III SA/Wa 1063/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na uchwałę Rady Gminy Lelis z dnia 27 listopada 2015 r. nr VIII/70/2015 w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały W dniu 27 listopada 2015 r. Rada Gminy L., na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 08 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r. Nr 594 ) oraz art. 5 ust 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., Nr 849), podjęła uchwałę Nr VIII/70/2015 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od podatku, zmieniając tym samym uchwałę z dnia z dnia 17 września 2013 r., Nr XXIV/180/2013. Przedmiotową uchwałą Rada Gminy L. w § 1 określiła stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie gminy: Zgodnie z § 5 uchwała miała wejść w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i podlegała ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Publikacja uchwały w Dzienniku Urzędowym Województwa M. nastąpiła w dniu 11 stycznia 2016r. pod pozycją 161. W skardze na powyższą uchwałę Prokurator Okręgowy w O. wniósł o: - stwierdzenie nieważności uchwały; - określenie, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w całości; Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 88 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 42 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2015 poz. 1515 tj.), art. 4 ust 1, art.13 pkt. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.2015.1484 j.t.) i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2014 r. Nr 849 t.j.) poprzez przyjęcie, że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016r., podczas gdy została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego w dniu 11 stycznia 2016r. pod poz. 161 i przy zachowaniu ustawowego vacatio legis, mogła obowiązywać nie wcześniej niż po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia, co skutkowało, że weszła w życia w trakcie trwania roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy L. wniosła o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazała, iż jeszcze przed wniesieniem skargi przez Prokuratora uchwałą Nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. uchyliła zaskarżoną uchwałę (uchwała uchylająca została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego pod poz.2447). W ocenie Rady Gminy uchylenie zaskarżonej uchwały oznacza brak przedmiotu orzekania, a w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga musiała odnieść skutek w drodze stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w całości. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, stosując środki określone w ustawie, jest uprawniony do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Sąd dokonuje zatem kontroli legalności aktów prawa miejscowego pod względem ich zgodności z prawem materialnym, jak i zachowania przez organy przepisów postępowania. Zgodnie z przyjmowaną dla sądownictwa administracyjnego zasadą legalności kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.p.s.a.). Dokonywana jest ona przez sąd według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżanego aktu. Przedmiotem badania legalności aktu przez Sąd jest uchwała Rady Gminy L. Nr VIII/70/2015 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok i zwolnień od podatku, która – zdaniem Prokuratora Okręgowego w O. – winna być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, a więc ze skutkiem ex tunc (wstecznym). Zauważyć należy, że stan faktyczny pomiędzy stronami jest niesporny, podobnie jak okoliczność, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego i podlega kognicji sądów administracyjnych. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 270, poz. 1599, ze zm.), obowiązującej w dacie wniesienia skargi przez prokuratora, prokurator posiada legitymację prawną do wniesienia skargi, jeżeli uchwała organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem; w takim przypadku prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru. W wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego. Tożsame unormowanie zawarto w art. 70 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 stycznia 2016r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2016r., poz. 177). Dodać też należy, że zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem czy też uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. W świetle wskazanych przesłanek Sąd stwierdza, że wszelkie wymogi formalne zaskarżenia aktu zostały w niniejszej sprawie spełnione. Dalej stwierdzić należy, że zaskarżenie uchwały Rady Gminy przez Prokuratora ma na celu stwierdzenie jej nieważności, a więc wyeliminowanie z obrotu ze skutkiem ex tunc ("wstecznym"), zaś podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy o samorządzie gminnym. W zakresie kontroli uchwał organów gmin kryterium zgodności z prawem zostało sprecyzowane w art. 91 ust. 1 i ust. 4 u.s.g. Zgodnie z tą ustawą uchwała lub nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Ustawodawca wskazał w ten sposób, że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy są istotne naruszenia prawa, przy czym powołana regulacja nie typizuje takich istotnych naruszeń prawa, podobnie jak nie charakteryzuje nieistotnych naruszeń prawa, które ustawodawca uwzględnił w art. 91 ust. 4 u.s.g., sankcjonując w odmienny, niż stwierdzenie nieważności sposób tę kategorię wadliwości wymienionych aktów organu gminy. Pomimo, iż przepisy prawa nie zawierają wyliczenia wadliwości aktu prawa miejscowego, to wypracowane w omawianym zakresie poglądy nauki i judykatury pozwoliły ustalić katalog istotnych naruszeń prawa, skutkujących stwierdzeniem nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy. Do tych "kwalifikowanych" naruszeń zalicza się: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia określonego rodzaju uchwały, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą jej podjęcia, naruszenie procedury podjęcia uchwały (np. wyrok NSA z dnia 24 marca 1992r., sygn. akt II SA/Wr 96/92, OSP z. 7-8 z 1993r. poz. 148). Sam fakt utraty mocy zaskarżonej uchwały w wyniku podjęcia kolejnej uchwały oraz krótki okres jej obowiązywania i niewydanie na jej podstawie decyzji administracyjnej, nie czyni skargi bezzasadną, ani też nie uzasadnia umorzenia postępowania sądowego, bądź odrzucenia skargi. Taki pogląd wyrażono w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. sygn. akt II OSK 869/14 oraz z dnia 27 września 2013r., sygn. akt II OSK 2231/13, wskazując na zróżnicowanie skutków prawnych instytucji stwierdzenia nieważności uchwały od jej wyeliminowania z obrotu prawnego w innych trybach. Stwierdzenie nieważności uchwały rodzi skutek ex tunc, co oznacza, że od samego początku akt nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu prawa miejscowego. Oznacza to bowiem, że przepisy uchwały w okresie jej obowiązywania muszą być traktowane jako wiążące, a więc mogą one być stosowane do sytuacji poprzedzających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i oddziaływać na sytuację prawną podmiotów, które zobowiązywane były do ich przestrzegania. Istotą i celem działania sądu administracyjnego jest sądowa kontrola administracji z punktu widzenia legalności jej działania. Sąd kontroluje administrację uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w chwili podejmowania zaskarżonego aktu lub czynności. Umorzenie zatem sądowego postępowania kontrolnego w sprawie aktu prawa miejscowego, który następnie został uchylony, spowodowałoby uniknięcie sądowej kontroli w przypadku, gdy wprawdzie sam zaskarżony akt prawny został już wyeliminowany z porządku prawnego, ale z mocą ex nunc, nie zostały zatem usunięte wszystkie skutki prawne, które on wywołał. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd prawny wyrażany w orzecznictwie, że okoliczność, iż zaskarżona uchwała została uchylona przez radę, nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, mogła ona bowiem być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego wejście w życie przepisów prawa miejscowego uchylającego tę uchwałę (wyrok NSA z 20 marca 1996, SA/Gd 1256/95, OSS nr 4, poz. 129; także wyrok NSA z 2 września 2005r., sygn. akt I OSK 394/05 oraz wyrok WSA z 15 listopada 2004, SA/Wr 1567/02, OSS z 2006, nr 2, poz. 38; jak również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. W5/94, OTK 1994, nr 2, poz. 44). Sąd orzekając w niniejszym składzie nie podziela zatem poglądu, iż wydanie w takim przypadku wyroku jest zbędne (por. wyrok NSA z 24 marca 1992r., SA/Wr 96/92, OSP 1993/7/149). Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uchylenie zaskarżonej uchwały i wyeliminowanie jej wadliwości nie czyni skargi bezzasadną ani nie uzasadnia umorzenia postępowania sądowego. Skarga podlegała zatem merytorycznemu rozpatrzeniu. Przechodząc do rozważań co do meritum sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Ponieważ na podstawie art. 87 Konstytucji wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, to ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, a do takich niewątpliwie zaliczyć należało przedmiotową uchwałę. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, natomiast w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, odnośnie zaś do aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym - przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym, pozostawiono bowiem prawodawcy lokalnemu wybór któregoś z alternatywnych sposobów publikacji i ustalenie jego szczegółów. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się dziennika urzędowego organu publikacyjnego. Reasumując tę część wypowiedzi należy stwierdzić, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Podjęcie uchwały, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., obejmuje nie tylko sam fakt jej głosowania przez radę, ale także publikację. Przepis art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych, nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Przepis art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi natomiast o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia podatków lub opłat lokalnych". Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie Sądu podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l., obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010r., II FSK 1272/09, 5 lutego 2015r., II FSK 3195/12, 4 listopada 2015r., II FSK 2362/13). Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. W sprawie niniejszej problemem nie jest prawidłowość ogłoszenia przedmiotowej uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, ale konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Z tego względu należy uznać, że unormowania zawarte w art. 88 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 42 u.s.g. oraz art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych – jako regulacje mówiące o obowiązku ogłoszenia aktów prawa miejscowego oraz odsyłające w zakresie zasad i trybu ogłaszania aktów prawa miejscowego do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej uchwały. Zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za niezasadny. Niewątpliwie istotną gwarancją, że akty prawne są ogłaszane w dziennikach urzędowych, jest ograniczenie prawodawcy w zakresie ustalania daty wejścia w życie w relacji do momentu ogłoszenia. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Należy zaznaczyć, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy - a nie z uchwały - obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie, Rada Gminy przed końcem 2015r. podjęła uchwałę w sprawie nowych stawek podatkowych w 2016r. Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434). Przedmiotowa uchwała została jednakże ogłoszona w terminie uniemożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem 2015 roku. W § 4 tej uchwały stwierdzono, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy dodać, że uchwała nie zawiera postanowienia stwierdzającego, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Z powyższego wynika, że uchwała weszła w istocie w życie w dniu 12 stycznia 2016r., (taki termin wynika z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych), ale zamiarem Rady Gminy było wprowadzenie wyższych stawek podatku od nieruchomości od początku roku podatkowego 2016. Zdaniem Sądu, przyjmując, że przedmiotowa uchwała byłaby stosowana od początku roku podatkowego 2016, to skutki finansowe dla podatników zostałyby wprowadzone z datą wcześniejszą, niż wejście w życie przedmiotowej uchwały zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. Powyższa sytuacja wymaga oceny przez pryzmat zasady nieretroaktywności prawa. Jak słusznie podniósł w swoim wyroku z dnia 26 lutego 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 155/13 – "każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa". W szczególności, w sytuacjach wyjątkowych, jeśli retroaktywność normy prawnej jest uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną, można uzasadnić akceptację retroaktywnej normy prawnej, ograniczającej prawa podmiotowe i wolności prawnie chronione. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada lex retro non agit, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie. Odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest wtedy, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (zob. np. wyroki TK z 5 listopada 2002r., sygn. P 7/01, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 80 i powołane tam orzeczenia; z 7 lutego 2006r., sygn. SK 45/04, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 15 oraz z 5 września 2007r., sygn. P 21/06). Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a jego podważanie przez organ państwa uznać należy za rażące naruszenie prawa. Wprawdzie art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Trybunał Konstytucyjny uznaje, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki" (zob. orzeczenie z 2 marca 1993r., sygn. K. 9/92, OTK w 1993r., cz. I, poz. 6; podobnie wyrok z 15 lipca 1996r., sygn. K. 5/96, OTK ZU nr 4/1996 poz. 30). Na tle badanej uchwały nie sposób wskazać okoliczności, które w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego usprawiedliwiałyby odstępstwo od zasady lex retro non agit. W szczególności nie przemawia za takim działaniem konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, stąd też warunkiem wejścia w życie aktu normatywnego jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie i formie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Skoro zaskarżona uchwała, określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy L. w 2016r., została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa M. w dniu 11 stycznia 2016r. pod pozycją 161, to doszło do istotnego naruszenia zasady lex retro non agit, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Zaskarżona uchwała narusza istotnie prawo również i w przypadku uznania, że – jak wynika z jej § 4 – weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Należy podkreślić, że zakaz retroakcji nie jest jedynym konstytucyjnym zakazem dotyczącym przepisów intertemporalnych adresowanym do ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w swych wcześniejszych orzeczeniach podkreślał, że z zasady państwa prawnego, a w szczególności zawartej w niej zasady zaufania obywateli do państwa wynika dyrektywa stanowienia prawa tak, by istniała możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli pod rządem nowych przepisów (zob. orzeczenie TK z 31 stycznia 1996r., sygn. K. 9/95, OTK ZU nr 1/1996, poz. 2). W tym miejscu zasadnym będzie nawiązanie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7). Orzeczenie to podjęte zostało na tle badanych przez sąd konstytucyjny regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny przyjął, że rozważania te są aktualne dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). Trybunał wskazał m. in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Wskazał, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym tak duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnicy nie mieli możliwości zapoznania się z wysokością stawek podatku, jakie będą obowiązywały w następnym roku podatkowym - ze stosownym wyprzedzeniem, które powinno wynosić co najmniej 14 dni. Obowiązek, i możliwość, zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił maksymalną wysokość stawek podatku od nieruchomości. Wysokość stawek podatkowych wynika bowiem z uchwały rady gminy, a nie z rozporządzenia. Zaskarżona uchwała narusza zatem zasadę państwa prawnego, a w szczególności zawartą w niej zasadę niedziałania prawa wstecz oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, zawartą w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również narusza art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie prawa skutkujące, zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a., stwierdzeniem nieważności przedmiotowej uchwały. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze o określenie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona uchwała nie może być wykonana w całości, należy zauważyć, że z mocy art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Przepisu tego nie stosuje się do aktów prawa miejscowego (art. 152 § 1 p.p.s.a.). Sąd uznał, że w sytuacji, gdy uchwała została opublikowana i weszła w życie, brak jest podstawy prawnej do wydania orzeczenia w trybie art. 152 p.p.s.a., o niewykonalności aktu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dopiero prawomocny wyrok rodzić będzie skutek prawny i podlegać będzie również publikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Gl 1152/14). W świetle przedstawionych rozważań Sąd uznał, że na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a. należało stwierdzić nieważność zaskarżonej uchwały w całości.