III SA/Wa 1116/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz umorzenia postępowania za miesiąc grudzień 2003 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] , 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , decyzją z [...] listopada 2009r., orzekł o odpowiedzialności Pani E.P. ("Skarżącej"), jako byłego Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółki"), za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., oraz poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2004r., a także od stycznia do czerwca i od sierpnia do września 2005r. w łącznej kwocie 1.928.965,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.243.246 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 45.395,40 zł. Wobec braku odwołania ww. decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu 28 kwietnia 2010r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r. i uchylenie przedmiotowej decyzji. Podniosła, iż nie brała, bez własnej winy, udziału w postępowaniu. Wskazała, iż każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji jest nieprawidłowo wypełnione, zawiera błędy i jest niekompletne. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej zarówno postanowienia wydane w toku postępowania zakończonego ww. decyzją, jak i sama decyzja, nie zostały jej skutecznie doręczone. Ponadto Skarżąca wskazała, że w skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej żadnego "awiza" związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania B. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010r., wydanym na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej “O.p.", wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2010r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2011r., sygn. akt III SA/Wa 863/11, uchylił wydane w trybie wznowienia decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, nie została skutecznie doręczona w trybie określonym art. 150 O.p. Nie jest ona tym samym ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. i nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Sąd zauważył, iż Skarżąca odebrała powyższą decyzję (odpis) w dniu 19 kwietnia 2010 r., a pismo nazwane Wnioskiem o wznowienie postępowania wpłynęło do organu podatkowego I instancji 28 kwietnia 2010 r., a zatem w terminie na wniesienie odwołania określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, pismo to winno zostać rozpatrzone jako odwołanie od wzmiankowanej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych w nim zarzutów dotyczących braku udziału strony w postępowaniu organu I instancji. Przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał organowi odwoławczemu akta sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] listopada 2009r. wraz ze stanowiskiem w zakresie zarzutów odwołania. Pismem z dnia 12 grudnia 2012r. Skarżąca odniosła się do oceny zarzutów zawartej w arkuszu odwoławczym. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącym skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem Skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia tego postanowienia, a tym samym do zainicjowania samego postępowania wobec Skarżącej. Podniosła, że stanowisko organu co do istnienia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. jest błędne. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie dotyczące niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. W ocenie Skarżącej organ pominął w swoich rozważaniach okoliczność jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku we właściwym terminie. Wskazała, że czyniła wiele starań, aby utrzymać płynność finansową Spółki poszukując nowych zleceń i inwestorów oraz, że w Spółce podejmowane były działania restrukturyzacyjne. Podniosła, że w okresie powstania zaległości podatkowych jedynym odpowiedzialnym za prawidłowe działania finansowe B. Sp. z o.o. był wiceprezes S. S. . Pismem z dnia 20 lutego 2013r., Skarżąca wskazała na niezawiniony brak jej udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia z dnia [...] listopada 2009r. podnosząc, iż w jego następstwie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Wskazała, że brak udziału strony w postępowaniu decyduje o kwalifikacji dowodów w sprawie, ponieważ okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, nie mogą być uznane za udowodnione. Skarżąca podniosła, że wniosek o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o.o. został zgłoszony we właściwym terminie, a Skarżąca przed jego wniesieniem podejmowała wiele czynności naprawczych mających na celu restrukturyzację zadłużenia zarządzanej Spółki. Dopiero w dniu 20 lipca 2005r. zarząd B. Sp. z o.o. nabrał przekonania, że Spółka nie może regulować swoich wymagalnych zobowiązań i że bez wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, nie będzie możliwe zaspokojenie wierzycieli. W dniu 3 sierpnia 2005r. B. Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie swej upadłości. W ocenie Skarżącej w świetle przepisów prawa upadłościowego, dokonanie tej czynności nastąpiło w wymaganym przepisami 14-dniowym terminie. Na omawianą okoliczność wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt rejestrowych B. Sp. z o.o. dopuszczenie dowodów z zeznań wymienionych świadków oraz przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu S.S. za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za za okres od stycznia do lipca 2004r. i od września do grudnia 2004r., a także od stycznia do czerwca 2005r. ponadto za okres od sierpnia do września 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych (wyliczonymi na dzień [...] października 2005 r., tj, na dzień ogłoszenia upadłości B. Sp. z o.o.) oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu stwierdził, że niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., gdyż zobowiązanie podatkowe Spółki za ten okres wygasło w całości poprzez zapłatę przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie podlega uchyleniu, a postępowanie w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, iż odnośnie odpowiedzialności za zaległości B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł wobec Skarżącej w nieprawidłowych wysokościach. Zaznaczył, iż wskutek omyłki przy rozliczaniu kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (wystawionego na zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) kwota 7.783.90 zł uzyskana w dniu 27 czerwca 2005r., przypisana została bowiem do nieobjętego przedmiotowym tytułem wykonawczym zobowiązania za kwiecień 2004r., zamiast za maj 2004r. W następstwie tego w zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zestawieniu, zawarta została informacja o tym, iż zaległość podatkowa za kwiecień 2004r. wynosi 47.153,15 zł zamiast 54.937.05 zł, a za maj 2004r. wynosi 196.199,95 zł, zamiast 188.416,05 zł. Organ stwierdził, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w jaki sposób ustalił wysokość poszczególnych zaległości podatkowych B. Sp. z o.o. oraz z czego zaległości te wynikają. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z nieuregulowanych w całości lub części zobowiązań wykazanych w deklaracji VAT-7 oraz ich korekt za okresy objęte decyzją . Dyrektor Izby Skarbowej za niedopuszczalne dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzeczenie o odpowiedzialności za łączne kwoty zaległości w podatku od towarów i usług, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych. W ocenie organu odwoławczego wskazanie w decyzji łącznych kwot zaległości w poszczególnych podatkach sprawia przy tym, że ewentualna korekta przez organ odwoławczy kwoty zaległości za jeden tylko okres rozliczeniowy pociąga za sobą konieczność uchylenia całości rozstrzygnięcia dotyczącego tego podatku, nawet jeżeli kwoty zaległości określone za pozostałe okresy są prawidłowe. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, iż zaległości podatkowe Spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącą wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Podał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 1 kwietnia 2009 r., Skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia [...] października 2008r., przy czym od dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. od [...] października 2005r., zarząd sprawował syndyk masy upadłości. Objęta zaskarżoną decyzją odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Do chwili ogłoszenia upadłości Zarząd Spółki był dwuosobowy. Podał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] listopada 2009r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał również decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w stosunku do wicerezesa Spółki tj. S.S. . Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 20l0r. uchylił rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie w zakresie odpowiedzialności za grudzień 2003r.. w pozostałym zaś zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.S. ze Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty. marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r.. styczeń, luty. marzec, kwiecień, maj. czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r., odsetki za zwlokę od powyższych zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne. Wyrokiem z dnia 16 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2949/10, oraz z dnia 24 września 2012r., sygn. akt 111 SA/Wa 2234/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego w sprawie odpowiedzialności drugiego członka zarządu B. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził na tej podstawie, iż o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki orzeczono zgodnie z wyrażoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą solidarności, kierując decyzje do wszystkich osób trzecich mogących taką odpowiedzialność ponosić. Organ podatkowy I instancji nie zawarł jednak informacji o solidarnej odpowiedzialności w sentencji wydanego rozstrzygnięcia dlatego uchybienie to podlega naprawieniu w decyzji organu odwoławczego. Następnie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , nr [...] , nr [...] . W toku postępowania egzekucyjnego sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynikało, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani pojazdów, majątek ruchomy zajęty został przez Drugi Urząd Skarbowy W. , lokal na siedzibę wynajmuje i zalega z opłatą za 1 miesiąc. Dokonano zajęć wierzytelności, ruchomości oraz rachunków bankowych Spółki zgłoszonych do urzędu skarbowego, tj. w [...] S.A. O/R W. , [...] S.A. O/R W. , [...] S.A. I/O W. . [...] O/R W. w ramach realizacji zajęć przekazał łącznie kwotę 182.256,81 zł, którą rozliczono na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. (tytuł egzekucyjny [...] ) oraz na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 21 972,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (do zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) i koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł (tytuł egzekucyjny [...] ). Postanowieniem z dnia [...] października 2005r. sygn. akt [...] , na wniosek Spółki złożony w dniu 4 sierpnia 2005r., Sąd Rejonowy dla W. , Wydział [...] dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zgłoszone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do masy upadłości. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ egzekucyjny nie miał podstaw do dalszego indywidualnego dochodzenia należności w podatku od towarów i usług z majątku Spółki. W postępowaniu upadłościowym należności te nie zostały zaspokojone. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia 6 września 2008r.) zakończono postępowanie upadłościowe. W wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w części wyłącznie wierzyciele kategorii pierwszej. Organ podatkowy nie uzyskał żadnych kwot na pokrycie swych wierzytelności. W dniu 2 października 2008r. nastąpiło wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z ustaniem bytu prawnego Spółki podjęcie egzekucji administracyjnej z majątku Spółki po zakończeniu postępowania upadłościowego nie było już możliwe. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , organ I instancji zasadnie przyjął, iż spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p., gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna (kwoty ściągnięte z rachunku bankowego pokryły zaległości w niewielkim stopniu). Jednocześnie, ww. przebieg egzekucji z majątku Spółki stanowi dowód na spełnienie warunku formalnego, niezbędnego dla podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O. p.). Następnie podał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu wskazują, że zdaniem Skarżącej jej wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, co świadczyłoby w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. o uwolnieniu się od odpowiedzialności. Podniósł, że z akt podatkowych wynika, iż Spółka już na kilka lat przed ogłoszeniem jej upadłości zaprzestała płacenia podatków. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki systematycznie narastały już od stycznia 2000 r., a zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - od listopada 2002 r. Ponadto, z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości oraz jego załączników wynika, że Spółka od dawna nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli, zarówno prywatnych (w tym swych pracowników), jak i publicznych, krajowych i zagranicznych. Terminy wymagalności najstarszych uznanych wierzytelności sięgały 2001r. Łączna suma wymagalnych zobowiązań w lipcu 2005 r. wyniosła ponad 19 milionów złotych, podczas gdy majątek jedynie około 8,4 miliona, z czego na 8 milionów wyceniono tytuł prasowy. Na dzień 31 grudnia 2003r. Spółka wykazała stratę w działalności gospodarczej w kwocie 4.731.645,27 zł, należności w kwocie 3.760.308,16 zł, zobowiązania w kwocie 18.755.849,48 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazując stratę w kwocie 3.397.598,07 zł, miała należności w kwocie 4.458.122,59 zł, zobowiązania już w kwocie 21.555.782,29 zł. Zdaniem organu ww. materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego I instancji, że na długo przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały ku temu podstawy, a zaniechanie przez Zarząd podjęcia stosownych kroków w tym zakresie, obciąża min Stronę pełniącą od 2002 r. obowiązki członka zarządu (wiceprezesa, a następnie prezesa) w zarządzie Spółki. O trwale złej kondycji finansowej Spółki świadczy dodatkowo fakt, iż mimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z opcją układową, w postanowieniu z dnia [...] października 2005 r. Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Wnioskować z tego należy, że sytuacja w Spółce nie była przejściowa i nie rokowała możliwości poprawy, ani wykonania układu z wierzycielami. Podkreślił, że w decyzji organ I instancji przywołał na potwierdzenie niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki nastepujące argumenty: - wysokość sumy bilansowej przedsiębiorstwa za 2003r. (16.179.921,95 zł) i za 2004r. (15.582.256,69 zł), - wysokość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2003 (1.958.657,08 zł) oraz za lata 2000 - 2004 (3.096.690,32 zł), a także odniósł te kwoty do wartości bilansowej przedsiębiorstwa, wskazując że przekraczały jej 10% oraz podając, że opóźnienia w zapłacie przekraczały 3 miesiące, - wskaźnik płynności za 2003r. (0,36) i za 2004r. (0,31) podając, iż optimum to wartości od 1,2 - 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stan faktyczny, analiza danych finansowych, a także udowodnione nieuregulowanie zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji, iż przesłanki upadłości Spółki wystąpiły już w 2003r., a członek zarządu nie dowiódł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 4 sierpnia 2005 r. został złożony we właściwym czasie. Ponadto organ odnosząc się do kwestii czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się w wydanym w sprawie ze skargi drugiego członka zarządu Spółki – S. S. , w wyroku z dnia 16 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2949/10, który - oddalając skargę w części dotyczącej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 O.p.- wskazał m.in., że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o.o. z dnia 3 sierpnia 2005r. był wnioskiem spóźnionym. Sąd podkreślił, że Spółka nie wywiązywała się ze swych zobowiązań już od 2000 r. jej zaległości podatkowe narastały systematycznie od stycznia 2000r. i przekraczały w latach 2003 - 2004 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczących ww. kwestii, zawartych w piśmie z dnia 20 lutego 2013r. zmierzających do wykazania, iż w sprawie zaszły przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu wskazał, iż odniósł się do nich w odrębnym postanowieniu. Zaznaczył, iż wnioskowane przez Skarżącą dowody z akt rejestracyjnych Spółki znajdują się już w zgromadzonym materiale i zostały poddane wnikliwej ocenie, natomiast przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz Skarżącej nie ma znaczenia dla rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r., gdyż dotyczy okoliczności nieistotnych w sprawie. Organ odpowiadając na twierdzenia, że w okresie powstania zaległości podatkowych jedynym odpowiedzialnym za prawidłowe działania finansowe spółki był wiceprezes S. S. wskazał, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się do "wykonywania obowiązków członka zarządu", a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcja dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na stanowisko. Osoba taka może w każdej chwili podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji, jeżeli napotka nie dające się usunąć przeszkód) w wykonywaniu swoich obowiązków. Stosownie do art. 21 ust. 2 p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zaznaczył, iż przepis ten nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż niezależnie od okoliczności, w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia takiego wniosku. Powołując się na przepis art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu zgodnie z charakterem pełnionej funkcji w trakcie trwania swojego mandatu powinien stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku ternu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu powinien się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w nie/łożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki. Organ w odniesieniu do do zarzutu dokonywania doręczenia korespondencji w sposób nieprawidłowy w szczególności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2009r. w sprawie wszczęcia postępowania wskazał, iż przesyłka listowna polecona nr [...] zawierająca ww. postanowienie została nadana w dniu 30 czerwca 2009r. w Urzędzie Pocztowym W. [...] . Zgodnie z pieczęcią umieszczoną na kopercie w dniu 3 lipca 2009r. miała miejsce pierwsza próba jej doręczenia, jednakże z powodu zamkniętego mieszkania przesyłka została awizowana, a informacja o tym fakcie została umieszczona w skrzynce pocztowej adresata (zgodnie z pieczęcią umieszczoną na kopercie). Następnie w dniu 13 lipca 2009r. przesyłka została powtórnie awizowana, a informacja o tym fakcie również została umieszczona na kopercie. Z uwagi na niepodjęcie awizowanej przesyłki w dniu 21 lipca 2009r. Urząd Pocztowy W. [...] zarządził zwrot przesyłki do nadawcy i dnia 27 lipca 2009r. wpłynęła ona do nadawcy - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. . Z uwagi na fakt, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zostały wypełnione punkty 2-4, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 17 sierpnia 2009r. wystąpił do Urzędu Pocztowego o uzupełnienie przedmiotowego zwrotnego potwierdzenia odbioru. W odpowiedzi na pismo z dnia 17 sierpnia 2009r. Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. pismem z dnia 31 sierpnia 2009r. zwróciło w załączeniu uzupełnione, na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej [...] . Z uwagi na fakt, że przepisy nie precyzują sposobu ani terminu, w którym zwrotne potwierdzenie odbioru powinno być sporządzone, okoliczność jego późniejszego uzupełnienia poprzez uprawniony do tego podmiot, w ocenie organu odwoławczego, nic może stanowić podstawy do odmówienia mu mocy dowodowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2009r. o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż również doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania oraz o wyznaczeniu Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zostało dokonane prawidłowo. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w pkt 2 wskazane zostało, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 przesyłkę pozostawiono w dniu 7 października 2009r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] , a zawiadomienie o tym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Natomiast informację o ponownym awizowaniu w dniu 15 października 2009r. oraz o nie podjęciu przesyłki w terminie umieszczono na kopercie, na której również wskazano, że z powodu nie podjęcia przesyłki w terminie w dniu 22 października 2009r. została ona zwrócona nadawcy i w dniu 28 października 2009r. wpłynęła ona do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. . Organ odwoławczy uznał, iż także doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania zostało dokonane skutecznie. Zaznaczył, iż na kopercie zawierającej przesyłkę znajduje się informacja o pozostawieniu awiza w skrzynce pocztowej w dniu 19 października 2009r. z powodu zastania zamkniętego mieszkania, dokonaniu powtórnego awiza w dniu 27 września 2009r. oraz o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 5 grudnia 2009r. z powodu jej nie podjęcia przez adresata. W dniu 9 grudnia 2009r. przesyłka wpłynęła ona do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. . Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki znajduje się informacja, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 19 października 2009r. przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym Nr [...] , a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zdaniem Organu w oparciu o wskazane dane możliwe było stwierdzenie, że z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu przesyłki był dwukrotnie awizowane (w odpowiednim odstępie czasowym), adresata zawiadamiano o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, zawiadomienia umieszczano w skrzynce pocztowej adresata, zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy. Adresat nie odbierał przesyłek, w związku z tym nastąpił ich zwrot do nadawcy jako niepodjętych w terminie. W związku z tym zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłki należało uznać za doręczone w trybie zastępczym i pozostawić w aktach sprawy. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie twierdzenie, że naruszono przepisy art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niesłuszne uznanie prawidłowości doręczenia korespondencji. Podniósł, iż z literalnego brzmienia przepisów art. 3 pkt 20, art. 45 Prawa pocztowego nie wynika, że status dokumentu urzędowego przysługuje również dla dokumentu potwierdzenia odbioru. Również w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004r., nr 5. poz. 34 ze zm.) brak jest przepisu wprost przyznającego zwrotnemu potwierdzeniu odbioru sporządzonemu przez Urząd Pocztowy stratusu dokumentu urzędowego. W ww. przepisach powszechnie obowiązującego prawa brak jest konkretnego wzoru zwrotnego poświadczenia odbioru - jest ono kwestią wewnętrznych regulacji Poczty Polskiej. Zdaniem Organu przyjęcie stanowiska, iż do skutecznego potwierdzenia dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty konieczne jest tylko i wyłącznie wypełnienie sformalizowanego dokumentu, natomiast np. w przypadku pracownika organu podatkowego wystarczy sporządzenie notatki dokumentującej przebieg doręczenia, spowodowałoby różnicowanie sposobu dokumentowania lej samej w istocie rzeczy czynności faktycznej. Ponadto uznanie, że sam brak kompletnie sporządzonego zwrotnego potwierdzenia odbioru wyklucza możliwość udowodnienia prawidłowości dokonania doręczenia zgodnie z art. 150 O.p. byłoby sprzeczne z art. 180 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego jeżeli więc informacje o niektórych okolicznościach doręczenia zostaną przez doręczającego, uprawnionego do sporządzenia zwrotnego potwierdzenia odbioru, umieszczone na kopercie zawierającej pismo, to wraz z informacjami umieszczonymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 191 O.p., a tym samym stanowić podstawę do oceny przez organ podatkowy, że dana okoliczność faktyczna została udowodniona (w tym przypadku doręczenie). Organ odnosząc się do kwestionowania przez Skarżącą faktu pozostawiania w jej skrzynce pocztowej jakiegokolwiek awiza związanego z doręczaniem korespondencji dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego stwierdził, że fakt pozostawienia "awiza" w skrzynce pocztowej pozostaje odnotowany w odpowiednich rejestrach pocztowych, do których można dokonać wglądu. Doświadczenie życiowe wskazuje, że fakt pozostawienia "awiza" w skrzynce pocztowej można dowodzić np. dokonując reklamacji danej przesyłki lub żądając przeprowadzenia przez operatora pocztowego przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego. Zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do właściwego Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się co do stanowiska, że w skrzynce pocztowej Skarżącej nie były pozostawiane żadne "awiza" dotyczące przesyłek kierowanych przez organ podatkowy do Skarżącej w toku przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi Poczta Polska poinformowała, że podjęte próby doręczenia do rąk adresata przesyłek kierowanych do Skarżącej nie powiodły się zatem przesyłki te zostały złożone do odbioru w urzędzie pocztowym, a zawiadomienia pozostawiano w skrzynce odbiorczej adresata. Adresatka rzeczonych przesyłek nie zgłaszała się po odbiór, stąd dokonano ich zwrotu do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ podkreślił, iż Pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu i nie próbował choćby uprawdopodobnić podnoszonego argumentu o braku w skrzynce pocztowej zawiadomień o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem nieskutecznego doręczenia pism organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na całokształt dowodów, wydane w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy postanowienia zostały skutecznie doręczone Skarżącej, a tym samym należy uznał, że organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 123 O.p. i w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 127 O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji i tym samym wobec wadliwości postępowania przez organem I instancji z uwagi na brak udziału strony w postępowaniu, naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż została merytorycznie rozpoznana tylko przez jedną instancję. - art. 150 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I Instancji. - art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed organem I instancji, wskutek czego strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie - art. 125 i art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym wyroku dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można Skarżącej przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, przyjęcie w ślad za organem I instancji, że analiza bilansu spółki za lata 2003, 2004 i 2005 wykazała, iż wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej, czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości spółki, - art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam, dokonał oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 233 O.p. poprzez jego błędne zastosowania i nieprzekazanie do ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji podczas, gdy postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia przez organ I instancji. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie wykazała, aby bez swojej winy nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo, że Skarżąca podejmowała skutecznie wszelkie możliwe czynności mające na celu przywrócenie dobrej kondycji finansowej spółki, b) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w czasie powstania ewentualnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z przyjęciem, że skarżąca uchybiła terminowi zgłoszenia wniosku o upadłość spółki podczas, gdy zgłoszony on został we właściwym czasie, d) naruszenie art. 21 w zw. z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. p.u.n., poprzez ich zastosowanie do ustalenia zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, do okresu w którym przepis ten nie obowiązywał, e) art. 11 ustawy p.u.n., w stosunku do lat 2004 i 2005, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2003 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem) a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas, gdy istnienie straty bilansowej, czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki, jednoznacznie wynika, iż większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki), f) art. 11 p.u.n. w zw. z art. 536 p.u.n. w zw. z art 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, poprzez zastosowanie w sprawie przepisu prawa nieobowiązującego do ustalonego przez organ stanu faktycznego i niezastosowanie przepisu prawa obowiązującego do ustalonego przez organ stanu faktycznego Końcowo Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z uchybieniem terminu dwutygodniowego powodującego możliwość uwolnienia się członków zarządu spółki od osobistej odpowiedzialności za jej zobowiązania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pozbawiona była możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co narusza art. 123 § 1 O.p. z uwagi na szereg nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w tym przesyłki zawierającej postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. o wszczęciu postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. Zaznaczyła, iż w licznym pismach w sprawie wskazywała, że przesyłka o wskazanym numerze nie zawierała informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazania w pkt 1, gdzie pozostawiono awizo (nie wiadomo, czy awizo zostało umieszczone w skrzynce pocztowej adresata, czy na drzwiach mieszkania czy w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata). Podkreśliła, iż jedynie na kopercie umieszczono informację, iż pierwsze awizo pozostawiono w skrzynce, co do miejsca pozostawienia drugiego awiza nawet na kopercie takiej informacji już nie ma. Wskazała, iż odesłane do organu podatkowego zwrotne potwierdzenie odbioru, nie zawierało informacji także o dacie powtórnego awizowania jak i informacji, jaki był powód zwrotu przesyłki do nadawcy. Dodatkowo, organ nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie czy do doręczenia ww. przesyłki faktycznie doszło. Skarzaca podniosła, iż pismo z prośbą o wyjaśnienie nie zostało skierowane do urzędu pocztowego, który był zobowiązany do doręczenia przesyłki Skarżącej (z pieczęci na kopertach wynika, iż był to Urząd Pocztowy nr [...] , położony przy ul. P. [...] ), i który - jako jedyny - posiadał pełną wiedzę o okolicznościach dotyczących doręczenia (doręczyciel tego urzędu dokonywał prób doręczenia przesyłki), a do Centrum Poczty przy ul. S. w W., co organ przyznał w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Skarżącej fakt ten jest bardzo istotny, gdyż pismo (odpowiedź Poczty Polskiej) stanowi najważniejszy dowód doręczenia przesyłki. Zaznaczyła, iż przepisy Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego (Dz. U. 183, poz. 1795) wskazują, do jakiego urzędu powinna być złożona reklamacja, co powinna zawierać, jakie informacje powinna zawierać odpowiedź na złożoną reklamację. Określony jest także tryb wnoszenia odwołań od rozpatrzonych reklamacji. Tym samym zamiast wskazanego w przepisach trybu wnoszenia reklamacji na nienależycie wykonaną usługę pocztową, organ wniósł jedynie pismo do urzędu pocztowego o uzupełnienie na kopercie (czyli w treści druku "zwrotne potwierdzenie odbioru") informacjii dotyczących doręczenia, szczegółowo wskazując, które z pól nie zostały wypełnione. W ocenie Skarżącej dokonane w treści druku "zwrotne potwierdzenie odbioru" uzupełnienia zostały dokonane "post factum", co powoduje, że nie można mieć żadnej pewności, że były one dokonane przez listonosza lub urząd pocztowy, który faktycznie dokonywał "doręczenia" pisma i który jako jedyny miał wiedzę o "doręczeniu" pisma. Ponadto podniosła, że z dokonanych adnotacji na druku "zwrotne potwierdzenie odbioru" wynika, że uzupełnień dokonała zupełnie inna osoba (inny charakter pisma). Brak jest informacji, czy uzupełnienia zostały dokonane przez urząd pocztowy, który faktycznie dokonywał doręczenia, brak jest także podpisu tej osoby (chociażby w formie "parafki"). Według Skarżącej wyjaśnienie organu II instancji, iż uzupełnienia zostały dokonane przez Centrum Poczty nie wykazuje, iż zwrotne poświadczenie odbioru wypełnione zostało prawidłowo. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w toku postępowania nie zostały skutecznie doręczone pisma w postaci postanowienia z [...] września 2009 r., o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego do dnia [...] października 2009 r., które organ podatkowy uznał za doręczone w dniu 22 października 2009 r., na podstawie art. 150 O.p. oraz postanowienia z dnia [...] października 2009 r., o wyznaczeniu terminu zakończenia przedmiotowego postępowania do dnia 20 listopada 2009 r. W ocenie Skarżącej Organ poczynił ustalenia, co do czasu właściwego w przedmiocie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na nieistniejącej podstawie prawnej, gdyż do dnia 28 lutego 2003 r. obowiązywało w zakresie postępowania upadłościowego rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, które wskazywało na inne przesłanki w zakresie niewypłacalności i momentu właściwego do zgłoszenia przez przedsiębiorcę wniosku o upadłość. Zdaniem Skarżącej organ, powinien rozróżnić w swojej analizie w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia upadłości 2 okresy, tj. przed i po wejściu w życie p.u.n., i oprzeć je na dwóch różnych przepisach prawa i dopiero tak dokonana analiza pozwalałaby stwierdzić, kiedy zaistniały przesłanki zgłoszenia upadłości oraz kiedy nastąpił czas właściwy w rozumieniu p.u.n. lub powoływanego rozporządzenia do zgłoszenia wniosku o upadłość przez członków zarządu. Skarżąca zarzuciła, iż Organ w uzasadnieniu decyzji jedynie lakonicznie stwierdził, że powołane przez pełnomocnika skarżącej dowody nie mają znaczenia dla rozpatrzenia odwołania, gdyż dotyczą okoliczności nieistotnych w sprawie. W jej ocenie takie twierdzenie organu nie znajduje oparcia w przepisach postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej organy w niniejszej sprawie czyniły wszelkie ustalenia w zakresie odpowiedzialności Skarżącej w oparciu o przepis prawa w brzmieniu nieobowiązującym na dzień powstania ewentualnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki. Tym samym organy nie tylko naruszyły przepisy postępowania dowodowego (art. 125 O.p.) ale dopuściły się naruszenia przepisu 116 § 2 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącej na podstawie przepisu prawa nieistniejącego w dniu, w którym ta odpowiedzialność ewentualnie mogłaby powstać. W konsekwencji organy podatkowe orzekły na podstawie przepisu prawa, który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. W ocenie Skarżącej w toku postępowania Organ w ogóle nie ustalał, czy zobowiązania podatkowe B. Sp. z o.o. w W. powstały w okresie pełnienia przez nią funkcji w organach spółki, co oznacza iż przeprowadzonego przez niego postępowanie dowodowe nie może zostać uznane za wnikliwe, gdyż nie zostało ustalone, czy zobowiązanie w ogóle powstało w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą. Skarżąca podniosła, iż w oparciu o sam bilanse nie można stwierdzić niewypłacalności Spółki. Nie zawierały one bowiem dostatecznej ilości informacji, pozwalających stwierdzić, że czy w istocie zaprzestała płacenia długów i stała się przez to niewypłacalna. Zaznaczyła, iż jako członek zarządu Spółki podjęła szereg działań naprawczych mających na celu restrukturyzację zadłużenia Spółki. Według Skarżącej podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki nastąpiła w dniu ostatecznej odmowy inwestora na zakup wydawnictwa, tj. [...] lipca 2005r. Podkreśliła, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie 2 tygodni, tj. w dniu [...] sierpnia 2005 r. Wbrew twierdzeniom organu, Skarżąca nie podała w postępowaniu, że w jej ocenie momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest brak perspektyw na utrzymanie się podmiotu na rynku. Zaznaczyła, że spółka wypełniała swoje zobowiązania, o czym świadczy m.in. okoliczność, że systematycznie w okresie od 2003 - 2005 roku zmniejszała swoje zadłużenie. Skarżąca za chybione uznała stanowisko Organu, iż w kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi drugiego członka zarządu Spółki oraz że z uwagi na art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest prawomocnym orzeczeniem sądu i tym samym nie może czynić innych ustaleń w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Skarżącej sprawa, na którą wskazał organ nie wiąże go w niniejszej sprawie, gdyż nie wypełnia przesłanki tożsamości podmiotowej i tym samym nie jest orzeczeniem w tej sprawie, zatem organ może, a nawet musi czynić własne ustalenia stanu faktycznego będące podstawą wydania decyzji w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie to, że doręczenie postanowienia (decyzji) powinno nastąpić według zasad określonych w O.p. W piśmiennictwie i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami O.p. wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2000/6/25; por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144 - 154 O.p., będzie skuteczne. W myśl art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 O.p.). Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - tj. na zasadzie fikcji - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 O.p. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - po pierwsze, przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - po drugie, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2, - po trzecie, czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Przyjęcie ww. fikcji doręczenia pisma, możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O. p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Dla uznania, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2009 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącej w trybie art. 150 O.p., konieczne było wykazanie przez organ podatkowy, że urząd pocztowy dwukrotnie zawiadomił Skarżącą o nadejściu przesyłki w sposób niebudzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Tymczasem z nadesłanych przez organ akt sprawy wynika, że na przesyłce (bo Sąd dopuszcza uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru o informacje umieszczone przez doręczyciela na stronie adresowej koperty) brak informacji, czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawiono Skarżącej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym przy ponownym jej awizowaniu. Potwierdzenie odbioru przesyłki nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Ww. wątpliwości nie rozstrzyga także pismo Poczty Polskiej z dnia 31 sierpnia 2009 r. (karta 12, Tom II). Jeżeli zaś nie wiadomo, jak działał doręczający, doręczenia nie można uznać za dokonane, bo dla skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. niezbędne jest zawiadomienie adresata o złożeniu pisma na okres siedmiu dni we wskazanym urzędzie pocztowym, a samo awizowanie przesyłki nie jest równoznaczne z zawiadomieniem określonym w tym przepisie. Konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących doręczenia zastępczego i uznawania skuteczności doręczenia tylko w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisie była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądowym. Np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585: "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371: "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych."; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841: "Istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, ze w sprawie nie dochowano warunków, o których mowa w art. 150 § 2 O.p., tak więc nieuprawnione było stanowisko organu o tym, że w sprawie nastąpiło doręczanie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie określonym w ww. przepisie O.p. Wniosek taki jest zaś istotny z uwagi na treść art. 165 § 4 O.p., w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wszczęcie postępowania tworzy bowiem stosunek procesowy pomiędzy organem i stroną, łącząc te podmioty procesową więzią i kształtując granice sprawy, tak podmiotowe, jak przedmiotowe. Stąd oznaczenie momentu, w jakim to wszczęcie następuje, ma dla sprawy zasadnicze znaczenie, rozpoczynając bieg terminów załatwienia sprawy oraz aktualizując prawa i obowiązki podmiotów, które w tym postępowaniu mają uczestniczyć. Odnotować przy tym wypada, tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08 (LEX nr 593729), że w świetle treści art. 165 § 4 O.p. samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie oznacza jeszcze, że postępowanie to zostało zainicjowane i się toczy, gdyż taki skutek wprost uzależniono od doręczenia tego aktu, czy to w trybie zwykłym, czy zastępczym. Podzielić więc wypada pogląd wypowiedziany w przywołanym orzeczeniu, że dopóki doręczenie to nie zostanie dokonane, dopóty nie można uznać, iż postępowanie jest w toku, choćby organ i strony podejmowali czynności składające się zazwyczaj na takie postępowanie, i to nawet wtedy, gdy w wyniku tych czynności wydana została decyzja administracyjna. Nie można wszak utrzymywać, że postępowanie się toczy, zanim zostanie ono wszczęte, a w konsekwencji że wywołały zamierzone skutki prawne czynności, które zostały zrealizowane do tego czasu, a mogły być dokonane wyłącznie w ramach postępowania, w ściśle określonym trybie procesowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 262/00, LEX nr 517134 i z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04, LEX nr 179008). Przyjęcie odmiennego stanowiska przekreślałoby procesową rolę formalnego aktu, jakim jest wszczęcie postępowania, pozwalając wręcz uznać ów akt za zbędny. Zdaniem Sądu orzekającego decyzja wydana w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, rażąco narusza prawo, przez co dotknięta jest wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, LEX 468820 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 737, M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, nr 11, s. 36). Sąd nie mógł, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), dalej "P.p.s.a.", uchylić wydanych w sprawie decyzji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie oznaczałoby bowiem, iż organ, usuwając dokonane wcześniej uchybienie proceduralne podczas ponownego rozpatrywania sprawy, może wydać kolejną decyzję. Tymczasem w istocie organ nie rozpatrywał jeszcze sprawy, gdyż podjął tę wcześniejszą decyzję poza postępowaniem podatkowym, czyli bez wszczęcia tego postępowania, co jest całkowicie niedopuszczalne i sprzeczne z wszelkimi zasadami odnoszącymi się do załatwiania spraw, począwszy od zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie może więc rozpatrzyć ponownie sprawy, której w świetle prawa dotąd nie rozpatrywał. Czynności dotychczas zrealizowane przez organy, które poprzedzały zaskarżoną decyzję, w ogóle nie mogą uchodzić za czynności procesowe i z tego punktu widzenia muszą być uznane za niebyłe. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 873/11, wyrażono pogląd, który Sąd orzekający w całości aprobuje i uznaje za własny, że nieważność decyzji może stanowić następstwo rażącego naruszenia także tych przepisów, "które zgodnie z ich treścią i mocą obowiązującą tworzą rzeczywisty stan prawny", w jakim rozstrzygnięcie zostało podjęte, będąc wynikiem "ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwieniu sprawy ostateczną decyzją" (tak J. Borkowski [w:] Ordynacja..., s. 1025). Sam fakt, że decyzja nie została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przesądza więc, że rażąco narusza ona prawo, pozostając w ewidentnej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. To, jaka jest treść tej decyzji, w szczególności czy zawiera ona przekonującą analizę faktów i prawidłową wykładnię prawa, pozostaje w tym zakresie bez znaczenia i nie może w jakimkolwiek sposób wpłynąć na zmianę takiej oceny. Chybiony jest przy tym sformułowany w skardze zarzut dotyczący pozbawienia Skarżącej udziału (czynnego) w postępowaniu. Sąd wskazuje, że nie można brać udziału w postępowaniu, którego nie było. Reasumując, nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatkowe nie zostało wobec Skarżącej wszczęte, wobec czego wydane w sprawie decyzje są nieważne. Kompetencje sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 P.p.s.a., wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego. W pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością. Stwierdzenie zaś nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania, a rozstrzygnięcie sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, a nieważność dotyczy decyzji wydanych w sprawie przez organy obu instancji. W tym stanie rzeczy na skutek ujawnionego i opisanego powyżej rażącego naruszenia prawa, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wobec dostrzeżonych podstaw do stwierdzenia nieważności, niemożliwa jest na obecnym etapie ocena zarzutów merytorycznych skargi. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zakres, w jakim decyzje nie mogą być wykonane, określono w parciu o przepis art. 152 P.p.s.a.