierwszej instancji", "NUS", "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ podatkowy"), postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016 r., a następnie decyzją z [...] października 2019 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe za październik i grudzień 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", z tytułu wystawionych faktur VAT w okresie od października do grudnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała przychody z tytułu usług budowlano–transportowych, odsprzedaży samochodów ciężarowych i pośrednictwa przy zakupie samochodu. Według ustaleń NUS, zakup usług budowlano - transportowych oraz pojazdów ciężarowych przez Spółkę odbywał się tylko od firmy P., natomiast sprzedaż usług budowlano - transportowych oraz pojazdów ciężarowych odbywała się wyłącznie dla firmy L. sp. z o. o., dalej jako "L.". Wszystkie trzy firmy są powiązane rodzinnie. Prezesem Zarządu L. sp. z o.o. jest K.P., syn A.P. - Prezesa Zarządu Strony oraz syn W.P. - właściciela firmy P. Współpraca między Stroną a L. sp. z o.o. miała odbywać się na podstawie umowy zawartej w P. 7 października 2016 r. Zamawiający tj. L. w ramach tej umowy miała zlecać Spółce usługi transportowe, usługi przewozu drogowego towarów oraz roboty budowlane. Według zapisów umowy bieżące zamówienia miały być składane ustnie, mailowo lub telefonicznie. Z okazanych faktur i dowodów wpłaty KW wynikało, że wszystkie należności regulowane były gotówką. W kontrolowanym okresie – zgodnie z ustaleniami NUS - Strona nie posiadała żadnych środków trwałych ani zaplecza technicznego pozwalającego na realizację zlecanych przez L. usług budowlano-transportowych - co zdaniem organu podatkowego - jednoznacznie wskazywało, że takie usługi nie mogły zostać wykonane przez Stronę. Ponadto poszczególne faktury sprzedaży dotyczące usług budowlano – transportowych, zawierały adnotacje "wg umowy", natomiast do dnia zakończenia kontroli oraz postępowania podatkowego Strona nie okazała żadnych dokumentów dotyczących tych zamówień. NUS uznał za dowód uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli przeprowadzonej wobec L. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz uwierzytelnioną kopię umowy z 7 października 2016 r. zawartej między L. a Stroną i tym samym pismem włączył do akt postępowania podatkowego wyciąg z tego protokołu kontroli. Ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole wskazywały na to, że Strona była podwykonawcą usług dla firmy L. sp. z o.o. Między spółkami zawarto umowę z 7 października 2016 r., w której Strona zobowiązywała się do świadczenia na rzecz L. usług przewozu drogowego oraz usług budowlanych. Organ uważa, że Podatnik nie miał zaplecza technicznego ani kadrowego do realizacji zawartej umowy. Według wniosków wyciągniętych przez NUS, jedynym dostawcą towarów i usług do Spółki była firma P., której właścicielem był W.P., mąż prezesa Spółki, A.P. NUS wskazał, że ww. faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami. Wszystkie usługi i zakupy od firmy P. były zlecane w tym samym lub kolejnym dniu L. sp. z o. o. Dodatkowo z dokumentów księgowych Spółki wynikało, że refakturowane usług i pośrednictwo w obrocie pojazdami ciężarowymi odbywało się bez zachowania głównego celu prowadzenia działalności, jakim jest maksymalizacja zysku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że N. sp. z o.o. w październiku 2016r. wygenerowała zysk netto w wysokości 1 934,90 zł z tytułu świadczenia usług budowlano-transportowych oraz w grudniu 2016 r. w wysokości 2 404 zł netto z tytułu pośrednictwa w sprzedaży między L. sp. z o. o. a P. W toku postępowania podatkowego postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS uznał za dowód i włączył do akt postępowania podatkowego wyciąg z uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli przeprowadzonej wobec W.P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że W.P. uzyskał przychody m. in. od Spółki z faktur sprzedaży, które Skarżąca wykazała w rejestrze zakupów. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy oraz wartość zadeklarowanego podatku należnego, uznając faktury zakupu i faktury sprzedaży za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, do których (odpowiednio) zastosowanie znajduje regulacja wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (podatek naliczony) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (podatek należny). 1.2. Strona złożyła do DIAS odwołanie pismem z 31 października 2019 r. na decyzję NUS z [...] października 2019 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. - obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "O.p." - oraz art. 86 ust. 1 i 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona wniosła w odwołaniu o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 1.3. Decyzją z [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przystępując do analizy niniejszej sprawy DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego dopuszczono szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury VAT zakupów i sprzedaży, wyjaśnienia Strony, informacje i dokumenty od innych organów, protokoły kontroli przeprowadzonych u kontrahentów), których – w ocenie organu - przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ uważa, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz funkcjonowała tylko i wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Zapłata za towar – według ustaleń DIAS - była zawsze dokonywana gotówką przy dużych kwotach należności, przy czym brak było źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki, co oznacza, że Strona – zdaniem DIAS - realizując rozliczenia transakcji w formie gotówkowej, naruszyła obowiązujący wówczas art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2016, poz. 1829). Należy również nadmienić, że zdaniem DIAS, przy transakcjach Strona nie wskazała żadnych istotnych szczegółów dotyczących kupowanych i sprzedawanych towarów i usług, w tym w jaki sposób ustalała ceny towarów i usług, będących przedmiotem zakupu i sprzedaży, kto personalnie dostarczał towary (samochody ciężarowe, do których prowadzenia wymagane były specjalne uprawnienia, a Strona nie zatrudniała pracowników oraz nie wykonała outsourcingu usług transportowych). Strona w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przyjęcia/wydania przedmiotu transakcji (umów zakupu oraz sprzedaży, protokołów przejęcia czy wydania rzeczy), wobec czego uzasadniona była ze strony DIAS wątpliwość, czy faktycznie Skarżąca dysponowała poszczególnymi pojazdami w dacie sprzedaży. Wobec braku tych dokumentów nie było bowiem możliwym ustalenie, czy i kiedy nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy przez kupującego i jej przejęcie przez nabywcę. W świetle dokonanych ustaleń, DIAS przyjął, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności świadczące o pozorowaniu przez Stronę działalności gospodarczej, przełożyło się na konieczność zastosowania przez NUS wobec faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz L. sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie DIAS, materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że wszystkie trzy podmioty tj. P., N. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi rodzinnie, adresy zamieszkania ww. członków zarządów i wspólników ww. firm były tożsame z adresem firmy P. Z całą pewnością Strona nie została oszukana, lecz godziła się na dokonywanie pozornych transakcji gospodarczych. Powyższe wynikało również z okoliczności towarzyszących zakwestionowanym nabyciom i dostawom, gdyż transakcje te zasadniczo odbiegły od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Co istotne zdaniem DIAS, Strona dokonywała płatności za kupione towary i usługi jedynie gotówkowo. Podobnie sprzedaż towarów i usług odbywała się jedynie w formie gotówkowej. W ocenie DIAS, ze względu na ogół wykazanych okoliczności, uznać należało, że Strona była "zbędnym ogniwem" kwestionowanych transakcji, a nie podmiotem realizującym określone cele gospodarcze. Oznaczało to według oceny DIAS, że skoro Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. u.p.t.u. Dalej, skoro kwestionowane faktury i dokonane w sprawie ustalenia nie potwierdzały, iż opisane w nich zdarzenia faktycznie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, to zastosowanie w sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było uzasadnione. DIAS uznał, że faktury wystawione przez P. nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podmiot pozorujący prowadzenie działalności nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem nie można przypisać mu było wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, transakcji z takim podmiotem nie można uznać było za dokonane, a faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy opisanymi na niej podmiotami. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zażądała uchylenia w całości decyzji DIAS, utrzymującej w mocy postanowienie NUS i sformułowała następujące żądania uchylenie skarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, 187, 191 O.p. w zw. z 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że organ drugiej instancji - utrzymując w mocy wydana decyzję organu pierwszej instancji - nie dostrzegł, że narusza ona prawo i tym samym DIAS popełnił te same naruszenia, jakich dopuścił się NUS. Podniesiono m. in., że podwykonawstwo nie jest w żadnej mierze zakazane na gruncie u.p.t.u. i w związku z tym Strona zarzuciła negowanie przyjętego modelu biznesowego Spółki opartego na kooperacji i podwykonawstwie. 2.2. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca jest podmiotem prowadzącym realną działalność gospodarczą, a sporne faktury zostały wystawione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy jedynie taką działalność pozorowała, zajmując się jedynie dokumentacyjną aktywnością polegajacą na wystawianiu spornych faktur. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firmy P. i kwalifikacja faktur VAT wystawionych na rzecz L. sp. z o.o. na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i należy zanegować jej status jako podatnika VAT. Skoro nie było obrotu gospodarczego to miało miejsce jedynie wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy; faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skoro Spółka nie mogła rozporządzać towarem (samochody ciężarowe) jak właściciel, to nie mogła przenieść praw do towaru na kolejnego uczestnika obrotu. Sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Analogicznie dotyczy to też faktur opisujących obrót usługami transportowo-budowlanymi. 6.1. Zanim Sąd przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. 7. 1. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, która została implementowana w treści art. 15 u.p.t.u., warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalnością gospodarczą jest działalność wykazująca zawodowy, czyli stały, charakter, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w działalności gospodarczej (w obrocie gospodarczym). Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności. Brak tej cechy przesądza, że w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. O zarobkowej działalności świadczy udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału. Zorganizowany charakter działalności gospodarczej oznacza wpisanie obranego rodzaju działalności w formalne ramy organizacyjne, które zasadniczo oznaczają np. ustanowienie określonej formy prawnej, utworzenie siedziby, zorganizowanie biura bądź innych pomieszczeń do prowadzenia działalności, zatrudnianie pracowników i ustanowienie wewnątrzzakładowych uregulowań prawnych. Z kolei ciągłość wykonywania działalności wskazuje, że wykonywanie działalności nie może mieć charakteru incydentalnego, od przypadku do przypadku ani tym bardziej jednorazowego. Cel zadaniowy związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jego utrzymaniem, wytyczony przez osobę podejmującą działalność, musi więc zakładać nastawienie na trwanie działalności w dłuższym przedziale czasowym. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową. Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis u.p.t.u. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. 7.2. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Samo dokonanie wpisu do stosownych ewidencji i rejestrów oraz wystawianie faktur nie determinuje jednak faktu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawowym. Są to jedynie wyznaczniki działalności, które pozwalają na przyjęcie domniemania, że działalność jest faktycznie prowadzona. To domniemanie może zostać jednak obalone zebranymi dowodami. Wykładnia zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności mające źródło w realnych zdarzeniach gospodarczych. Wykluczyć z tego należy faktury wystawione jedynie dokumentacyjnie, oderwane od zdarzeń gospodarczych. Samo wystawianie faktur i ewentualne pośrednictwo w przekazywaniu gotówki nie jest działalnością gospodarczą. 7.3. Pośrednictwo w obrocie towarowym i usługowym oraz podwykonawstwo nie jest w żadnej mierze zakazane na gruncie u.p.t.u. Jak każda działalność podatnika VAT także podwykonawstwo i pośrednictwo musi mieć jednak źródło w realnych zdarzeniach gospodarczych na podstawie których można stwierdzić, że pośrednik jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym stałą działalność w celach zarobkowych. Oddzielić od tego należy sytuacji, w których pośrednik jest tylko formalnym, zbędnym ogniwem w łańcuchu fakturowania, niebiorącym udziału w dokonywaniu czynności opodatkowanych, zajmującym się czysto technicznym refakturowaniem usług i refakturowaniem dostaw towarów, nad którymi nie sprawuje prawnego i faktycznego władztwa. 8. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącej mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżąca nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń i wyjaśnienia w ten sposób okoliczności spornych transakcji. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest szczegółowe, a podane w nim argumenty organu są przekonujące. Podane w niej adekwatne podstawy prawne z zakresu prawa materialnego. Spełniono wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. 9. 1. Z zebranych dowodów organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a otrzymane i wystawione faktury nie są wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. Zakup usług budowlano-transportowych oraz pojazdów ciężarowych przez Spółkę odbywał się tylko od firmy P., natomiast sprzedaż tych samych usług budowlano-transportowych oraz pojazdów ciężarowych odbywała się wyłącznie dla firmy L. sp. z o. o. Wszystkie trzy firmy są powiązane rodzinnie. Prezesem Zarządu L. sp. z o.o. jest K.P., syn A.P. - Prezesa Zarządu Spółki oraz syn W.P. - właściciela firmy P. W.P. to mąż prezes Spółki. Wszystkie trzy podmioty tj. P., N. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi rodzinnie, adresy zamieszkania członków zarządów i wspólników tych podmiotów są tożsame z adresem firmy P. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Spółka została utworzona jedynie jako podmiot pośredniczący, zajmujący się wystawianiem faktur w scenariuszu z góry wyreżyserowanym, w rodzinnym gronie. Z zebranych dowodów nie może być mowy o tym, aby Spółka samodzielnie, niezależnie i zarobkowo prowadziła działalność gospodarczą. Działalność Spółki nie wypełnia definicji działalności gospodarczej. Spółka przyjmując i wystawiając faktury, a być może pośrednicząc w przekazywaniu gotówki między firmami członków rodziny i domowników prezesa Spółki (jak ustalił organ zamieszkiwali pod adresem W.P.) – przy czym na przekazywanie gotówki nie ma przekonujących dowodów – nie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. 9.2. Z zebranych dowodów wynika, że W.P. wystawiał faktury opisujące świadczenie usług budowlano-transportowych oraz sprzedaż środków trwałych (samochodów ciężarowych) na rzecz Strony. Nie okazano jednak umów wskazanych na fakturach dokumentujących zakup usług budowlano-transportowych od P. Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej generując faktury w celu sztucznego wytwarzania prawa do odliczenia podatku naliczonego dla siebie i dla L. Okazuje się, że prezes Spółki nie ma żadnej wiedzy o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom, a jeżeli nawet taką wiedzę ma, nie chciała jej ujawnić organom podatkowym (wezwana na przesłuchanie prezes Spółki skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań na podstawie art. 159 § 1a O.p.). K.P. też skorzystał z prawa odmowy składania zeznań, a z W.P. organy nie były w stanie nawiązać kontaktu. Organy wyczerpały więc wszelkie źródła osobowe i dokumentacyjne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnienia udzielane poprzez pełnomocnika Spółki są bardzo lakoniczne i wymijające. We wezwania organu w celu opisania szczegółów transakcji Spółka wskazała, że "była tylko pośrednikiem w sprzedaży i nie wie, na czym polegały usługi ani kto, gdzie i co wykonywał. Nie posiada też żadnych dokumentów.". 9.3. Spółka nie dysponuje żadnym zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej. Jej adresem rejestracyjnym jest adres biura wirtualnego w rzeczywistości służący jedynie do odbioru korespondencji. Spółka nie ma żadnej infrastruktury technicznej swojej lub wynajętej. Nie ma środków trwałych. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, a więc nie ma pracowników budowalnych lub kierowców, którzy mogli by chociaż przemieszczać rzekomo nabyte samochody ciężarowe. Spółka nie ma licencji na świadczenie usług transportowych. Spółka nie zgłosiła posiadania rachunku bankowego, twierdzi że rozliczano się z nią gotówką. Organ trafnie dostrzegł, że z uwagi na wysokość transakcji naruszono regulacje art. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz.U.2016.1829), a więc realizując rozliczenia transakcji z pominięciem obowiązku rozliczenia bezgotówkowego. 9.4. Zasadnicze wątpliwości budzi też gospodarka finansowa Spółki. Nie żadnych dowodów, aby Spółka miała środki finansowe do pokrycia dokonywanych zakupów. Zapłata za towar była zawsze dokonywana gotówką przy dużych kwotach należności, przy czym brak jest źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki. Twierdzenie Strony, że funkcjonowanie Spółki opierało się na uzyskiwaniu od kontrahentów kredytów kupieckich nie ma potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Kapitał zakładowy Spółki jest minimalny. Nie ma znamion działalności zarobkowej Spółki, bo w okresie objętym decyzją dokonywała transakcji z zerowym lub minimalnym zyskiem. Znamienne jest, że rzekomo nabywane towary i usługi były odsprzedawane błyskawicznie, tego samego dnia lub dnia następnego. Zaznaczyć należy, że prezes Spółki nabywała samochody od swojego domownika, a mimo to wywodzi, że zaraz sprzedała samochody do spółki L. Sp. z o. o. (firmy syna, też domownika prezesa Spółki), bo "samochody nie spełniały wymogów technicznych, jakie były przedstawione prezesowi podczas dokonywania transakcji i aby nie generować dodatkowych kosztów musiały zostać niezwłocznie sprzedane." Takie twierdzenie jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Domownicy, nawet jeżeli handlują między swoimi firmami samochodami, to raczej sprawdzają, czy parametry pojazdów im odpowiadają zanim dojdzie do skutku transakcja. Odsprzedając usługi transportowo-budowalne na poziomie Spółki ustalano niewielką marżę. Nie ma jednak dowodów, aby to Spółka tę marżę ustalała, bo nic nie wie o spornych transakcjach i ich wartości. Skoro tak to nie można uznać, że Spółka była w stanie ustalić marżę, a zatem należy przyjąć, że ktoś inny tę marżę wyliczał za Spółkę, nie można wykluczyć że był to W. lub K.P., między których firmami Spółka rzekomo pośredniczyła. A to jest kolejny argument obalający status Spółki jako samodzielnego przedsiębiorcy i podatnika VAT. 9.5. Organy trafnie wychwyciły niedające się wytłumaczyć anomalia w zakresie rzekomego zakupu od P. samochodów ciężarowych. Strona nie wskazała żadnych istotnych szczegółów dotyczących tych transakcji, jak np. miejsce i data przekazania pojazdów oraz w jaki sposób i przez kogo pojazdy zostały przetransportowane w miejsce wyznaczone przez Spółkę, nie przedłożyła rzetelnych dowodów odnośnie do faktu przekazania samochodów. Umowa zakupu przez Stronę samochodów zostały zawarta w K. a umowy sprzedaży zostały zawarte w tym samym dniu ok. 150 kilometrów dalej w P. Następnie pojazdy według wyjaśnień Strony trafiły do nabywcy samochodów, tj. L. sp. z o.o. z siedzibą i miejscem wykonywania działalności gospodarczej w L. ok. 200 kilometrów od P. Z wyjaśnień Strony wynika, że samochody kupowane i sprzedawane, wg. miejsc wystawiania faktur przejechały jednego dnia, w jedną stronę i z powrotem, około 350 kilometrów. Zaznaczyć należy, że z faktur wynika, że te pojazdy były w bardzo złym stanie technicznym i w zasadzie można mieć poważne wątpliwości, czy mogły zostać dopuszczone do ruchu publicznego: "Stan ogumienia 1-2 mm, pęknięte poprzeczki nośne ramy, skorodowana rama, silnik do generalnego remontu, zawieszenie do wymiany". Nie wiadomo też, kto miał owymi samochodami przejechać trasę między kontrahentami; wiadomo, że Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie można więc uznać za przekonujące wyjaśnień Spółki, że jako pośrednik nie potrzebowała żadnego zaplecza technicznego i osobowego. Nie ma dowodów, aby Spółka rozporządzała tymi pojazdami jak właściciel. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przyjęcia/wydania przedmiotu transakcji (umów zakupu oraz sprzedaży, protokołów przejęcia czy wydania rzeczy). Organy ustaliły, że samochody rzekomo nabyte przez Spółkę od P. i odsprzedane do L., finalnie, na podstawie umowy L. sp. z o.o. z P. zostały powrotnie udostępnione przez L. na rzecz P. A zatem przywrócono stan faktyczny sprzed wystawiania spornych faktur. Z całokształtu zebranych dowodów organ wyciąga prawidłowy wniosek, że transakcje nabycia pojazdów przez Stronę od P. miały charakter fikcyjny, a ostatecznym posiadaczem samochodów i ostatecznym wykonawcą usług była firma P., tj. jedyna firma, która posiadała licencję na transport towarów oraz zatrudniała pracowników. Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, nie nabyła i nie odsprzedała samochodów, a sporne faktury stwarzają jedynie iluzję, że Spółka była tu pośrednikiem. 9.6. Strona posługuje się argumentem, że L. wykonała usługi transportowo-budowalne na rzecz D. i B., a jej faktycznym podwykonawcą był P. Organ tego nie neguje. Organ neguje fakt, że L. nabyła usługi od Spółki. Organy zasadnie obala realność pośrednictwa Spółki. Na tym tle nie ma znaczenia od kogo L. nabyła usługi i kogo uczyniła swoim podwykonawcą. Nie podważana przez organy realność działalności L. i P. nie oznacza automatycznie, że Spółka też musi być podmiotem prowadzącym realną działalność gospodarczą. L. mogła przecież faktycznie nabyć usługi bezpośrednio od P. 10. Spółka nie była pośrednikiem ani podwykonawcą. Spółka pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w zakresie spornych faktur nie działała jako podatnik VAT. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Strona była zbędnym ogniwem kwestionowanych transakcji, a nie podmiotem realizującym określone cele gospodarcze. Strona nie posiada żadnej wiedzy o przedmiocie dokonywanych transakcji, tak kupna jak i sprzedaży, miejsca wykonywania działalności gospodarczej, jak również zaplecza technicznego oraz zaplecza osobowego, nie prowadziła negocjacji cenowych, nie ma również dowodów na wykonanie przez nią usług. Z uwagi na brak wiedzy prezesa Spółki i powiązania rodzinne z firmami fakturowych kontrahentów należało przyjąć, że prezes Spółki była świadoma, że ujmuje w rozliczeniu i wystawia tzw. puste faktury, nie powiązane ze zdarzeniami gospodarczymi, a Spółka pełni rolę faktycznego figuranta refakturującego towary i usługi jedynie w znaczeniu dokumentacyjnym, a więc w oderwaniu od realiów faktycznych i gospodarczych. Sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Argument Spółki, iż utworzony układ interesów między podmiotami był podyktowany względami biznesowymi jest nietrafiony. Same faktury nie kreują układu biznesowego, ale są wynikiem, konsekwencją zdarzeń gospodarczych. Wywodzony przez Spółkę "układ biznesowy" istniałby, gdyby Spółka prowadziła realny, gospodarczy biznes, a nie brała czysto formalny udział w sztucznie wykreowanej architekturze fakturowania. Spółka była sztucznym elementem układu między P. oraz L., niemającego jednak nic wspólnego z jakimkolwiek biznesem Spółki. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Korzyścią Spółki było nieprawne odliczanie podatku naliczonego, a nadto Spółka umożliwiała uzyskanie nieprawnej korzyści podatkowej przez L. wystawiając na jej rzecz faktury z podatkiem należnym do odliczenia przez L. 11. 1. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd na marginesie zauważa, że skarga nie jest wolna od pomyłek pisarskich, w części jej argumentacja stanowi polemikę nie z decyzją, ale z bliżej nie określonym sądem (np. strona 4 uzasadnienia skargi). 11.2. Stwierdzając jak powyżej, Sąd ma na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość istnienia oszustwa podatkowego) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków niż czyni to Skarżąca argumentując o swoim realnym działania gospodarczym i działaniu w dobrej wierze. Organ pozbawia Spółkę statusu podatnika VAT słusznie uznając, że jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego względu sporne faktury wystawiane na i przez Spółkę należało odseparować od systemu VAT. Organ nie twierdzi jednak, że którykolwiek z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji unikał odprowadzenia podatku należnego, był znikającym podatnikiem. Istota oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie polega więc zupełnie na czym innym niż w większości orzeczeń przywołanych w skardze, które traktują o oszustwach typu karuzelowego, z udziałem tzw. znikającego podatnika. 11.3. Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miało miejsce wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel to nie mogła przenieść praw do towaru na kolejnych uczestników obrotu. Sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. A zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe i uzasadnione. Analogicznie dotyczy to też faktur opisujących obrót usługami transportowo-budowlanymi. 12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 12. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.