III SA/Wa 115/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.P. kwotę 3128 zł (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2013 r. D. P. (dalej także "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. [...] w P. wraz z prawami z nim związanymi za kwotę 230.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość nabyła na podstawie umowy darowizny od rodziców, zawartej w dniu [...] lipca 2008 r. w formie aktu notarialnego. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym za 2013 rok PIT-37 Skarżąca nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości ani nie uiściła podatku w terminie, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."). Jednocześnie nie złożyła oświadczenia dotyczącego przysługującego prawa do tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej także "Naczelnik", "NUS", "Organ pierwszej instancji"), postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanej w dniu [...] września 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych za 2013 r. ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z prawami z nim związanymi, dokonanej w dniu [...] września 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, w kwocie 43.700,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenie o tzw. uldze meldunkowej nie zostało złożone w odpowiednim terminie, a zatem Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez błędne ich niezastosowanie, skutkujące wymiarem zryczałtowanego podatku dochodowego z zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także: "O.p.") poprzez zaniechanie ustalenia w sposób bezsporny, że doszło do złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że nie zgadza się oceną organu co do braku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji miał bowiem możliwość, a nawet obowiązek, dokonania ustaleń w oparciu o dowody, którymi dysponował w toku postępowania. Mianowicie dowodami takimi są akty notarialne z dnia [...] lipca 2008 r. dotyczący umowy darowizny mieszkania w P. przy ul. [...] na rzecz D. M. P. oraz z [...] września 2013 r. dotyczący sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie. Sporządzając akty notarialne notariusz dysponował bowiem dowodem osobistym obdarowanej a zarazem sprzedającej, z treści którego wynikały dane dotyczące zameldowania w zbytym następnie mieszkaniu położonym w P. przy ul. [...]. Ponieważ danymi tymi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania, to tym samym, zdaniem Skarżącej, została spełniona przesłanka wynikająca z postanowień art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor", "DIAS", "Organ drugiej instancji") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a zatem nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż w dniu [...] kwietnia 2014 r. Strona złożyła jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37), natomiast nie złożyła oświadczenia o nabyciu prawa do ulgi meldunkowej, co wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. oraz ustaleń Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem DIAS, Strona niezasadnie uznaje, iż spełniła warunki, jakie były wymagane przez ustawodawcę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem ani złożenie w dniu [...] kwietnia 2014 r. zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r., ani informacja przesłana przez notariusza sporządzającego umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2013 r. nie mogą, zdaniem Dyrektora, zastąpić obowiązku nałożonego na podatnika. Dyrektor wskazał, że z analizy aktu notarialnego z dnia [...] września 2013 r. wynika, iż brak jest w nim jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn. oświadczenia, że Strona spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz że zamierza skorzystać z tego prawa. Oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przekazany organowi wypis ww. aktu notarialnego, dokumentujący umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, iż w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu Strony w tym lokalu, a ponadto nie ma także żadnego oświadczenia o zameldowaniu D. P. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W akcie tym nie zawarto żadnej informacji na temat tego, czy ktoś w tym lokalu w ogóle jest zameldowany. Wobec powyższego, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w toku postępowania kwestii "oświadczenia o przeznaczeniu kwot na własne cele mieszkaniowe", w którym D. P. wskazała, że przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] września 2013 r. przeznaczyła w terminie dwóch lat na realizację celów mieszkaniowych poprzez zakup nieruchomości w Z. i stąd przysługuje jej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.25 u.p.d.o.f., Dyrektor stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił zastosowania przywołanego przepisu. Należy bowiem zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. został wprowadzony ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej także "ustawa zmieniająca"), w której w art. 1 pkt 11 lit. a i lit. c oraz art. 1 pkt 26 zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmienione przepisy mają zastosowanie do sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte od dnia 1 stycznia 2009 r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Strona nabyła bowiem zbywaną nieruchomość w dniu [...] lipca 2008 r. W takim przypadku zastosowanie znajdują przepisy wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., odnosząc się do zarzutów odwołania wskazała też, iż powołane przez Stronę wyroki nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceniając natomiast zasadność zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że nie doszło do wskazanych przez Stronę naruszeń przepisów w tym zakresie. Zdaniem DIAS, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania, ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Ponieważ wywody poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja z dnia [...] sierpnia 2018 r. spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., stan faktyczny ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości, określono przesłanki zastosowania tej. a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej w sprawie. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone przez Stronę poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez błędne ich niezastosowanie skutkujące wymiarem zryczałtowanego podatku dochodowego z zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., 2) przepisów postępowania procesowego, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia w sposób bezsporny, że doszło do złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, przytoczone powyżej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła również obszerną treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 1960/17, który odwołał się do wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3378/15 oraz przywołując inne orzeczenia NSA oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Strona przywołała stanowisko Sądu, że "(...) przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. Jak wynika ze złożonego na rozprawie przez przedstawiciela RPO pisma Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie RPO dotyczące ulgi meldunkowej, zdaniem Ministra "określenie urzędowego wzoru oświadczenia byłoby daleko idącym formalizmem" i prowadziłoby do sytuacji, w której złożenie oświadczenia w innej formie wykluczałoby możliwość skorzystania z ulgi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika." Według Skarżącej, argumentacja zawarta w zacytowanym orzeczeniu NSA przystaje do niniejszej sprawy i prowadzi do wniosku, że zasadne są sformułowane zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów procesowych oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy spełniła ona warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi. Kwestia wymagań, jakie muszą został spełnione w celu korzystania w ww. zwolnienia podatkowego była przedmiotem wielu wypowiedzi sądów administracyjnych. W ostatnim okresie ukształtowała się linia orzecznicza, której przejawem są m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 392/18, tezowany wyrok tegoż Sądu z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 13/18, a także wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2941/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i uważa za swoją argumentację zaprezentowaną w ww. wyrokach, a także posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan prawny ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego lokalu mieszkalnego w dniu [...] września 2013 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkował zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości tym, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła. Ze znajdującego się w aktach pisma Urzędu Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (karta 44 akt administracyjnych) wynikało, co nie jest sporne między stronami, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy (od [...] lipca 2018 r. do [...] września 2013 r.). Rozpoznając niniejszą sprawą Sąd administracyjny miał także na względzie to, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady, służy realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką fiskalną powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy przepisów dotyczących ulg podatkowych z uwzględnieniem celu regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08, z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). W orzeczeniach powyższych podkreślano, że ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Mimo tego, że kwestia charakteru powyższej przesłanki nadal jest przedmiotem dyskusji w orzecznictwie sądowym (vide orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 706/12) praktyka organów podatkowych uwzględniających wykładnię przepisów korzystną dla podatników wydaje się aktualnie jednolita. Warto także wskazać na orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 w sprawie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, mimo obowiązującego wówczas formalnego wymogu przechowywania kopii faktur w formie papierowej. W przedmiotowym orzeczeniu sąd kasacyjny, odwołując się do istniejących możliwości technicznych, uznał, że formalny wymóg przechowywania przez podatników podatku od towarów i usług kopii faktur w formie papierowej był nieproporcjonalny do celów przepisów ustawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że "Jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony." Podniósł nadto, że do korzystnej dla podatników wykładni przepisów zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę". W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno zatem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17.) Zdaniem Sądu, w zakresie "ulgi meldunkowej" nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt faktycznego zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy, służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kodeksu cywilnego, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania, a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kodeksu cywilnego, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje także to, że mimo składania przez podatników stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania, korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie z organami jednostek samorządu terytorialnego. Nie można też wykluczać tego, że organy podatkowe poprzez własne systemy teleinformatyczne już posiadały takie informacje o podatniku. W tej kwestii nasuwa się refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości - mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej. Na szczególną uwagę zasługuje to, że reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91)., który wskazywał mi.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Niezachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z dnia 26 stycznia 1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.), w którym Sąd podniósł m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". W kontekście powyższej argumentacji stwierdzić należy, że nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia, poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. W ocenie Sądu naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności miało kilka aspektów. Po pierwsze, miało wymiar techniczny w zakresie żądania od podatników potwierdzenia danych ewidencyjnych (zameldowania) w sytuacji posiadania żądanych informacji w zasobach organów administracji publicznej i łatwego dostępu do baz teleinformatycznych. Po drugie, na uwagę zasługują nieproporcjonalne skutki finansowe związane z utratą prawa do ulgi podatkowej przy braku przedstawienia przez podatników dokumentu - oświadczenia, którego treść mogła być znana z urzędu organom podatkowym prowadzącym postępowanie lub łatwa dostępna przy współdziałaniu jednostki samorządu terytorialnego lub innego organu administracji. Po trzecie, krytycznej ocenie należy poddać konstrukcję przepisów prawa, która wskazywała na formalistyczny obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia, w którym mieli potwierdzać, że chcą skorzystać z ulgi i nie zapłacić podatku dochodowego. Na podkreślenie zasługuje to, że instytucja ulgi meldunkowej na przestrzeni kilku lat została uregulowana w szeregu zmieniających się przepisach prawnych, w tym w przepisach przejściowych czy też w akcie podustawowym. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 59, poz. 361) przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. i przedłużono do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. Powyższe przepisy rozporządzenia nakładają się ze zmianą ustawy - art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu powyższe wprost świadczy o naruszeniu zasady proporcjonalności w zestawieniu z postulatem "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów. Sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika – co do zasady nieprofesjonalisty – konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących w celu skorzystania z niej obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten, nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL), nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki fiskalnej. W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze i zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko, bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem jej adresatom. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej". Niewątpliwym jest również to, że sporne prawo do ulgi nie zostało powiązane z odpowiednim formularzem podatkowym, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania rocznego także takiego oświadczenia, wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nadmienić należy, że stanowisko takie prezentuje obecnie także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18 zawarł tezę: "W świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., poz. 176, ze zm.) w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi." Wobec powyższego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania, a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania. Zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza jednocześnie brak skuteczności zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie złożyła w 2014 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały bowiem uchylenie przez Sąd ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła także – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie 3128 zł, obejmującej uiszczony wpis w kwocie 1311 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł i 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej. Koszty zastępstwa procesowego zostały, zgodnie z art. 206 p.p.s.a., zmiarkowane z uwagi na samodzielnie sporządzenie i wniesienie skargi przez Stronę, oraz udział jej pełnomocnika jedynie w rozprawie, a także ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą powołał się pełnomocnik Skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy.