III SA/Wa 1222/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. O. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 8 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. (dalej również jako "Wierzyciel"), którym Wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie należności głównej 3.625,00 zł, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2014r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. w W. S.A. Skarżąca pismem z 18 grudnia 2014 r. zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył O. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych oraz w odniesieniu do odsetek za zwłokę, których wielkość została zawyżona, bowiem nie uwzględniono okresów, w których nie należało ich naliczać. Również ze względu na brak doręczenia decyzji określającej oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny, a egzekucja należności była niedopuszczalna. Uzasadniając zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie wysokości odsetek za zwłokę, a także błędne oznaczenie, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, powodują, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Burmistrz Miasta i Gminy Z. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. uwzględnił zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz nie uwzględnił pozostałych zarzutów. W odniesieniu do uwzględnionego zarzutu, wierzyciel wskazał, że nie doszło do zachowania terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), bowiem decyzja nie dostała doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz nie doszło do zachowania terminu, o którym mowa w pkt. 3 ww. przepisu - decyzja organu odwoławczego nie została wydana u terminie 2 miesięcy. Zatem zarzut wniesiony w powyższym zakresie uznano za zasadny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako: "SKO"), postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wobec powyższego NUS, postanowieniem z [...] października 2016 r. uznał za zasadny zarzut złożony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w łącznej kwocie 1.621.00 zł i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności należności, niedopuszczalności egzekucji i podjęcia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, które nie spełniają wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za uzasadniony oraz uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. NUS stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy z dnia 8 grudnia 2014 r. spełniał wymogi określone w powyższym artykule. Skarżąca pismem z 10 listopada 2016 r. złożyła zażalenie na postanowienie NUS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy"), postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo orzekł w przedmiocie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie jest również uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela - stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i Wierzyciela, iż podniesione przez Stronę zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności należności objętych tytułami wykonawczymi z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nienadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - są bezzasadne. Jak wynika ze stanowiska wierzyciela decyzja z dnia [...] października 2014 r. określająca O. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. została doręczona na piśmie przez pocztę w dniu 3 listopada 2014 r., natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wydano w dniu 4 grudnia 2014 r. i doręczono w dniu 5 grudnia 2014 r. Ponadto jak wynika ze stanowiska wierzyciela, pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń - adres poczty elektronicznej tj. poza systemem teleinformatycznym ePUAP. W konsekwencji Wierzyciel uznał, że wskazanie przez fachowego pełnomocnika "zwykłego" adresu poczty elektronicznej jako adresu do doręczeń - nie spełniało wymagań wniosku o dokonywanie doręczeń w formie dokumentu elektronicznego, o jakim mowa w art. 144a § 1 w z w. z art. 152a § 1 O.p. Zatem doręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie "tradycyjnym" było skuteczne. Ponadto powyższa kwestia nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku dokonania merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na związanie stanowiskiem wierzyciela, na co nie ma wpływu nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 618 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zażaleniu nie wykazano jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a., organ odwoławczy stwierdził, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi formalne. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia DIS z [...] grudnia 2016r. i poprzedzającego je postanowienia NUS, jak też o uchylenie postanowienia SKO z [...] lipca 2016 r. i postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy Z. z [...] kwietnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., ponieważ DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nadto, zdaniem Spółki organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., która powoduje, że pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organy nie mogły ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] lipca 2016 r., ale powinnny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechano, czym naruszono art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a."). W skardze podniesiono również, że zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia wszczęcia egzekucji - decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczania w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p., co z kolei czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a. Skarżąca zaznaczyła, że nieuzasadnione są twierdzenia o nieskuteczności złożonego przez O. S.A. wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wbrew tym twierdzeniom, wniosek ten nie wymaga formy elektronicznej, a ponadto adres elektroniczny w nim wskazany był prawidłowy z punktu widzenia możliwości kierowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p. Spółka wskazała również, ze wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 694/16 WSA w K. uchylił decyzję SKO w K. z dnia [...] października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] lipca 2016 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 i umorzył postępowanie w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymagań określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. bowiem błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIS w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy Z.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w kwestii uznania za bezzasadne wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658, dalej: "ustawa nowelizująca"), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli w lutym 2017 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zwłaszcza, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] lipca 2016 r. zostało również wydane po dniu 15 sierpnia 2015 r. Podkreślić jednak należy, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Tym samym organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i art. 124 k.p.a. podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu podnoszona przez Stronę prawidłowość doręczenia decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14, CBOSA). Dlatego zarzut ten nie ma (decydującego) znaczenia dla sprawy. Zbliżony pogląd bywa wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, CBOSA). Stąd, zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. tj. nieistnienie oraz brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności – są bezzasadne. W szczególności, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/1, CBOSA. Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Sąd zauważa również, że okoliczności stanowiące podstawę zarzutów muszą zaistnieć w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i rozpoznawania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wobec tego późniejsze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przesłanki do uznania zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. W związku z tym uchylenie decyzji SKO z dnia [...] października 2016 r., nr SKO [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Nie jest trafny podnoszony zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na to, że w tytule wykonawczym błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W szczególności, podczas postępowania egzekucyjnego istnieją ograniczone możliwości badania sprawy, zaś kognicja organów ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Brak jest umocowania organów, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (postanowienie z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 380/14, CBOSA). Konkludując, wszystkie podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.