III SA/Wa 1027/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odmowy wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., 2) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w części w jakiej zostały uchylone, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010r., odmówił V. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wypłaty niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT) oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Organ I instancji wskazał, że jego ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, dokonano zwrotu VAT w wysokości 2.729.775 zł za ww. okres. Skarżąca w dniu 27 lipca 2010r. zwróciła się z wnioskiem o wypłatę niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu VAT, w związku z opóźnioną wypłatą zwrotu za ww. okres, a w konsekwencji zaliczeniem części otrzymanej kwoty na poczet oprocentowania. Według Spółki wypłacając kwotę zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym zobowiązany był dokonać zwrotu VAT, do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Zdaniem organu I instancji rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mogło być oparte na art. 72 w związku z art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej "O.p."). Nie można uznać, że niedokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi nadpłatę, skutkującą naliczeniem odsetek zgodnie z art. 78 O.p. Pojęcia zwrotu VAT nie można bowiem utożsamiać z pojęciem nadpłaty. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów O.p. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r."), Konstytucji RP, Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. Nr 67/227/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą"), Tytułu XI Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977r. Nr 145/1, zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą") oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Spółka odwołała się także do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004r.") oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, zwanego dalej "rozporządzeniem z 2003r."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego rozporządzenia, do których odwoływała się Skarżąca, nie zawierały wyłącznie norm o charakterze technicznym, a w sposób kompleksowy regulowały kwestie zwrotów dla podmiotów zagranicznych. Nie zawierały one żadnych postanowień odnośnie odsetek od przeterminowanych zwrotów, co oznacza brak podstaw prawnych do wypłaty takich odsetek. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 78 i art. 78a O.p., bowiem przepisy te dotyczą nadpłaty, zaś zwrot podatku jest odrębną instytucją prawną, uregulowaną innymi przepisami, zawartymi w ww. rozporządzeniach. Obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla niezarejestrowanych podmiotów nie wynika wprost z przepisów O.p. Zdaniem organu odwoławczego do zwrotu podatku uprawnionym podmiotom nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u. normujące kwestię różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego. W szczególności nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u., gdyż u podmiotów zagranicznych w ogóle nie występuje podatek należny. Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie unormowań obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według Dyrektora Izby Skarbowej wydane rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT są powieleniem uregulowań zawartych w odpowiednich dyrektywach, i, tak jak one, nie zawierają regulacji dotyczących odsetek. Dopiero implementacja Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L z 2008r. Nr 44/23), na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 124, oraz 210 O.p., poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie powołanego orzecznictwa; 2) art. 217 Konstytucji RP, art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004r. oraz w rozporządzeniu z 2003r., nie była ona uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu; 3) art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i art. 21 u.p.t.u. z 1993r., a także art. 15 i art. 87 u.p.t.u., poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; 4) przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p., poprzez odmowę zastosowania w sprawie; 5) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; 6) art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie Spółki, bez rekompensaty, prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniach termin; 7) art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r. Nr 79/1072/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. L 331 z 1979r. Str. 11, zwanej dalej "Ósmą Dyrektywą"), w związku z art. 68 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz. 38), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce; 8) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz Tytułu XI Szóstej Dyrektywy w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Skarżącej prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT. Zdaniem Spółki kwestia potwierdzenia prawa do odsetek jej przysługujących musi być analizowana znacznie szerzej niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia czy przepisy rozporządzenia z 2003r. i u.p.t.u. z 1993r., a następnie rozporządzenia z 2004r. oraz u.p.t.u. z 2004r. oraz przepisy Ósmej i Szóstej Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno celu i funkcji analizowanych przepisów o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy powyższymi przepisami. Mimo, że ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach rozporządzeń, uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi na dokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż rozporządzenia nie stanowią samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a są jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie ogólnych norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują w pierwszej kolejności postanowienia u.p.t.u. z 1993r. (art. 19-23) oraz odpowiednio u.p.t.u. (art. 86-89). Ustawa ta przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Spółka podkreśliła, że zwrot podatku przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Norma ta wynika z § 3 rozporządzenia z 2003r. oraz § 3 rozporządzenia z 2004r. Zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych nie jest żadnym dodatkowym przywilejem, a jedynie realizacją zasady neutralności VAT, którą w stosunku do podatników krajowych realizuje mechanizm zwrotu przez deklarację VAT. Zatem podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Prawo to obejmuje również uprawnienie do odsetek w przypadku opóźnień w zwrocie podatku. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. oraz odpowiednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w odpowiednich terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zdaniem Skarżącej ustawodawca nakazuje dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Zatem w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 78a O.p. i wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych na dzień wypłaty kwoty zwrotu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także "WSA") wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1169/11, uchylił decyzje organów obu instancji w części odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2004 r. i oddalił skargę w pozostałej części, dotyczącej odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu w VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. Sąd podzielił, w odniesieniu do okresu poakcesyjnego, argumentację Skarżącej wskazującą na zasadę niedyskryminacji, Sąd uznał jednak za zasadne dokonanie analogicznej oceny zasadności wniosku Spółki za okresy sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i po przystąpieniu, z uwagi na to, że w obu okresach przepisy polskie przewidujące zwrot podatku zawierały takie same unormowania. W tym zakresie WSA uznał, że przepisy prawa polskiego stały na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem strony. Sąd stwierdził brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 2003r. i z 2004r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993r. i w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Jednakże w ocenie Sądu nie uzasadnia to przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i sprzecznego z przepisami rozporządzeń działania organów podatkowych. Sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołano się w tym zakresie do rozważań zawartych w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08. Zdaniem Sądu zawarta tam argumentacja, choć dotycząca stanu prawnego obowiązującego w 2003r., znajdowała zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tyle że w przypadku nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2004r. podstawę prawną oprocentowania stanowił art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 O.p. W ocenie WSA w okresie od 1 maja 2004r. zasada wzajemności nie dotyczyła państw członkowskich Unii Europejskiej, do których zaliczają się Niemcy - państwo siedziby Spółki. Natomiast w odniesieniu do zwrotu VAT w części dotyczącej okresu przedakcesyjnego Sąd zaznaczył, że skoro Skarżąca zwrot podatku otrzymała, to organy uznały, że zasada wzajemności była przez Niemcy respektowana. W konkluzji Sąd uznał, że organy naruszyły art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b zd. 1 oraz art. 78 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd zobowiązał organy do ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki przy uwzględnieniu przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Podstawą naliczenia oprocentowania powinna być zaś kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Według WSA skarga w zakresie dotyczącym żądania wypłaty części kwoty zwrotu VAT, była bezzasadna. Sąd stwierdził, że kwestia ta została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009r. Skarżąca nie skorzystała ze środków odwoławczych od tego rozstrzygnięcia, tym samym je akceptując. Z tego względu argumentacja Spółki co do możliwości zastosowania art. 78a O.p. nie mogła zostać uwzględniona. Rozstrzyganie kwestii wysokości zwrotu podatku w przypadku decyzji ostatecznej określającej ten zwrot stanowiłoby naruszenie art. 128 O.p., czyli zasady trwałości decyzji ostatecznych. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie ww. wyroku WSA z dnia 13 stycznia 2012r. w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o wskazanie przy wyrokowaniu, zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), że art. 78a O.p. ma zastosowanie w sprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez orzeczenie poza granicami sprawy wszczętej i prowadzonej przez Skarżącą i wyrokowanie w sprawie zakończonej prawomocną decyzją, której Spółka nigdy nie kwestionowała; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 128, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotem sprawy było nigdy niezgłaszane przez Spółkę zanegowanie prawidłowości decyzji przyznającej zwrot VAT, a nie wyłącznie żądanie wykonania tej decyzji przez wypłatę odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT, w tym wypłatę przyznanej decyzją, a niewypłaconej dotychczas – z uwagi na zastosowanie art. 78a O.p. – części kwoty zwrotu; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak merytorycznego uzasadnienia, dlaczego WSA przyjął, że przedmiotem wniosku Spółki jest wnioskowanie o zmianę decyzji ustalającej wysokość zwrotu podatku VAT, jak również przez nieuprawnione stwierdzenie, że Sąd nie może zastosować art. 78a O.p. oraz całkowity brak uzasadnienia takiego stanowiska; 4) art. 78a O.p., poprzez odmowę zastosowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 694/12 uchylił ww. wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2012r. w pkt 2 sentencji – w zakresie oddalenia skargi Spółki w części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Według NSA, choć nie można się było zgodzić ze Spółką, że WSA objął badaniem i wyrokowaniem kwestię prawidłowości decyzji przyznającej kwotę zwrotu, to należało uznać, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., przez błędne zidentyfikowanie zakresu sprawy i uchylenie się od rozważenia zasadności części zarzutów przez nietrafne uznanie, że nie dotyczą one rozpoznawanej sprawy. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzający się w istocie do wadliwego przedstawienia stanu sprawy, co spowodowało przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niewystępującego stanu faktycznego, był zasadny. Zdaniem NSA nie można zaakceptować uzasadniania rozstrzygnięcia w zakresie wykonania decyzji o wysokości zwrotu podatku niezakwestionowaniem samej wysokości zwrotu, czego Spółka się nie domagała i co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Takie uzasadnienie orzeczenia wymykało się spod kontroli NSA uniemożliwiając pełne zbadanie zasadności stanowiska WSA, co do faktycznie spornej kwestii w sprawie, tj. wypłaty części zwrotu na skutek proporcjonalnego zaliczenia na kwotę główną i oprocentowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi należy przypomnieć, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1169/11 uchylił decyzje organów obu instancji w części odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2004r. i oddalił skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 (dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Sąd ten przesądził, iż w takiej sytuacji, a więc również w rozpatrywanej sprawie, zastosować należy art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Natomiast w zakresie, w którym Sąd oddalił skargę Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 marca 2013r. o sygn. akt I FSK 694/12 uchylił zaskarżony wyrok w części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie zbadać możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a O.p. i w wyniku tych rozważań, oceni zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu o odmowie wypłaty części zwrotu podatku VAT. Tak więc na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył 6 miesięczny termin na zwrot podatku Spółka otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania zgodnie z art. 78a O.p. Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w tym zakresie przez Skarżącą oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 694/12, wydany w tej sprawie, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 78a O.p. jest uzasadniony. Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zagadnienie dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) z uchybieniem 6-miesięcznego terminu było przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012r., w którym Sąd ten przyznał w tym zakresie rację Skarżącej. Zagadnienie to było też przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych Sądy zwracały m.in. uwagę na funkcję jaką pełni 78a O.p. W orzecznictwie zauważono bowiem, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek ( por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2012 r. I FSK 170/12, 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12 i 4 września 2012 r. I FSK 937/12, 19 lutego 2013r. I FSK 737/12, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie istotę sporu stanowi nie możliwość stosowania art. 78, a art. 78a O.p., jednak należy uznać, że także w odniesieniu do tego przepisu zastosować można podobny tok rozumowania jak przedstawiony wyżej. Jak podkreślono w powołanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., dotyczącym tej sprawy, skoro art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT i to niezależnie od treści art. 76b O.p. Art. 78a O.p. dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r i art. 87 ust. 7 u.p.t.u zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W tych okolicznościach za błędną należy uznać argumentację organów podatkowych, podkreślającą różnicę między nadpłatą, a zwrotem różnicy podatku VAT, bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u, znajdującej także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Taki pogląd został również wyrażony w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12. Stanowisko, że art. 78a O.p. będzie miał zastosowanie również w przypadku naruszenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego terminu na zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym wyrażony został również w innych orzeczeniach NSA, a w szczególności w wyroku NSA z dnia: 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 11 października 2012 r. I FSK 1748/11 i 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12, 19 lutego 2013r. I FSK 737/12 (dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a O.p. argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji podatkowej i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa poprzez długotrwałe rozpatrywanie tego wniosku. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi od razu w terminie. Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni zaprezentowany powyżej pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. W oparciu o przepisy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone akty nie podlegają wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, z uwzględnieniem art. 206 P.p.s.a. z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w pełnej wysokości w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012r. wydanym w tej sprawie.