III SA/Wa 1075/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] października 2009r. określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W., poprzednia nazwa "T." (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2004r. w łącznej wysokości 667.317zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 55 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Spółka sprzedawała usługi reklamy na rzecz P. S.A., P. sp. z o.o., G. S.A., I. S.A., R. z o.o., C. sp. z o.o. S. Sp. z o.o.; wystawiła też faktury wewnętrzne związane z reprezentacją i reklamą. Spółka na podstawie 12 faktur zakupiła od F. sp. z o.o. w ww. miesiącach 2004r. usługi. DUKS wskazał, za jakie faktury zapłacono gotówką, a za jakie Spółka dokonała przelewów. Spółka nie przedstawiła kontrolującym zapłat gotówkowych, bo nie można ich było odnaleźć w archiwum Spółki (oświadczenie członek zarządu A. K.). Z informacji uzyskanych od członków zarządu Spółki (p. K. p. R. B.) wynika, że płatności gotówkowe wypłacane "F." otrzymywał T. J. właściciel firmy Usługi Ogólnobudowlane, który był kontrahentem Spółki. Spółka przedstawiła też umowę z 1.01.2004r. z "F.", reprezentowaną przez członka zarządu R. W.. Zgodnie z § 1 umowy Zleceniodawca zleca na czas nieokreślony realizację prac w zakresie obsługi akcji reklamowych dotyczących projektów związanych z obsługiwanymi przez Spółkę klientami, a w szczególności budowę stoisk promocyjnych, montaż i demontaż stoisk promocyjnych, przechowywanie materiałów, konfekcjonowanie materiałów, transport, logistykę. Za ww. czynności zleceniodawca zobowiązał się zapłacić kwotę w wysokości ustalonej każdorazowo, wyceniając poszczególne projekty na podstawie faktury, po wykonaniu zlecenia. Z informacji od p. Konarskiej wynika, że osobą która poleciła "F." był p. J., który koordynował roboty zlecone ".". Przeprowadzona w "F." kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2004r. i podatku dochodowego za 2004r. dowiodła, że zakupiła ona szereg usług od "G. z siedzibą w T. - podmiot nieistniejący, m.in. usługi wymienione na fakturze dotyczącej remontu biura Spółki przy ul. [...]. Wobec "F." wydano decyzje z: [...].11.2006r. i [...].03.2008r., w których stwierdzono, że nie dysponowała ona w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w ww. fakturach, a z dokumentacji "F." nie wynika zakup usług, które następnie sprzedano Spółce; faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i jako usługi, które nie były wykonane przez "F." nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT; opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatnie świadczenia usług na terytorium RP. Ww. decyzje stały się ostateczne. "F." kupowała też usługi od "G., z siedzibą w P. – podmiot nieistniejący. Zestawienie usług zakupionych od "G." ze sprzedażą dokonaną przez "F." na rzecz Spółki (m.in. faktura zakupu Nr 25/12/2004 z 29.12.2004r. od "G." za wykonanie konstrukcji stoisk promocyjnych "K." - wartość netto 36.885,00 zł, VAT 8.114,70 zł; "F." wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Spółki Nr 9/IX/2004 z 14.09.2004r. poz. 3 - za wykonanie stoisk promocyjnych 10 szt. wartość netto 50.000 zł, VAT 11.000 zł. W dokumentach źródłowych "F." znajdują się faktury wystawione przez Firmę R." w W. - podmiot nieistniejący. Zestawienie usług zakupionych od tej firmy ze sprzedażą przez "F." na rzecz Spółki (faktura zakupu Nr 13/XII/2004 z 9.12.2004r. za transport kontenera prezentacyjnego I. wartość netto 40.000 zł, VAT 8.800 zł, faktura sprzedaży Nr 12/VII/2004 z 19.07.2004r. na rzecz Spółki za transport kontenera prezentacyjnego I. wartość netto 44.000 zł, VAT 9.680 zł. oraz faktura zakupu Nr 15/XII/2004 z 10.12.2004r. za budowę - montaż stoisk promocyjnych do akcji I. na wartość netto 50.000 zł, VAT 11.000 zł, faktura sprzedaży Nr 11/VI/2004 na rzecz Spółki z 22.06.2004r. za Akcję I.- transport, montaż stoisk na wartość netto 33.000 zł, VAT 7.260 zł) wskazuje, że "F." w 2004r. świadczyła usługi marketingowe, remontowe, budowlane, transportowe. Usługi te nie zostały zakupione w 2004r., bo nie mogli ich wykonać podwykonawcy nieistniejący, a "F." nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na samodzielnie świadczonego typu usług. Dotyczy to faktur wystawionych m.in. na rzecz Spółki nr: 5/VI/2004 z 11.06.2004r.; 9/VI/2004 z 18.06.2004r.; 18/V1/2004 z 26.06.2004r.; nr 1 /VITI/2004 z 02.08.2004r., nr 9/VIII/2004 z 12.08.2004r.; nr 9/IX/2004 z 14.09.2004r., nr 20/X/2004 z 22.10.2004r.; nr 15/XII/2004 z 17.12.2004r. - usługi logistyczne i transport akcji - netto 130.000,00 zł VAT 28.600,00 zł. W związku z tym, że "F." nie dysponowała w 2004r. zasobami umożliwiającymi świadczenie ww. usług wymienionych w fakturach sprzedaży, a z jej dokumentacji nie wynikają zakupy tego typu usług, stwierdzono, że faktury sprzedaży ww. usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako usługi, które nie były wykonane przez "F." nie mogą stanowić podstawy opodatkowania VAT. Skoro po stronie zakupów przez "F." ujawniono podmioty nieistniejące, dokonano korekty, polegającej na obniżeniu obrotów Spółki z tytułu odsprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. "pustych faktur" od podmiotów nieistniejących (m.in. wystawionych na rzecz Spółki: nr 11/VI/2004 z 22.06.2004r. - akcja I.- transport, montaż stoisk - netto 33.000,00 zł VAT 7.260zł, nr 12/VII/2004 z 18.07.2004r. - transport kontenera reprezentacyjnego I. - netto 44.000,00 zł VAT 9.680,00 zł; Nr 3/XII/2004 z 2.12.2004r. - obsługa logistyczna akcji - netto 100.000zł, VAT 22.000.00 zł. Przesłuchany 27.02.2006r. w charakterze strony p. W. - potwierdził, że "F." nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu ani środków trwałych, samochodów. Na pytania dotyczące treści usług z faktur wystawionych na rzecz Spółki odpowiadał: "nie pamiętam, nie pamiętam tej akcji". Ww. osoba ponownie przesłuchana na wniosek Spółki 29.07.2009r. zeznała, że w 2004r. prowadził działalność w "F.", "I." sp. z o.o. i "I." R. W. Na pytanie kto wykonywał w 2004r. usługi wymienione w ww. fakturach stwierdził "wszyscy ludzie zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli podwykonawcy". Zasłaniając się chorobą genetyczną: polineuropatia związaną z utratą pamięci, nie wymienił podwykonawców (osób, firm), które mogli wykonywać ww. usługi. Także w dokumentach "F." nie było dowodów na wykonanie usług. Na pytania dotyczące posługiwania się dokumentami nierzetelnymi, pochodzącymi od podmiotów nieistniejących, które ujawniono podczas kontroli w "F." p. W. odmawiał udzielenia odpowiedzi, argumentując, że w tych sprawach jest sporządzony akt oskarżenia, a sprawa fikcyjnych podmiotów jest przedmiotem postępowania karnego wobec niego. Dowodem wykonania usług jest faktura i zapłata za nią. Spółka była uczciwa "na pieniądze nigdy nie czekałem". DUKS stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez "F." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. DUKS podniósł, że do materiału dowodowego 21.08.2009r. włączono dokument stworzony przez Spółkę 11.10.2004r., przedstawiający listę miast biorących udział w akcji "O." (k. 316 akt administracyjnych), z którego wynika, że kontener prezentacyjny "I.": od 8 do 14.11.2004r. jest w W. (3 lokalizacje), od 16 do 21.11.2004r. jest w Ł. (3 lokalizacje), od 23 do 28.11.2004r. jest w K. (3 lokalizacje), od 30.11.2004r. do 1.12.2004r. jest w K. (1 lokalizacja), od 3 do 5.12.2004r. jest w W. (1 lokalizacja), od 7 do 12.12.2004r. jest w P. (3 lokalizacje), od 14 do 19.12.2004r. jest w T. (3 lokalizacje), od 21 do 23.12.2004r. jest w W. (2 lokalizacje). "F." wystawiła na rzecz Spółki faktury dotyczące ww. akcji o nr: [...] z 19.07.2004r. za transport kontenera; 20/X/2004 z 22.10.2004r. za przeprowadzenie akcji logistycznej związanej z akcją N., 15/XII/2004 z 17.12.2004r. za usługi logistyczne i transport akcji (obsługa akcji w: P., W., K., K. - stoiska promocyjne) - 4 miasta - 1 dzień , obsługa kontenera 20h x 4 miasta). Z włączonego do materiału dowodowego harmonogramu wynika, że akcja w P. trwała 6 dni (3 lokalizacje), w W. 3 dni (1 lokalizacja), w K. 2 dni (1 lokalizacja) i w K. 6 dni (3 lokalizacje). Na podstawie ww. ostatecznej decyzji DUKS wydanej wobec "F.", w zakresie VAT ustalono, że w dokumentach "F." znajdują się faktury zakupu z 9.12.2004r. nr 13/XII/2004 za transport ww. kontenera wystawioną przez "F." - podmiot nieistniejący oraz z 29.12.2004r. nr 25/12/2004 za wykonanie konstrukcji stoisk promocyjnych kontener "I." wystawioną przez "G." - podmiot nieistniejący. DUKS nie uznał za dokonane transakcje między Spółką a "F.", ponieważ zakwestionował rzetelność faktur wystawianych przez "F.", a podatek należny z tytułu usług wymienionych w fakturach VAT został wyzerowany. Stosownie do przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem") faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu VAT naliczonego. W czerwcu 2004r. zawyżenie kwoty do przeniesienia wyniosło 16524 zł, a zaniżenie kwoty do wpłaty: 16512 zł. W lipcu 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o 26.204zł. W sierpniu 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o: 2.200zł. W październiku 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o: 28.105 zł, a w grudniu 2004r. Spółka zaniżyła VAT do wpłaty o: 50.600 zł. 2. W odwołaniu z 5 listopada 2009r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia przez błędne ich zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur za prawidłowo wykonane usługi; 2) § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych; 3) art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez błędną subsumpcję polegającą na odmowie prawa do odliczenia VAT w rozliczeniu za lipiec 2004r. od faktury z datą wpływu w sierpniu; 4) art. 191 w związku z art. 120. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 5) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 6) art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych; 7) art. 193 § 1 O.p. przez niewskazanie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu fatycznego; 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy; 9) art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 k.p.c. przez podważanie istnienia stosunku prawnego bez wystąpienia do sądu powszechnego o jego ustalenie; 10) art. 13 ust. 1, 2, 4, 5, 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; zwana dalej "u.k.s."), polegające na posługiwaniu się upoważnieniami DUKS zawierającymi inne numery legitymacji służbowych niż zawarte w legitymacjach osób kontrolujących. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2009r. uchylił ww. decyzję DUKS w części określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2004r. i określił zobowiązanie podatkowe VAT za lipiec 2004r. -132.674zł, a za sierpień 2004r. - 142.902zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 331/10 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję DIS. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 18 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 111/11 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro skarżąca spółka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez "F." usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez "F.", to takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że "F." nie wykonała tych usług. Również odmowa dowodów na przeciwstawną tezę do przyjętej przez organ pierwszej instancji, że "F." nie mógł wykonać usług, nie ma oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. W sposób nieprawidłowy oddalono bowiem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że "F." wykonał usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca spółka mogła mieć przeświadczenie, że ta spółka realizuje te prace. 6. WSA w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z 8 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3349/11 uchylił ww. decyzję DIS z [...] grudnia 2009r. oraz stwierdził, że wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 188 § 1 O.p. za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Zdaniem WSA w Warszawie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze nie są trafne. W sprawie nie doszło do uchybienia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone tymi przepisami. 7. DIS, na podstawie art. 229 O.p., zwrócił się 5 czerwca 2012r. do DUKS o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności o podjęcie próby przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę: A. S., P. A., M. W., A. B. na okoliczności przytoczone w składanych wnioskach dowodowych (k. 332, 348-355, 398-399). DUKS pismem z 12 lipca 2012r. poinformował, że Spółka wskazała adresy trzech świadków, bez adresu p. W.. DUKS przy piśmie z 20 sierpnia 2012r. przesłał protokoły z przesłuchania p. S. i p. T. z domu B., informując, że przesłuchanie p. A., z uwagi na jego zamieszkanie wyznaczono w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. DIS pismem z 12 września 2012r., w odpowiedzi na wniosek Spółki, zwrócił się do niej o usunięcia braków: wskazanie danych adresowych świadków: A. S., M. I., K. S., A. G. i wskazanie tezy dowodowej, której udowodnienia domaga się Spółka wobec A.S. DIS pismem z 13 września 2012r. poinformował DUKS o nowym wniosku dowodowym Spółki i zwrócił się do Spółki o podanie informacji odnośnie przesłuchania p. W. i p. A.. W odpowiedzi DUKS poinformował, że przesłuchanie p. A. przeprowadzi Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., zaś Spółka nie podała danych adresowych p. W., więc nie można przeprowadzić tego dowodu. DUKS powiadomił też, iż mimo dwukrotnych wezwań p. A. nie odebrał korespondencji i w związku z tym nie doszło do jego przesłuchania. DUKS pismem z 12 listopada 2012r. poinformował, że p. G., p. S. i p. I. nie stawili się na przesłuchanie - wystosowano ponowne wezwania. DUKS załączył do ww. pisma protokół z przesłuchania p. S.. DUKS przy piśmie z 18 grudnia 2012r. przekazał protokół z przesłuchania p. G. i p. S.. Poinformował też, że p. I., mimo dwukrotnych wezwań, nie stawił się na przesłuchanie. 8. DIS decyzją z [...] lutego 2013r. uchylił decyzję DUKS z [...] października 2009r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r. i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za grudzień 2004r. DIS, po przedstawieniu sprawy, odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że decyzje organów obu instancji, które podlegały kontroli WSA w Warszawie w ww. wyroku zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Spółka wniosła 6 stycznia 2010r. skargę na ww. decyzję DIS z [...] grudnia 2009r. do WSA w Warszawie - co do zasady - po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do czerwca, lipca, sierpnia i października 2004r. Wobec tego do tych okresów rozliczeniowych nie będzie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W przypadku zobowiązania za grudzień 2004r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał, co do zasady, z końcem 2010r. Skoro wyrok ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu podatkowego 23 maja 2012r. od dnia następnego biegnie dalej termin przedawnienia. W dacie wydania przez DIS decyzji ([...] lutego 2012r.) nie upłynął więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Pozostały do upływu terminu przedawnienia – 359 dni – rozpoczął bieg od 24 maja 2012r. DIS wyjaśnił też, jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia miało wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej wszczęto 29 grudnia 2009r., ale umorzono je 15 marca 2013r. Spółki nie zawiadomiono też o ww. postępowaniu Spółki przed upływem terminu przedawnienia co do miesięcy: VI, VII, VIII i X 2004r., co wynika z pisma DUKS z 13 grudnia 2012r. Zarzuty przedstawiono bowiem p. S. (pełniącej funkcję członka zarządu Spółki w 2004r.) 18 lutego 2010r. Jedynie wobec grudnia 2004r. możliwe było zatem odniesienie treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS podniósł też, że Spółka uregulowała całą należność 1 grudnia 2009r., więc nie stosowano skutecznego środka egzekucyjnego (choć do zajęcia rachunku Spółki doszło 3 grudnia 2009r.). Nie zaszła więc przesłanka z art. 70 § 4 O.p. Nie było też dopuszczalne orzekanie przez DIS w kwestii zobowiązań za VI, VII, VIII i X 2004r. z uwagi na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1/12, po upływie terminu przedawnienia, gdy zobowiązanie to wygasło przez zapłatę. W tym zakresie, na mocy art. 208 § 1 O.p. postępowanie należało umorzyć. DIS, kierując się wskazaniami zawartymi w ww., wydanych w sprawie wyrokach NSA i WSA w Warszawie, podkreślił, iż przesłuchał wnioskowanych przez Spółkę świadków: A. S. A. W., A. S., A. G. DIS na podstawie ww. zeznań świadków oraz ustaleń poczynionych przez DUKS, które wykazały, iż "F." nie mogła być wykonawcą usług, z tytułu wykonania których wystawiła faktury na rzecz Spółki, wskazał, że z przesłuchania p. W. prezesa "F.", który potwierdził, iż spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych magazynów , nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów, wynika, że firma ta nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach, jak te które zostały wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych Spółce. Przesłuchany w charakterze świadka p. W. stwierdził, iż usługi świadczone Spółce świadczyli "ludzie zatrudnieni na podstawie umów cywilnych czyli podwykonawcy". Świadek nie był jednak w stanie wskazać wykonawców przedmiotowych usług, zaś w dokumentach "F." nie odnotowano dowodów na wykonanie ww. usług. W dokumentacji "F." znajdowały się natomiast faktury dokumentujące zakup usług, które następnie były odsprzedawane m.in. Spółce, które – jak wykazały ustalenia kontroli prowadzonej w Spółce - zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Na tej podstawie DIS nie uznał argumentacji Spółki, iż o faktycznym wykonaniu usług przez "F." na rzecz Spółki świadczą dokonane zapłaty. Samo zawarcie umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonania usługi przez określony podmiot. W kontekście zeznań świadków uzyskanych w toku postępowaniu uzupełniającego nie jest kwestionowane wykonanie usług przez Spółkę na rzecz klientów, lecz wykonanie ich przez "F.", która jest wystawcą spornych faktur VAT. Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że zlecone "F." czynności wykonali pracownicy lub podwykonawców. Zeznania świadków też tego nie potwierdziły. Świadkowie nie mogli potwierdzić, że znali pracowników "F.", nie posiadali informacji o majątku firmy, czy posiadanych przez nią środkach transportu; żaden ze świadków nie był w siedzibie ww. firmy, jak też nie miał wiedzy, gdzie znajdują się jej magazyny. Okoliczności te nie mogły przemawiać za tym, że dana czynność rzeczywiście została wykonana przez wystawcę spornych faktur, a w konsekwencji, że Spółka miała prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik - Spółka. DIS stwierdził następnie, że w toku postępowania możliwa jest jedynie ocena zasadności odliczenia VAT naliczonego za XII 2004r. z faktur wystawionych: 2 grudnia 2004r. nr 3/XII/2004 i 17 grudnia 2004r. nr 15/XII/2004 zakwestionowanych i rozliczonych w rejestrach zakupów za grudzień 2004r., za które zapłacono przelewem bankowym (366.000zł, z czego "F." zwróciła 85.400zł). Zdaniem DIS słusznie DUKS podkreślał, że "F." nie mogła wykonać usług udokumentowanych ww. fakturami, gdyż nie dysponowała zasobami ludzkimi ani technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi z ww. faktur; nie posiadała też ani nie wynajmowała powierzchni magazynowych. "F." wykazała natomiast zakup faktur wystawionych przez: 1) F. (podmiot nieistniejący): z 27 grudnia 2004r. nr 32/XII/2004 (usługi transportowe na terenie kraju - 18.200zł, VAT 4.004 zł); z 9 grudnia 2004r. nr 13/XIT/2004 (transport kontenera prezentacyjnego "I." na 40.000 zł, VAT 8.800 zl; z 10 grudnia 2004r. nr 15 X11/2004. (budowa montaż stoisk promocyjnych do akcji "I." na 50.000 zł, VAT 11.000 zł; 2) G. (podmiot nieistniejący) z 29 grudnia 2004r. nr 25/12/2004 (wykonanie konstrukcji stoisk promocyjnych Kontener "I." na 36.885 zł, VAT 8.114.70 zł. Zdaniem DIS w przypadku tak istotnego podwykonawcy zasadnym było sprawdzenie jego wiarygodności. Spółka tymczasem swoje zaufanie do kontrahenta opierała w zasadzie jedynie na rekomendacji p. J.. Przedstawiciele Spółki nie wyrażali zainteresowania czy "F." posiadała środki niezbędne do realizacji akcji promocyjnej, czy jest w stanie wykonać usługi montażowe w taki sposób, aby konstrukcja spełniała wymogi bezpieczeństwa, czy posiada magazyny, itp. Z zeznań p. S. wynika, że zwykle do nowych firm wysyła się "bardzo dużo zapytań". Spółka nie przedstawiła jednak w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby, że weryfikowano zdolności "F." do wykonania usług. W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że usługi udokumentowane spornymi fratrami nie były wykonane przez "F." na rzecz Spółki. Skoro "F." nie miała możliwości wykonania usług własnymi siłami, jak również nie nabywała tych usług, nie mogła ich wykonać. Zdaniem DIS w toku postępowania podatkowego podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie VAT, więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych O.p. dotyczących niepodjęcia wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnieniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę na obecnych etapie postępowania należy uznać na nieuzasadnione. Faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzonej między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia; ich spełnienie umożliwia odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w ww. przepisach nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizację prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obostrzono wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia dotyczy więc czynności, które zostały faktycznie dokonane. sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (wyrok z 13 grudnia 1989r.) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 2 października 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1161/07 stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyroki: NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Go 595/09, WSA w Opolu z 1 października 2009r. sygn. akt I SA Op 228/09). Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (nie powoduje konieczności zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. W przypadku zakwestionowanych faktur zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie odzwierciedlają one jednak faktycznie przeprowadzonych transakcji. Spółka nie może natomiast domagać się pozytywnych skutków swoich działań, w sytuacji gdy nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze sowich kontrahentów i wywodzić z tego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, którym nie mógł wykonać czynności z nich wynikających. DIS ustosunkowując się do powołanego przez Spółkę w piśmie z 20 lutego 2013r. wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04, i C-440/04 stwierdził, że "(...) gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." W ocenie DIS Spółka przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej, mogła zweryfikować kontrahenta jako niewiarygodnego. DIS, odnosząc się do zarzutu posługiwania się podczas kontroli skarbowej i podatkowej upoważnieniami zawierającymi inne numery legitymacji służbowych niż zawarte w legitymacjach osób kontrolujących, wskazał, że ww. legitymacje wydano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 lipca 2003r. w sprawie legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych inspektorów kontroli skarbowej i pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 133. poz. 1239. ze zm.). Z jego przepisów wynika, że legitymacje służbowe zawierają nr identyfikacyjny oraz nr legitymacji służbowej. Z wyjaśnień DUKS wynika, że: 00632 i 00692 są numerami identyfikacyjnymi tożsamymi z nr zapisanymi na rewersie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej i pracownika jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonującego zadania ustawowe oraz podanymi na znaku identyfikacyjnym. Na upoważnieniach z 14 maja i 19 czerwca 2009r. podano nr legitymacji służbowych osób kontrolujących 03059 i 03979 z awersu legitymacji służbowej. 9. Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie z 21 marca 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzję DUKS zarzucając jej naruszenie: 1) art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 127 w zw. z art. 229, art. 120. art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności przez DIS i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części; 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 6 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazania okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka w uzasadnieniu zarzuciła, iż DIS wszelkie dowody wskazujące na fizyczne i materialne wykonanie usług powierzonych F. potraktował lekceważąco, a w postępowaniu uzupełniającym zrealizował tylko i wyłącznie dowody w postaci przesłuchania świadków, natomiast dowody zgłaszane przez Skarżącą nie zostały uznane za ważne. Wskazała, że prawie żadna z polskich przewozowych spółek czy zajmujących się magazynowaniem towarów, czy przeładunkiem i konfekcjonowaniem nie posiada własnych samochodów ani magazynów a usługi skutecznie świadczy. W jej ocenie brak tych składników nie przesądza o wykonaniu usługi lub jej niewykonaniu. Zdaniem Skarżącej F. najprawdopodobniej ukryła dowody księgowe lub dowody zapłaty za korzystanie z magazynów, użytkowanie pojazdów oraz ukryła dane zatrudnianych osób oraz ponoszone wydatki na te cele. Skarżąca podniosła, że to Krajowy Rejestr Sądowy zarejestrował F. nie będąc w jej siedzibie i nie badając czy posiada jakikolwiek majątek pozwalający na świadczenie usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że zasada opodatkowania podatkiem VAT rodzi patologie w całej Europie, problem jest powszechnie znany, ale organom najłatwiej ścigać nabywców, pozbawionych mechanizmów i uprawnień do weryfikacji swoich wykonawców. Jej zdaniem po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w sprawie, DIS jako organ drugiej instancji nie uchylając decyzji Dyrektora DUKS w całości i korzystając z jego udziału w postępowaniu pozwala tym samym na naruszenie zasady dewolutywności. W dalszej części powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt C-285/11, podała, że nielogiczne było powiązanie faktury sprzedaży wystawionej przez F. z dnia 14 września 2004 r., nr 9/IX/2004 (poz. 3 - wykonanie stoisk promocyjnych) z fakturą zakupu z dnia 29 grudnia 2004r., nr 24/12/2004 od firmy G.. Jednocześnie zwróciła uwagę, iż z uwagi na umorzenie dochodzenia karno - skarbowego wobec A. S. pracownicy Spółki nie mogli mieć świadomości negatywnych zdarzeń po stronie kontrahenta. Jej zdaniem postępowanie uzupełniające prowadzone przez DIS ma cechy postępowania podatkowego i nie może być prowadzone w trybie art. 229 O.p. 10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie jedynie grudnia 2004r. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2004r., lipiec 2004r., sierpień 2004r. oraz październik 2004r. należy uznać za niezasadne. Zdaniem Sądu prawidłowe było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z 19 października 2009r. i umorzenie przez DIS w zaskarżonej decyzji, na mocy art. 208 § 1 O.p., postępowania w sprawie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r. Na aprobatę zasługuje wszechstronne rozważenie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszelkich przesłanek do zastosowania treści poszczególnych przepisów art. 70 O.p., z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również okoliczności faktycznych sprawy z tego zakresu (wniesienie skargi do WSA w Warszawie i doręczenie orzeczenia ww. sądu organowi podatkowemu; wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej, doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki pełniącemu tą funkcję w 2004r., zapłaty zobowiązania podatkowego w VAT, które wynikało z decyzji pierwszej instancji, przed skutecznym wszczęciem postępowania egzekucyjnego), odnoszących się do poszczególnych miesięcy 2004r., które zostały objęte decyzją organu pierwszej instancji. 4. Zdaniem Sądu skoro w sprawie u podstaw sporu w zakresie grudnia 2004r. legło stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawione przez "F." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym skarżąca Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach, należało w pierwszej kolejności zastanowić się czy organy podatkowe, a przede wszystkim DIS, który ponownie rozpatrywał sprawę, wykazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka podejmując współpracę z ww. podmiotem miała świadomość, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur, i czy mogła przypuszczać, że osoba, której wpłacała pieniądze za wykonane usługi jest nieuczciwym kontrahentem, jak również czy skarżąca Spółka zachowała należytą staranność wymaganą dla podmiotu gospodarczego w celu zapobieżenia ewentualnym negatywnym skutkom. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że skarżąca Spółka – jej przedstawicieli i reprezentanci - miła lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z "F.", jeżeli takie właśnie charakter transakcje te miały. 4.1. TSUE w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku z 21 czerwca 2012r., wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 4.2. Zauważyć należy, że TSUE powyższe tezy sformułował na tle stosowania przepisów Dyrektywy 112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Z tego względu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. 4.3. Za ww. wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). 4.4. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). 4.5. Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że - biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy - nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik – skarżąca Spółka - wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2004r. związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Sąd, odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 uznał, iż organy podatkowe bez szerszego uzasadnienia i wyjaśnienia przesłanek zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na przecz skarżącej Spółki przez "F." w grudniu 2004r. W ocenie Sądu okoliczności sprawy, zeznania poszczególnych świadków, które zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie były oceniane przez DIS pod kątem czy mogą świadczyć o tym, że strona skarżąca była czy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a z całą pewnością, DIS nie wyraził swoich ocen w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DIS uznał, że "F." była istotnym podwykonawcą oraz że zasadnym było sprawdzenie jego wiarygodności, a nie opieranie zaufania do tego kontrahenta na rekomendacji p. J. Zdaniem Sądu z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wynika, że powyższe okoliczności powoływane przez DIS nie mają istotnego znaczenia, gdy to do organów podatkowy należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zdaniem Sądu działania te należy podejmować przed upływem terminów przedawnienia, kiedy także świadkowie, o przesłuchanie, których konsekwentnie wnosiła skarżąca Spółka, mają jeszcze niezatarty w pamięci obraz zdarzeń. Należy ponadto zwrócić uwagę DIS, że oparcie się na rekomendacji podmiotu, z którym się współpracuje stale, nie może być poczytane samo w sobie za niezachowanie należytej staranności, szczególnie, gdy z zeznań osób nadzorujących wykonanie prac po stronie skarżącej Spółki wynika, że wcześniej prace były wykonywane przez podwykonawcę ("F.") na rzecz Spółki w sposób należyty, podmiot te pracował przy wielu akcjach, wykonując usługi logistyczne i transportowe na rzecz Spółki (s. 15 zaskarżonej decyzji). Członek zarządu "F." podkreślał, że korzystał z podwykonawców. Zdaniem Sądu odwołanie się przez DIS, że podwykonawcy "F." byli podmiotami nieistniejącymi nie oznacza jeszcze, że skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć, a w szczególności miała świadomość, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49 ww. wyroku TSUE). Komunikacja mailowa czy telefoniczna z kontrahentem jest standardem i na tej podstawie nie można uznać, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Tym samym trudno uznać, że DIS wykazał obiektywnymi dowodami, aby skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie transakcji zawieranych w grudniu 2004r. z "F.", tym bardzie, że Spółka konsekwentnie twierdziła, że usługi zostały wykonane, a dowody mogące to potwierdzić nie zostały przeprowadzone. DIS stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wskazał jednak, które z dowodów potwierdzają taką tezę postawioną przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka konsekwentnie podnosiła, że usługi zostały wykonane na rzecz podmiotów działających na rynku i wnioskowała o przeprowadzenie dowodów potwierdzających fizyczne i materialne wykonanie usług. W tym miejscu należy zauważyć, że DIS choć podjął działania w trybie art. 229 O.p., nie wykonał w całości zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazanych w wyroku z 8 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3349/11 oraz nie wziął pod rozwagę wniosków w nim wskazanych ("ograniczając inicjatywę dowodową strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy"). DIS nie uwzględnił również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 111/11 poprzedzającego ww. orzeczenie WSA w Warszawie. Z ww. wyroku NSA wynika wprost, że w sposób nieprawidłowy oddalono wnioski dowodowe strony zgłoszone na okoliczność tego, że "F." wykonywała usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca Spółka mogła mieć przeświadczenie, że "F." realizuje te prace. Sąd wyjaśnia w związku z tym, jak również biorąc pod uwagę odwołanie skarżącej Spółki, że wnioski dowodowe Spółki, wbrew przekonaniu DIS, nie ograniczały się do wyłącznie do przesłuchania świadków, co wynika również z wydanych w sprawie i wiążących orzeczeń sądowych. Spółka wnioskowała bowiem o dopuszczenie dowodów na okoliczność wykonania czynności udokumentowanych m.in. fakturą nr 3/XII/2004, o której DIS mówi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – zestawienia kosztów poszczególnych edycji akcji, J. i wiążącej się z nią faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz R. sp. z o.o. z 8 grudnia 2004r.; procedury "otwierania kontrolowania oraz zamykania jobów"; dowodów wykonania czynności udokumentowanych m.in. fakturą nr 15/XII/2004 – zlecenia PTKP 1824 z 10 kwietnia 2004r., J., szacunkowych kosztorysów dla klienta i in. Wobec stwierdzenia naruszenia przez DIS art. 188 § 1 O.p. za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Doszło również do nienależytego wykonania wiążących w sprawie wyroków sądów administracyjnych. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. DIS nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą Spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. 5. Sąd wskazuje, że organ podatkowy zakwestionował w odniesieniu do grudnia 2004r. dwie faktury wystawione przez "F." z 2 grudnia 2004r. nr 3/XII/2004 i z 17 grudnia 2004r. nr 15/XII/2004. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak czego faktury te dotyczyły, wskazano jedynie, że zapłacono za nie przelewem bankowym (366.000zł), a "F." zwróciła 85.400zł. DIS wskazał też, że DUKS w swej decyzji na s. 10 odwołał się do kwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu tak skonstruowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. oraz może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia ponownego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. 6. Sąd stwierdza ponadto, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, że ze względu na wskazane wyżej uchybienia proceduralne, przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004r. Dopóki bowiem nie zostaną usunięte w toku postępowania przed organami podatkowymi wątpliwości co do zupełności materiału dowodowego, czyli dopóty nie dojdzie do prawidłowego zastosowania ww. przepisów gwarantujących prawidłowe zastosowanie zasady prawdy materialnej oraz nie zostaną dokonane prawidłowe – zgodne z treścią art. 191 O.p. - oceny zebranych i dopuszczony na wniosek strony dowodów, nie można wypowiedzieć się w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego. 7. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę DIS uwzględni treść art. 188 O.p. oraz powyższe rozważania dotyczące jego stosowania, jak również weźmie pod uwagę tezy zaprezentowane w ww. orzeczeniu TSUE z 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. 8. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004r. (punkt pierwszy wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie - w związku z prawidłowym uchyleniem przez DIS decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej czerwca, lipca, sierpnia i października 2004r. oraz umorzeniem postępowania w tym zakresie – w treści art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu trzeciego wydano na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt czwarty sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).