I FSK 737/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/11 w sprawie ze skargi "B." z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "B." LP (dalej "skarżący" lub "spółka") z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia 28 lutego 2011 r. 2.1. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że w dniu 12 sierpnia 2003 r. spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2003 r. w kwocie 466.870,79 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z dnia 7 lipca 2009 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w powyższej kwocie. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od powyższej decyzji organ odwoławczy w dniu 22 lutego 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z 22 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 466.871 zł za okres od stycznia do czerwca 2003 r. 2.2. W dniu 22 września 2010 r. spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. 2.3. Uzasadniając swoje odmowne rozstrzygnięcie organ i instancji wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a w rezultacie stwierdził brak podstaw prawnych do uznania żądania zawartego w przedmiotowym wniosku. 2.4. Decyzją z 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia do czerwca 2003 r.) regulowało rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. Gdyby więc celem prawodawcy było przyznanie w prawie podatkowym wypłaty oprocentowania od zwrotów dla podmiotów zagranicznych, to niewątpliwie taką regulację zawarłby w tym rozporządzeniu. Rozporządzenie to natomiast w sposób wyraźny różnicowało pozycję podatnika podatku od towarów i usług i podmiotu uprawnionego. Zdaniem Dyrektora, nie można także uznać, iż podmiot uprawniony zawiera się w definicji podatnika, płatnika bądź inkasenta w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, iż rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi", przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie Dyrektora zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot zaś na podstawie tegoż rozporządzenia nie jest nadpłatą. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że podstawę prawną wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy. Jego zdaniem, nie można mieszać trybów i regulacji dotyczących podatników podatku od towarów i usług z podatnikami podatku od wartości dodanej. Uznając tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowy, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, gdyż podstawą do tego byłyby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora sama zasada równości podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podkreślił, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące prawa wspólnotowego. Obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w tej dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest jednak pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, ponieważ na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przysługuje mu również prawo do złożenia skargi na bezczynność organu. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieuwzględnienie orzecznictwa. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego takie prawo. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, tj. naruszenie konstytucyjnego nakazu równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. Zarzuciła też naruszenie art. 21 Konstytucji, tj. zasady ochrony własności. Wreszcie zgłosiła zarzut naruszenia zasad prawa wspólnotowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył pogląd, że w prawie krajowym w przedmiotowym okresie nie istniała podstawa prawna do wypłaty oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu podatku. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń – czerwiec 2003 r. został złożony w dniu 12 sierpnia 2003 r., zaś pozytywna dla skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu 22 kwietnia 2010 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Pierwotną taką okolicznością niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w wymienionym okresie, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości w takich sprawach jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż przedmiotowego postanowienia skutecznie nie wydano, tzn. nie doręczono go spółce przed wyekspirowaniem terminu. Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii postępowania, tj. do prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, sąd I instancji wskazał, że swoje decyzje o odmowie zwrotu organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2003 nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony za granicy, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Natomiast sąd zauważył, że problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych. W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. I FSK 269/10 – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Odnośnie zatem do kwestii podstawy prawnej odsetek, to rację ma skarżąca wskazując na przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jej art. 21 ust. 6 i 7 - w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Pogląd co do przysługującego spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, które przewidywało, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługiwały, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Rację ma też spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez długotrwałe rozpatrywanie tego wniosku. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi od razu w terminie. Wysokość odsetek należnych spółce zdeterminowana jest faktem, że przyznając ostatecznie zwrot podatku z wieloletnim opóźnieniem Naczelnik dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzenia wykonawczego. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu począwszy od dnia następnego po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. Niezasadny jest jednak zawarty w skardze wniosek spółki o zobowiązanie organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Otóż takie zobowiązanie organów jest poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego jest zasadniczo badanie legalności aktów administracyjnych, a także zobowiązanie organu administracji do wydania takiego aktu w razie bezczynności bądź przewlekłości. Okoliczność o charakterze faktycznym, tj. ewentualne niewypłacenie określonych należności, jeśli były one określone w decyzji podatkowej, nie może być przedmiotem wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego. O ile określone w decyzji należności nie zostaną faktycznie wypłacone, spółce przysługiwać będzie ochrona przed sądem powszechnym. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. 6. W skardze kasacyjnej działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz domagał się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 78a Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 8 poz.60 z 2005 r. ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie zakresie naliczania odsetek należnych skarżącej spółce ma zastosowanie wymieniony przepis oraz, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie podstaw prawnych podanego na stronie 9 uzasadnienia sposobu i wysokości naliczania odsetek przy powołaniu się jedynie na wyrok NSA z dnia 21.04.2011 r. 7. Działający w imieniu strony skarżącej pełnomocnik, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie dwa zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 78a O.p. przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie w zakresie naliczania odsetek należnych skarżącej spółce oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie podstaw prawnych podanego na stronie 9 uzasadnienia sposobu i wysokości naliczania odsetek przy powołaniu się jedynie na wyrok NSA z dnia 21.04.2011 r. Przy czym jeśli chodzi o drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to – wbrew skardze kasacyjnej - niewątpliwie mieści się on w kategorii podstaw skargi kasacyjnej z art.174 pkt 2 P.p.s.a. a więc naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś biorąc pod uwagę lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu, a sprowadzające się do stwierdzenia, "co ma szczególne znaczenie w sprawie dotyczącej podmiotu zagranicznego i gdy zasady zwrotu podatku VAT uregulowane są w przepisach szczególnych" nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie powołuje się na wyrok NSA z dnia 21.04.2011 r. 11.1. Przechodząc zaś do pierwszego z zarzutów, należy zauważyć, że z takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już obecnie prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie prezentowane stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08, 3 września 2009 r. I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, 12 stycznia 2011 r. I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r. I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r. I FSK 289/10, 7 października 2011 r. I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r. I FSK 788/11, 24 kwietnia 2012 r. I FSK 1096/11 i 14 lipca 2012 r. I FSK 1134/10. W wyrokach tych prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności O.p. (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. 11.2. Zatem na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył 6 miesięczny termin na zwrot podatku spółka otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania zgodnie z art. 78a O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko zgodnie z którym art. 78a O.p. nie ma zastosowania do sytuacji, kiedy nastąpi opóźnienie zwrotu kwoty podatku VAT na rzecz podmiotu zagranicznego, ponieważ w zakresie sposobu wyliczania odsetek od dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spółki ma odpowiednie zastosowanie jedynie art. 78 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 78 a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającej całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zatem przepis ten ma zastosowanie do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, którą nie jest zwrot różnicy VAT. Jednakże powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) z uchybieniem 6-miesięcznego terminu było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych NSA zwrócił m.in. uwagę na funkcję jaką pełni 78a O.p. W orzecznictwie NSA zauważono bowiem, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek ( por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2012 r. I FSK 170/12, 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12 i 4 września 2012 r. I FSK 937/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić argumentu autora skargi kasacyjnej, który odwołuje się do wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (a nie jak błędnie określił autor skargi kasacyjnej 2011 r.) I FSK 96/08, w którym NSA stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 O.p. ale będzie miał on zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. ( obecnie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe orzeczenie przemawia za uznaniem, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 78a O.p. Tak sformułowany argument wskazuje na to, że w ocenie organu regulacja z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w przypadku zwrotu dokonywanego na innej podstawie niż art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., czyli również w przypadku zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego. Pogląd ten jest nie do pogodzenia ze wskazaną z wynikającą z orzecznictwa NSA zasadą równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w sytuacji nieterminowego zwrotu VAT. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że brak jest podstaw do różnicowania traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których podmioty te zobowiązane są do zapłaty podatku. Jak zauważono, obie grupy podatników, czyli podatnicy krajowi i zagraniczni, odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego, jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Podkreśla się również, że także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (por. zwłaszcza wyrok z dnia 7 maja 1998 r., C-390/96). Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniach – z dnia: 24 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08; 3 września 2009 r. I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r. I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r. I FSK 269/10; 7 października 2011 r. I FSK 1526/10 i 23 lutego 2011 r. I FSK 289/10. Konsekwencją zastosowania zasady niedyskryminacji podatników zagranicznych będzie natomiast uznanie, że również te podmioty mają prawo do potraktowania niezwróconego im w terminie (choć niewynikającym – wbrew literalnej treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. – z art. 21 ust. 6 tej ustawy) podatku VAT jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. To, że odwołanie się do regulacji art. 78 O.p. (dotyczącego oprocentowania nadpłaty) – który to przepis, co wymaga podkreślenia, również nie został wymieniony w art. 76b O.p. – za pośrednictwem art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jest w przypadku podmiotów krajowych możliwe, nie jest przez organ kwestionowane. Skoro możliwość ta jest dopuszczalna w odniesieniu do podatników krajowych, nie sposób – ze względu na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP – odmówić go również podatnikom zagranicznym. 11.3. W rozpatrywanej sprawie istotę sporu w sprawie stanowi nie możliwość stosowania art. 78 O.p., a art. 78a O.p., jednak należy uznać, że także w odniesieniu do tego przepisu zastosować można podobny tok rozumowania jak przedstawiony wyżej. Jak podkreślono to już, w powołanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12, skoro art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, i to niezależnie od treści art. 76b O.p. Art. 78a O.p. dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W tych okolicznościach za błędną należy uznać argumentację podkreślająca różnicę między nadpłatą, a zwrotem różnicy podatku VAT, która opiera się wyłącznie na treści art. 76b O.p., bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., znajdującej także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Taki pogląd został również wyrażony w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12. Stanowisko, że art. 78a będzie miał zastosowanie również w przypadku naruszenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego terminu na zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym wyrażony został również w innych orzeczeniach NSA a w szczególności w wyroku NSA z dnia: 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 11 października 2012 r. I FSK 1748/11 i 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12). 11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.