III SA/Wa 1194/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... sierpnia 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z ... stycznia 2006 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z ... sierpnia 2005 r., nr ... odmawiającą J. K. (zwanemu dalej "Skarżącym") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.761,60 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z 16 czerwca 2005 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. m.in. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. odprowadzonego w formie zaliczek przez płatnika Jednostkę Wojskową nr... w W. w kwocie 1.761,60 zł, w związku z pełnieniem w okresie od ... kwietnia 2000 r. do ... kwietnia 2001 r. służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego [...] W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w okresie pobytu poza granicami kraju otrzymywał dodatek zagraniczny oraz należności pieniężne (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Zdaniem Skarżącego, od kwoty wypłaconych w ww. okresie należności, płatnik bezzasadnie pobierał zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ należności te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") są wolne od podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Op w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 32 updof - decyzją z 19 sierpnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, domagając się jej uchylenia, podniósł, że otrzymane przez niego należności zwolnione były z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 updof. Powołaną na wstępie decyzją z ... stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z ... sierpnia 2005 r. W jej uzasadnieniu wskazał, że beneficjentami zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof są, m.in. żołnierze, ale nie tylko z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także z racji pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W tym też kontekście należy odczytywać zakres przedmiotowego zwolnienia. Skoro wyróżnikiem jest tutaj fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju – argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. - a nie jedynie fakt pełnienia zawodowej służby wojskowej, to odpowiednio zwolnieniu od podatku podlegają te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagrodzenia żołnierzy oznacza to, iż zwolnieniu od podatku podlegają te składniki wynagrodzenia, które odnoszą się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. Gdyby wyznacznikiem zwolnienia od podatku miałoby pozostać tylko kryterium przedmiotowe polegające na pełnieniu służby wojskowej i zwolnieniu od podatku miałoby podlegać wszystkie należności pieniężne wypłacone takim osobom, to konsekwentnie zwolnieniu podatkowemu podlegałyby nie tylko uposażenia takich osób, ale także wszystkie inne należności pieniężne, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 ze zm.), np. nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe których płatność przepadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05). Jednocześnie podniósł, że powołane przez Skarżącego wyroki: NSA z 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02 i WSA w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04 zostały wydane w indywidualnej sprawie, dotyczyły konkretnego stanu faktycznego i nie mogą być automatycznie stosowane w odniesieniu do innych spraw. Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że wypłacane - na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia poza granicami Państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz.U. Nr 34, poz. 147) w okresie od 6 kwietnia 2000 r. do 26 kwietnia 2001 r. - przez płatnika Jednostkę Wojskową Nr... w W. należności pieniężne nie wynikały bezpośrednio z pełnionej służby poza granicami kraju, lecz stanowiły wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego. Wobec powyższego wypłacone z tego tytułu należności nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W odniesieniu do przychodów tych ma zastosowanie art. 12 ust. 1 updof i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 cyt. ustawy i w związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której powtórzył argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Unormowanie to wyraźnie zatem wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego były w 2001 r., a więc w roku podatkowym, co do którego strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszelkiego rodzaju należności pieniężne, wypłacone: 1) policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo 2) policjantom, żołnierzom, pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5 poz. 18 ze zm.) żołnierze czynnej służby wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Zwrot "należności pieniężne" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof obejmuje bowiem – z uwagi na swój szeroki i ogólny charakter – zarówno uposażenia przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jak też i inne świadczenia pieniężne otrzymywane przez żołnierza. Unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wbrew twierdzeniom organów podatkowych, statuuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Określa bowiem, iż zwolnieniu podlegają należności pieniężne, bez rozróżnienia, o jakie konkretnie należności chodzi, oraz wskazuje osoby (w tym żołnierzy), którym te należności są wypłacane w związku z wypełnianiem czynności wskazanych w tym przepisie. Za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zmiana ta nie miała charakteru redakcyjnego. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust.1 pkt 83 updof leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2001 r., jak i w 2002 r. ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. Prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia ograniczenia, czyli włącznie do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof były objęte wszystkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. W związku z tym, należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, w brzmieniu obowiązujący w 2001 r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do kategorii przychodów odnoszących się do pełnienia służby poza granicami państwa. Brzmienie, jakie usiłowały organy podatkowe nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 updof otrzymał on, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Wskazać należy, że organy podatkowe podnosząc, że należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy, odwołały się do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwalniał bowiem od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02 "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104)", na mocy której do art. 21 ust. 1 updof dodany został pkt 83. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, a sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof pominięto zwrot "w związku z ...", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nadmienia dodatkowo, iż prezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem zawartym w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 395/05, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06 (niepublikowane) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04 (LEX nr 163824) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178). W orzeczeniach tych uznano, iż należy dokonywać interpretacji ścisłej zwolnień podatkowych, a nie wykładni rozszerzającej lub zawężającej. Tego rodzaju linia orzecznicza została zaakceptowana także przez skład siedmiu sędziów NSA w uzasadnieniu postanowienia z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06. Sąd nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, na które powołał się organ odwoławczy. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.