III SA/Wa 1031/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dnia [...] października 2010 r. nr [...] w części wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. 2) oddala skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. 3) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 kwietnia 2008 r. G. z siedzibą w A. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca w dniu 22 grudnia 2008 r. złożyła pismo wnosząc o obniżenie kwoty wnioskowanego zwrotu. Powodem obniżenia wnioskowanej kwoty były wystawione w grudniu 2007 r. oraz w marcu i maju 2008 r. faktury korygujące. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 30 października 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołując się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") wskazała, iż kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.). W opinii Wnioskodawcy przepis art. 78a O.p. pozwala na zaliczenie proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Skarżąca powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podniosła, że podatnikami wymienionymi w art. 87 ustawy są również podmioty zagraniczne. Wniosek argumentowała ponadto racjonalnością przepisu rozporządzenia w sprawie zwrotu, wyznaczającego 6 - miesięczny termin zwrotu. Skarżąca, podkreśliła, iż podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę, która podlega opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej odsetki stanowią sankcje, mające dyscyplinować władze skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do nadpłaty rodzą obowiązek wypłaty oprocentowania. Powołała się także na zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji RP. Podkreśliła, że jeśli podatnicy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT uprawnieni są do otrzymania stosownych odsetek, to prawo to przysługuje także Skarżącej. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 851; dalej "rozporządzenie z 2004 r.") ani też ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Podkreślił, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów, podkreślono w uzasadnieniu decyzji, że nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Organ podniósł, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Podkreślił, iż również te przepisy nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Pismem z dnia 3 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie i wypłatę niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług przyznanego decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie argumentacji Skarzącej i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, - art. 7 § 2 O.p oraz art. 15 u.p.t.u. - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - przepisów Rozdziału 9 Działu III O.p. - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, - art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej uchybienia te miały istotny wpływ na prowadzenie postępowania i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W uzasadnieniu decyzji wskazał, przepisy rozporządzenia z 2004 r. regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach odpowiednio art. 21 ustawy z 1993 r. bądź art. 87 u.p.t.u. Tym samym o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.) zwrocie nie można twierdzić, iż jest on nadpłatą o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. podlegającą oprocentowaniu. Wskazał, iż uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzenia nie przewidują. naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż regulacje odnoszące się do podmiotów zarejestrowanych w podatku od towarów i usług, w przypadku wydłużenia terminu zwrotu przewidują wyłącznie oprocentowanie w wysokości 50% odsetek ustawowych w przypadku zasadności zwrotu - co w powstałej sytuacji faktycznej nie miało miejsca, gdyż wysokość żądanego zwrotu była przez Skarżącą korygowana, w związku z fakturami korygującymi. W zaistniałej sytuacji gdy Skarżąca po złożeniu dnia 30 kwietnia 2008 r. wniosku dokonywała jego korekty dnia 23 grudnia 2008 r., zaś decyzję uznającą zwrot w żądanej wysokości wydano dnia 31 grudnia 2008 r., nie można stwierdzić, iż zwrotu dokonano bez dochowania terminu. W zwiazku z powyższym do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 O.p. W ocenie organu rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w toku którego Wnioskodawca dokonywał korekty żądanej kwoty zwrotu. Zastosowanie przepisów art. 78 O.p., może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 2004 r. W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Zaznaczył, iż stosowanie analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Również literalne brzmienia prezentowanych uregulowań prawnych wskazują, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ ww. ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazał, iż Rozporządzenie z 2004 r. nie zawiera regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o podatku od towarów i usług do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tejże ustawy. Z tych też względów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania przepis art. 72 O.p. Stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie organu nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p.. Zdaniem organu przepisy rozporządzenia z 2004 r. są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Zaznaczył, iż dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu jednkże ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął wprost żądania Skarżącej w zakresie wypłaty niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem. W ocenie organu istota wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji sprowadzała się do problemu odmowy naliczenia odsetek za zwłokę. Zaznaczył, iż organ I instancji zasadnie przyjał żądanie Skarżącej z dnia 30 października 2009 r. o wypłatę podatku od towarów i usług z oprocentowaniem jako wniosek o naliczenie odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy w sprawie uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług istnieje decyzja ostateczna wydana w trybie rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie ze złożonym przez Skarżacą wnioskiem, brak jest podstaw do uznania iż z tytułu realizacji tej decyzji istnieje nadpłata we wnioskowanej wysokości. W ocenie organu wniosek dotyczył sprawy w aspekcie w jakim rozpatrzona została przez organ pierwszej instancji. Zaprezentowana przez Skarżącą metoda zarachowania otrzymanego nie znajdzie w sprawie zastosowania, Podkreślił, że kwestia metody zarachowania ma charakter wtórny dla podjętego rozstrzygnięcia o odmowie naliczenia odsetek od dokonanego zwrotu. Skoro bowiem, dokonany zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu jak dla nadpłaty, zagadnienie to jest bezprzedmiotowe. Powołane unormowania art. 78a O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż odnoszą się one do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż zwrot dotyczył wnioskowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, źe w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, - art. 7 § 2 o.p oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, - art. 2 oraz art. 21 ust 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa"), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto, na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż prawo do otrzymania odsetek w wysokości odsetek od zaległości podatkowych wynika z postanowień art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz przepisów Rozdziału 9 "Nadpłata" Działu Ilł Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do obniżenia wysokości należnych odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej. Naliczenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej byłoby możliwe jedynie w przypadku oparcia prawa Spółki do odsetek na postanowieniach art. 87 ust. 2 u.p.t.u i to wyłącznie w przypadku skutecznego przedłużenia przez Naczelenika postępowania w sprawie zwrotu podatku, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł prawidłowo i skutecznie wystawić i doręczyć postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Zaznaczyła, iż Ósma Dyrektywa nie daje możliwości przedłużenia postępowania dotyczącego zwrotu VAT. Stwierdziła, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., który przewiduje taką możliwość, jest sprzeczny z przepisami Ósmej Dyrektywy i należy uznać, że Polska dokonała wadliwej transpozycji przepisów w tym zakresie. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w zakresie, w jakim regulacje polskie są sprzeczne z prawem unijnym. Tym samym należy uznać, że postanowienie wydane w oparciu o § 6ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku, zostało wydane przez Naczelnika bez podstawy prawnej, a tym samym nie zostało skutecznie doręczone Skarżącej. Skarżąca podniosła, iż przez ponad pięć miesięcy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji jej wniosku, a pierwsze działania podjęto równocześnie z przedłużeniem terminu zwrotu, kiedy było już oczywiste, że organ nie będzie mógł w terminie dokonać weryfikacji wniosku Spółki. W tej sytuacji nie miał prawa do przedłużenia postępowania, a tym samym pozostawał w zwłoce z wypłatą kwoty zwrotu od 31 października 2008 r. W konsekwencji Skarżącej przysługują odsetki w pełnej wysokości, odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych. Zaznaczyła, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia 23 grudnia 2008 r. za termin złożenia przez Spółkę ostatecznego wniosku o zwrot VAT za okres od lipca do listopada 2007 r. jest bezpodstawne i rażąco narusza przepisy rozporządzenia z 2004 r., gdyż oznaczałoby że znacznie został przekroczony termin na jego złożenie, który jest terminem zawitym. Pismo złożone przez Skarżącą 23 grudnia 2008 r. nie jest ani nowym wnioskiem o zwrot VAT ani nawet korektą wniosku złożonego 30 kwietnia 2008 r., gdyż przepisy nie przewidują możliwości złożenia takiej korekty. Wskazała, iż nie była zobowiązana i nie miała możliwości zawrzeć żądania o wypłatę odsetek we wniosku o zwrot VAT. Podniosła, iż z uwagi na niewypłacenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty zwrotu Vat wraz z należnym oprocentowaniem dokonała proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zgodnie z art. 78a O.p. na poczet kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek. Tym samym wniosek o wypłatę zaległej części kwoty zwrotu oraz odsetek złożony przez Spółkę 30 grudnia 2009 r. był konsekwencją niewypełnienia przez Naczelnika powstającego z mocy prawa obowiązku naliczenia i wypłacenia odsetek należnych od nieterminowego zwrotu VAT za okres od lipca do listopada 2007 r. W ocenie Skarżącej odmowa wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, byłaby sprzeczna z regulacjami Konstytucji i TWE, ponieważ prowadziłaby do dyskryminacji Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych na VAT w Polsce oraz naruszałaby prawo własności Spółki. Co więcej, stanowisko takie naruszałoby podstawowe zasady podatku VAT (zasady neutralności i efektywności) i prowadziłoby do usankcjonowania sytuacji, w której podmioty zagraniczne są efektywnie pozbawione prawa do odzyskania VAT poprzez możliwość nieograniczonego przedłużania postępowania. Podniosła, iż możliwość zwrotu podatku podmiotom zagranicznym wynika z art. 89 ust. 1 i 5 u.p.t.u., na podstawie których zostało wydane rozporządzenie z 2004 r. Wskazując na treść powyższego przepisu jak również § 1 oraz § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. podkreśliła, iż przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86n u.p.t.u., co oznacza to, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. W ocenie Skarżącej użycie w rozporządzeniu z 2004 r. sformułowania “podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług" w stosunku do podmiotów zagranicznych w żaden sposób nie wyklucza statusu podatnika podatku od towarów i usług. Żaden z przepisów u.p.t.u. ani rozporządzenia z 2004 r. nie wyklucza, że podmiot uprawniony może być podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Wynika to między innymi z tego, iż można posiadać status podatnika VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT. Możliwość taką potwierdza art. 15 oraz 96 u.p.t.u., jak również rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 58 poz. 558) w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem Skarżącej obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla niezarejestrowanych podmiotów wynika także wprost z przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących nadpłaty. Zaznaczyła, iż niezwrócona jej w terminie kwota podatku VAT powinna być traktowana jak nadpłata w rozumieniu Ordynacji Podatkowej, od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią sporną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT Spółce [...] grudnia 2008 r., a wniosek o zwrot VAT za okres od lipca do listopada 2007 r. złożono 30 kwietnia 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet, gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdza również, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane nie załączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej: czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stwierdza, że skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT, a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitą Polską (dalej: "RP") siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd zauważa, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku za okres po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w W. – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku od towarów i usług spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu. Bez otrzymania wniosku organy administracji nie są uprawnione do podjęcia działań mających na celu dokonanie zwrotu. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem wniosku i odbywa się w jego granicach. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za okres od lipca do listopada 2007 r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła odwołania od decyzji, poprzez co stała się ona ostateczna W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT. Sąd nie stwierdził naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone decyzje w części odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. Skarga w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.