III SA/Wa 103/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 14.770 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIISA/Wa103/09 U Z A S A D N I E N I E T. S.A. w dniu 25.05.2004r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.609.541 PLN. W dniu 30.12.2005r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W złożonej w dniu 30.12.2005r. korekcie kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego została zmniejszona o kwotę 4.188.931,00 PLN i wyniosła 6.420.610,00 PLN. Postanowieniem z dnia [...].02.2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za powyższy okres Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].03.2006r. wydał decyzję nr [...]. Od tej decyzji Spółka w dniu 03.04.2006r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...].07.2006r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie zawieranych przez Spółkę umów sponsoringu, a następnie w decyzji z dnia [...].11.2006r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. oraz określił nadpłatę za ten miesiąc. Spółka złożyła od wyżej wymienionej decyzji odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za uzasadnione i decyzją z dnia 08.01.2008r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania szczegółowej analizy zawieranych przez Spółkę umów sponsorskich oraz ich wpływu na wysokość sprzedaży dokonywanej przez Spółkę opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym w decyzji z dnia [...].01.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...].05.2008r., nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 3.431.977 PLN. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na gruncie ustawy o VAT usługi udzielania licencji nie podlegały opodatkowaniu VAT w grudniu 2001 r., co nie było w rozpatrywanej sprawie elementem spornym. Kwestią sporną było ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 698/07, wyrok z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 oraz z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07) za pojęcie sprzedaż użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT uznaje się nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, ale także inne czynności, którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Opierając się na takim stanowisku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży (zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT) w wartości sprzedaży ogółem kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji. W odniesieniu do kwestii sponsoringu Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące w okresie objętym decyzją z dnia [...].05.2008r. nie regulowały problematyki sponsoringu. Uzasadnione więc było przyjęcie definicji sponsoringu przyjętej w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż sponsoring polega na wzajemnych świadczeniach obu partnerów, tj. sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych istotne jest, że umowa sponsoringu jest oparta na ekwiwalentności świadczeń. Sponsor w zamian za poniesienie kosztów związanych ze sfinansowaniem określonych działań sponsorowanego uzyskuje korzyść w postaci nagłośnienia swojej działalności. Czynności wskazane w umowie sponsoringu zmierzają bowiem w szczególności do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.04.2004r., nr SP-16-5672/KU-19/200, z której wynika, iż czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K32/99), w którym Trybunał uznał, iż usługi traktowane są przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie. Z mocy art. 54 ust. 1 sprzedaż wszystkich towarów i świadczenie wszystkich usług jest obciążone podatkiem. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, iż treść art. 54 ust. 1 rozstrzyga o powszechnym charakterze opodatkowania VAT i - w konsekwencji - usuwa wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zmienia znaczenie normatywne art. 4 ust. 1 i 2. Wbrew jego treści, podatek należy się niezależnie od tego, czy dany towar lub usługa zamieszczone są w jakiejkolwiek klasyfikacji. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07, nie jest wykluczone, iż charakter zawieranych umów sponsoringowych może służyć realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany może świadczyć czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny sponsora. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umów sponsorskich zawieranych przez Spółkę, a z których przychód Spółka uzyskała w grudniu 2001 r. Wyodrębnił z nich dwie grupy umów: wykonanie których nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego i umów wykonanie których rodzi obowiązek podatkowy w związku z ich reklamowym charakterem. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przy tym, iż dokonał analizy materiału dowodowego uzupełnionego w dniu 08.04.2008r, z którego wynika, iż Spółka najczęściej wystawiała rachunki potwierdzające wykonanie czynności wskazanych w umowach sponsoringu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Spółka w dniu 25.05.2004 r. dokonała korekt deklaracji VAT -7 za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 2003 r. zwiększając wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % i podatku należnego z tytułu opodatkowania emitowanych w tym okresie wskazań sponsorskich noszących, w ocenie Spółki, cechy reklamy. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. zwiększono z tytułu opodatkowania wskazań sponsorskich wartość sprzedaży netto o 1.197.131,15 PLN, podatek VAT o 263.368,85 PLN (22 %), brutto o 1.460.500,00 PLN. Korekty dokonano poprzez wystawienie faktur VAT zawierających podatek należny do niżej wymienionych faktur VAT z grudnia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dokonana powyżej analiza z podziałem na poszczególne oddziały i inne jednostki organizacyjne T. S.A. wskazuje, iż najczęściej Spółka wystawiała rachunki potwierdzające wykonanie czynności wskazanych w umowach sponsoringu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż rachunki oraz pozostałe dokumenty, na postawie których, zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, dokonano zaksięgowania kwoty 4.172.719,44 PLN na koncie 701 "sponsoring nieopodatkowany za grudzień 2001 r." należy uznać za dowód faktycznego wykonania usług reklamy w grudniu 2001 r. W związku z powyższym na podstawie art. 6 ustawy o VAT Spółka powinna wykazać podatek należny z tytułu świadczenia usług reklamy w grudniu 2001 r. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach sponsoringu finansowego i rzeczowego należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do kwestii wpływu opłat abonamentowych oraz przychodów z tytułu licencji przy ustaleniu wartości sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, iż świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004r. (OTK-A 2004/8/83) opłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia, które zgodnie z art. 15 ustawy o VAT powinno być rozumiane jako "kwota należna z tytułu sprzedaży towarów". Ponieważ otrzymanie daniny publicznej nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT wpływy z tytułu abonamentu telewizyjnego, nie mogą być wliczone do proporcji ustalonej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Nie można natomiast uznać w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, iż przychody z udzielania licencji nie mogą być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 698/07, z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 oraz z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07, Sąd uznał, iż chybione jest stanowisko Spółki w odniesieniu do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży ("sprzedaży ogółem" o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT) przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji. Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanych sprawach nie było sporne, iż w 2001 r. udzielanie licencji nie mieściło się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Sądu pojęcie "sprzedaży" użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, lecz także inne czynności, którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Ustawodawca formułując zakres obowiązku odrębnego określenia podatku naliczonego uzależnił go od związku ze "sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnił kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...].05.2008r., nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 3.431.977,00 PLN. Od przedmiotowej decyzji Spółka w dniu 23.06.2008r. wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż decyzja z dnia 30.05.2008r. została wydana z naruszeniem: art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%, - art. 121 ord.pod. poprzez nałożenie na Stronę ciężaru ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do transakcji, których Spółka nie uznaje za podlegające VAT, - art. 121 ord.pod. poprzez niezgodne z zasadą zaufania zakwestionowanie nieopodatkowania VAT przez Spółkę sponsoringu pomimo posiadania przez nią opinii właściwych organów statystycznych wskazującej, że sponsoring nie stanowi usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji uznając zarzuty Strony za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że otrzymywane przez stronę kwoty ze sprzedaży licencji na programy telewizyjne, powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Za trafne także uznał stanowisko tego organu co do opodatkowania jako reklamowych umów sponsoringu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1)art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez błędną ich interpretacją i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 2)art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wyjaśnić jednak należy, iż Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie pojęcia "sprzedaży ogółem" skutkującą uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Stronę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co czyni również trafnym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu do powyższych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy, w sytuacji gdy nie stanowiły one sprzedaży w jego rozumieniu. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretacją użytego w nim pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu"; - art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 art. 18 oraz art.54 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Na wstępie Sąd chciałby wskazać, iż sporne pomiędzy Stronami kwestie: 1) czy przychody ze sprzedaży licencji na programy telewizyjne, powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz 2) czy zasadne jest opodatkowanie podatkiem VAT jako reklamowych umów sponsoringu była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczącej Skarżącej Spółki dotyczącej innych okresów rozliczeniowych roku 2001 tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.09.2007r., sygn. akt III SA/Wa 698/07, z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 694/07 oraz z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07.Wszystkie te wyroki zostały skargami kasacyjnymi zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargi te uznał za uzasadnione i wyrokach z dnia 26 marca 2009 r. Sygn. akt I FSK26/08, I FSK 27/08 oraz I FSK 28/08.W ostatnim z wyroków NSA oddalił skargę kasacyjną co pozostaje bez znaczenia merytorycznego w sprawie. We wszystkich wymienionych wyrokach NSA wyraził pogląd, iż "pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT." Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał naruszenia art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację, skutkującą stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że świadczenia Spółki w ramach umów sponsoringowych mogą stanowić usługi reklamowe, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zarzut niewłaściwego zastosowanie tych przepisów do czynności wykonywanych przez Stronę w ramach umów sponsoringowych, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ad.1. Przepisy art. 20 ust. 1 - 3 ustawy o VAT od 1 stycznia 2001 r. miały następujące brzmienie: 1. Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. 2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. 3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W porównaniu z ich poprzednim brzmieniem, od 1 stycznia 2001 r. zmianie uległ jedynie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, który do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Należy nadmienić, że przepis ten powrócił do tego brzmienia od 26 marca 2002 r. Nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r., miała na celu likwidację rozbieżności poglądów odnośnie możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Rozbieżności te były efektem wadliwości konstrukcji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w której brak było jednoznacznego przepisu regulującego ogólną zasadę, zgodnie z którą podatek należny może być pomniejszony jedynie o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służącym czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Takie unormowanie pojawiło się dopiero w znowelizowanym od 31 października 2001 r. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jednoznacznie postanowiono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak do nowelizacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, rolę takiego unormowania próbowano nadać art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i na jego podstawie odmawiać prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Praktyka taka różnie była oceniana przez poszczególne składy orzekające SN oraz NSA. Większość oceniała ją negatywnie (np. wyrok SN z dnia 4 listopada 1998r., sygn. akt III RN 77/98 oraz wyroki NSA z dnia 22 lutego 2000r., sygn. akt III SA 7776/98, z dnia 7 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, z dnia 22 stycznia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 286/97 i z dnia 27 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Po 2025/97), lecz zapadały również wyroki, które stanowisko, że art. 20 ust. 2 stanowi podstawę prawną do zanegowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, które posłużyły czynnościom nieopodatkowanym - aprobowały (np. wyroki NSA z 18 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 960/97 oraz z 25.02.2000r., sygn. akt I SA/Kr 574/98). Ta rozbieżność stanowisk spowodowała, że podjęto próbę jej likwidacji co skutkowało nadaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. nowego brzmienia przepisowi art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Z dniem 31 października 2001 r. znowelizowano art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie od 26 marca 2002 r. powrócono do poprzedniego brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Celem regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. było zobligowanie podatników do odrębnego ewidencjonowania każdego podatku naliczonego, z podziałem na zakupy towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości, że na podstawie art. 20 ust. 2, który stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - wyodrębniony przez podatnika podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną lub ze sprzedażą niepodlegającą VAT - nie mógł zmniejszać podatku należnego. Główną jednak wadą tego unormowania było wprowadzenie do tego przepisu niezdefiniowanej przedmiotowo kategorii "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" oraz wpływu tej nowelizacji na wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście użytego w nim sformułowania "wartości sprzedaży ogółem". Zaczęto bowiem - jak uczyniono to w tej sprawie - nakazywać ujmowanie tej niezdefiniowanej kategorii sprzedaży w wartości sprzedaży ogółem podatnika w ujęciu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w celu określenia proporcji w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynności, których jednoznacznie nie można przypisać do żadnej kategorii sprzedaży. Określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, jak podnosi się w skardze, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Tak więc organy podatkowe, wbrew twierdzeniu skargi, prawidłowo określiły pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., co nie oznacza, że trafnie oceniły wpływ normy tego przepisu w zakresie zdefiniowania tej sprzedaży na wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy. Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd.. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w ustawie o VAT w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2). Ad.2 Co do opodatkowania umów sponsoringowych jako reklamowych Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Jak wskazała Skarżąca pojęcia "reklamy" i "sponsoringu" rozróżniała ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Zgodnie z tą ustawą (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji : -reklamą jest każdy przekaz, nie pochodzący od nadawcy, zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia, -sponsorowaniem jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie albo współfinansowanie tworzenia lub rozpowszechniania audycji lub innych przekazów, przez osobę nie będącą nadawcą lub producentem audycji, dla upowszechnienia, utrwalenia lub podniesienia renomy nazwy, firmy, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę. Zdaniem Sądu z definicji sponsoringu powołanej wyżej wynika, iż umowa sponsorska polega na wzajemnych świadczeniach obu partnerów, tj. sponsora i sponsorowanego. Dla celów podatkowych nie jest istotne to, że reklama i sponsoring to dwa odrębne pojęcia w rozumieniu wyżej powołanej ustawy ale w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Istotne jest, jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanych wyrokach czy sponsoring może służyć rozumianym szeroko celom reklamowym sponsora. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31.08.2007r., sygn. akt III SA/Wa 690/07, iż nie jest wykluczone, iż charakter zawieranych umów sponsoringowych może służyć realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany może świadczyć czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny sponsora. W ocenie Sądu należy zatem badać, czy poszczególnym umowom zawieranym przez Spółkę można przypisać cele reklamowe sponsora oraz czy umowy te mogą wywierać u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowania ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. Jeśli tak, to świadczenia Spółki w ramach umów sponsorskich będą usługami reklamowymi, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należało zatem, co uczyniły organy podatkowe zgodnie z przepisami art.122, art.187 i art.191 ord.pod. zbadać cele tych umów, w tym czy nie są to cele reklamowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne organów podatkowych uznać należy za niebudzące wątpliwości, iż wymienione w decyzjach umowy służyły świadczeniu usług reklamowych. Skoro Strona skarżąca ustaleń tych w żaden sposób nie podważyła to przyjąć należy, iż świadczenia spółki w ramach tych umów są usługami reklamowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każda z umów została szczegółowo zbadana i opisana w zaskarżonych decyzjach. Sąd nie ma żadnych podstaw aby ustalenia te kwestionować. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.04.2004r., nr SP-16-5672/KU-19/200, z której wynika, iż czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach organów orzekających stanowisko Trybunału w kwestii zastosowania klasyfikacji statystycznych na potrzeby podatku od towarów i usług . Trybunał w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. (sygn. akt K32/99) uznał, iż usługi traktowane są przez ustawodawcę podatkowego bardzo szeroko. Pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie. Usługa zdaniem Trybunału musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika, wykonanie czynności czy udostępnienie rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli stanowi ono źródło stałych korzyści. W ocenie Trybunału "dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, iż z treści przepisów art. 2, art. 13, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust.1 wynika, iż opodatkowaniu podlegają sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz sprzedaż towarów i świadczenie usług nie wymienionych w tych klasyfikacjach. Jest prawdą, iż między art. 4 pkt 1 i 2, a art. 54 ust. 1 ustawy zachodzi pewna niespójność. Jednak co trzeba szczególnie podkreślić, z mocy art. 54 ust. 1 sprzedaż wszystkich towarów i świadczenie wszystkich usług jest obciążone podatkiem. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, iż treść art. 54 ust. 1 rozstrzyga o powszechnym charakterze opodatkowania VAT i - w konsekwencji - usuwa wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Przepis ten zmienia znaczenie normatywne art. 4 ust. 1 i 2. Wbrew jego treści, podatek należy się niezależnie od tego, czy dany towar lub usługa zamieszczone są w jakiejkolwiek klasyfikacji". W rezultacie więc brak danej czynności w klasyfikacji statystycznej nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Sąd na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm) zwana dalej "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.