III SA/Wa 120/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez E. s.c. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w kwocie 9.596,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, to jest do dnia 29 października 2018 r. Postanowienie to zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem 10 września 2018 r. Pismem z 4 października 2018r. przesłanym drogą elektroniczną Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z 14 listopada 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. DIAS wskazał, że skoro z akt sprawy wynika, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 10 września 2018 r., to siedmiodniowy termin na wniesienie zażalenia wynikający z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. rozpoczął swój bieg w dniu 11 września 2018 r., a upłynął w dniu 17 września 2018 r. Natomiast zażalenie Strony zostało złożone do NUS drogą elektroniczną w dniu 4 października 2018 r. W związku z powyższym DIAS wskazał, iż stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. był zobowiązany stwierdzić, że Strona wnosząc zażalenie w dniu 4 października 2018 r. uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia. Na ww. postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia, podczas gdy postanowienie nie zostało jej faktycznie doręczone, a Spółka miała możliwość zapoznania się z nim dopiero w dniu 3 października 2018 r., - art. 218 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż DIAS niezasadnie przyjął, że postanowienie NUS z [...] sierpnia [...] r. zostało doręczone skarżącej w trybie art. 150 § 4 O.p. z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez podatnika pod adresem: [...]. Zdaniem Skarżącej organ całkowicie pominął fakt, iż w dniu 9 czerwca 2018 r. Spółka złożyła aktualizację NIP-2, wskazując jako adres do korespondencji adres elektroniczny. Tym samym, od tego momentu po wypełnieniu przesłanki wynikającej z art. 141 a § 1 pkt 2 O.p., wszelka korespondencja winna być kierowana na wskazany przez Skarżącą adres elektroniczny. Spółka wywodziła, że skoro organ nie doręczył jej ww. postanowienia, a jedynie okazał do wglądu 3 października 2018 r., kiedy to T. B. w imieniu Skarżącej dokonał wglądu w akta, będąc w siedzibie organu podatkowego, to złożone w dniu 4 października 2018 r. zażalenie należy uznać za złożone w terminie. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że skoro DIAS podaje w uzasadnieniu postanowienia NUS z [...] sierpnia [...] r., że doręczenie zastępcze miało miejsce w dniu 10 września 2018 r., a termin zwrotu upłynął w dniu 27 sierpnia 2018 r., to i tak postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe i jako takie winno być usunięte z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów strony DIAS zauważył m.in., że zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem organu użycie przez ustawodawcę funktora "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane w tym przepisie miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] listopada [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] sierpnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie gdy ustawa tak stanowi, a w myśl § 2 tego przepisu, zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Stosownie do art. 274b § 2 O.p. na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku służy zażalenie. Z kolei zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. W świetle zaś art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zatem w myśl art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. wniesienie zażalenia po wskazanym wyżej terminie skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia. Stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu zażalenia wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie m.in. czy złożone przez stronę zażalenie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (236 § 2 O.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż zażalenie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy zażalenie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zauważyć ponadto należy, że konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podatnik w takiej sytuacji pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia; dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste. Natomiast aby przyjąć, że zażalenie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie postanowienia stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia zażalenia. Termin do złożenia zażalenia rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia postanowienia stronie. Ustalenie daty doręczenia postanowienia jest zatem kwestią zasadniczą. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 10 września 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika US z 21 sierpnia 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje i postanowienia) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu normatywnego uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy. Stosownie do § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem "Potwierdzenie odbioru" albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010 r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). W myśl natomiast art. 150a O.p. na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata. Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia pisma (decyzji, postanowienia) stronie. I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. W ocenie Sądu, postanowienia Naczelnika US z dnia [...] sierpnia [...] r. nie można uznać za skutecznie doręczone Spółce, wobec niespełnienia wymogów wynikających z art. 150 § 2 O.p. Na kopercie poczyniono wprawdzie adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki w dniu 27 sierpnia 2018 r. oraz w dniu 4 września 2018 r., jak też o zwrocie nie podjętej w terminie przesyłki, które to adnotacje opatrzono pieczęciami placówki pocztowej oraz nieczytelnymi podpisami (k. 1 akt podatkowych). Zważyć jednakże należy, że z adnotacji tych nie wynika w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) informujące Spółkę o pozostawieniu tej przesyłki do odbioru w placówce pocztowej. Z adnotacji poczynionych na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru nie wynika zaś, aby zawiadomienia takie zostały pozostawione we właściwym miejscu. Wskazać bowiem trzeba, że nie został wypełniony pkt 2 potwierdzenia odbioru, wypełniany w przypadku niemożności doręczenia, w którym wskazuje się placówkę pocztową, w której pozostawiono pismo (przesyłkę) oraz miejsce pozostawienia zawiadomienia (awizo). Wypełniono natomiast pkt 4 potwierdzenia odbioru, poprzez zaznaczenie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrytce pocztowej adresata. Z adnotacji zawartej w tym punkcie wynika więc, że z powodu doręczania pisma na adres skrytki pocztowej, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata skrytki w placówce pocztowej. Punkt ten wypełniono też w części dotyczącej powtórnego awizowania. Natomiast z adnotacji zawartych w punkcie 5 potwierdzenia odbioru wynika, że pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Niewątpliwie potwierdzenie odbioru zawiera sprzeczne informacje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowa przesyłka została wysłana na adres: "[...]", a nie na adres skrytki pocztowej, co wynika jednoznacznie z adresu wskazanego na kopercie, jak i na potwierdzeniu odbioru. Skoro przesyłka nie została wysłana na adres skrytki pocztowej, to tym samym zawiadomienia (awiza) nie mogły zostać pozostawione w skrytce pocztowej. W konsekwencji adnotacja o pozostawieniu zawiadomień w skrytce pocztowej jest błędna i nieprawdziwa. Stanowisko o konieczności pozostawienia zawiadomień w miejscach wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz o tym, że informacja w tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 lipca 2012 r. II FSK 20/11, z 10 marca 2016 r. II FSK 22/14, z 26 kwietnia 2016 r. II FSK 953/14 oraz z 23 lutego 2016 r. I FSK 927/14, jak też w postanowieniu NSA z 8 sierpnia 2014 r. II OZ 751/14. Pogląd taki został również wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie z 28 listopada 2013 r. III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz z 9 października 2018 r. III SA/Wa 246/18 (CBOSA). Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686). Wskazać też należy, że Dyrektor IAS nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, czy postanowienie Naczelnika US zostało wysłane na adres właściwy do dokonywania doręczeń Skarżącej. Ustalenia w zakresie adresu właściwego do doręczeń pism Spółce organ odwoławczy nie dokonał w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. złożone przez Spółkę formularze NIP-2. W aktach brak bowiem formularzy NIP-2 złożonych przez Skarżącą. W konsekwencji brak możliwości zweryfikowania, czy dane zawarte we wskazanym raporcie są zgodne z tymi podanymi przez Skarżącą, a tym samym brak też możliwości ustalenia jaki adres był adresem rzeczywiście właściwym dla dokonywania doręczeń pism Spółce. W związku z tym, że w aktach sprawy brak złożonych przez Skarżącą formularzy NIP-2, nie jest możliwe też zweryfikowanie twierdzeń Spółki o wskazaniu w formularzu złożonym 9 czerwca 2018 r. adresu elektronicznego. Co istotne, skoro w aktach sprawy brak wskazanych powyżej dokumentów, to nie można przyjąć, iż były one podstawą ustaleń dokonywanych przez Dyrektora IAS. Uznać zatem należy, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, czy postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia [...] r. zostało wysłane na właściwy adres. Tym samym organ odwoławczy uchybił przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze postanowienia z 21 sierpnia 2018 r., w trybie art. 150 O.p. nie mogło być uznane za skuteczne. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem, czy postanowienie to zostało wysłane na właściwy adres. A co najistotniejsze, nawet przy założeniu, że wysyłka nastąpiła na właściwy adres, nie można uznać skuteczności tego doręczenia, gdyż w aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałoby w jakim miejscu pozostawiono awiza w dniach 27 sierpnia i 4 września 2018 r. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 10 września 2018 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego zażalenia. Skoro zatem postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone Spółce, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia zażalenia. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać jedynie można, że skoro postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone Spółce, to oznacza to, iż nie weszło ono do obrotu prawnego i organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie wniesionego przez Spółkę zażalenia. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.