III SA/Wa 1333/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 sprawy ze skargi A. M. W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Skarżąca A. (poprzednio: W. - dalej także jako "W." lub "Wnioskodawca") wnioskiem z 17 grudnia 2015 r., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "organ I instancji", "NUS") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 939.548.00 zł i jej zwrot na rachunek bankowy A. Wskazana kwota uwzględnia pobrany przez płatników, tj. Z. Sp. z o.o. oraz Spółkę W. w likwidacji z Z. odpowiednio zryczałtowany podatek od dywidend w kwocie 601.949.00zt oraz zryczałtowany podatek z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki z racji jej likwidacji w kwocie 337.599,00 zł. Strona powołała się na dorobek interpretacyjny, na art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm.) i uregulowane tam zwolnienie podmiotowe. Wskazała, że W. została utworzona na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U z 2015 r., poz. 746) - zwanej dalej "ustawą o zakwaterowaniu". W. jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, wykonywała zadania własne (m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych oraz internatów) i zadania powierzone jej przez Ministra w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej. Nadto, początkowo, na podstawie pierwotnej wersji ustawy o zakwaterowaniu z 1995 r. W. z jednej strony występowała jako właściciel (w zakresie mienia nabytego w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa A. oraz oddziałów rejonowych i terenowych) oraz z drugiej strony jako powiernik Skarbu Państwa (w odniesieniu do mienia, w zakresie którego Skarb Państwa powierzył A. wykonywanie prawa własności na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu, stanowiącego podstawę prawną stosunku powiernictwa pomiędzy Skarbem Państwa i A.). Wskutek nowelizacji ww. przepisów z dnia 16 kwietnia 2004 r. (oraz m.in. uchylenia art. 15 ust. 2) W. została pozbawiona prawa własności, natomiast mienie stanowiące dotychczas jej własność stało się mieniem Skarbu Państwa. Jednocześnie A. została uprawniona m.in. do tworzenia spółek i wnoszenia do nich mienia oraz obejmowania akcji i udziałów w utworzonych przez siebie spółkach. Stąd, zarówno dywidendy ze spółek utworzonych przez W. jak i przychody z ich prywatyzacji oraz ze zbycia w nich akcji i udziałów były należne Skarbowi Państwa i stanowił) jego przychód, ponieważ począwszy od 1 lipca 2004r. W. dysponowała powierzonym jej mieniem wyłącznie w oparciu o stosunek powiernictwa łączący ją ze Skarbem Państwa. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, wskazała na różnice między W. a innymi agencjami wykonawczymi i zaznaczyła, że A., która mogła dysponować mieniem Skarbu Państwa jedynie jako powiernik. NUS przekazał zgodnie z właściwością wniosek w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki W. w likwidacji. NUS, decyzją z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 601.949,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz Wnioskodawcy we wrześniu 2010 r. przez Z. Sp. z o.o. Wskazał, że zdaniem A. nadpłata w kwocie 601.949.00zl powstała na skutek nieprawidłowego pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wrześniu 2010 r. z tytułu dywidendy wypłaconej przez Z. Sp. z o.o. Z. Sp. z o.o. jako płatnik w dniu 29 września 2010 r. złożył na rzecz wojskowej A. w NUS deklarację o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R) za okres 1 stycznia 2010 - 31 grudnia 2010 r. Jednakże zdaniem NUS, A. jest samodzielnym podmiotem, który występuje w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. A. w odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2016r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 601.949.00 zł. 2) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. dotyczące Skarbu Państwa, nie ma zastosowania w przypadku, gdy Skarb Państwa jest reprezentowany przez A.; 3) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwana dalej Ordynacją podatkową poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno -prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych; 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów administracji państwowej poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego do dochodów (przychodów) z dywidend; 5) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że A. dokonując zagospodarowania powierzonego przez Skarb Państwa mienia, którego jest on właścicielem: 6) uzyskuje dochody własne jako A. i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego Skarbu Państwa. 7) są to trwale dochody - przysporzenia A., a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki finansowe, których właścicielem jest Skarb Państwa; 8) art. 6 ust. 1 pkt I u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 2 i 2c oraz art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ew. o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał decyzję NUS w mocy. DIS powołał się na przepisy w stanie prawnym z 2010 r., w szczególności na art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że płatnik Z. Sp. z o.o. pobrał należny podatek od wypłaconej na rzecz W. we wrześniu 2010 r. dywidendy według stawki 19%. DIS wskazał, że dywidenda została wy płacona w 2010 roku na rzecz W. A. ta, zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 614) z dniem 1 października 2015 r. połączyła się z A. i przyjęła nazwę A. Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 3 ww. ustawy W., w związku z przejęciem A. wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki A., w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. W opinii DIS, z art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu wynika, że A., powołana do szeroko pojmowanego gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w jego imieniu i na jego rzecz, prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a dywidendy z podległych Jej spółek (takich jak Z. Sp. z o.o.) są przeznaczane na realizację zadań A. DIS zaznaczył, że w z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz. 493 ze zm.) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Stad trafność poglądu, że W. funkcjonowała w 2010 r. jako odrębna od Skarbu Państwa osoba prawna, której nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa. Natomiast warunkiem zwolnienia art, 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest kryterium podmiotowe, a nie własnościowe. Nadto, ustawodawca w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. dokona! rozróżnienia na przychody poszczególnych agencji (wśród których nie znalazła się W.), zatem nie można przyjąć założenia, iż dochód W. podlega wyłączeniu przewidzianemu tą normą. DIS powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując zarazem, ze wyroki przywołane przez Stronę nie mają przymiotu prawomocności. A. w skardze z 24 lutego 2017 r. wniosła uchylenie decyzji DIS z [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] sierpnia 2016 r., orzeczenie o istocie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, decyzja DIS i poprzedzająca ją decyzja NUS z [...] sierpnia 2016 r. zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 601.949,00 zł, 2) art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące Skarbu Państwa, nie ma zastosowania do A.; 3) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art, 75 § 3 oraz art. 81 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych; 4) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że A. dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa: a) uzyskuje dochody własne jako A. i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego, b) są to trwałe dochody - przysporzenia A., a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa; 5) zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 O.p.; 6) obowiązku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę prawną skargi wskazano naruszenie przepisów ustrojowych art. 2, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 2 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 § 3 oraz art. 81 O.p. Nadto A. zarzuciła naruszenie art. 120-122 O.p., art. 187 O.p. oraz z art. 191 O.p. 3. Za kwestię sporną skarżąca uznała ustalenie czy A. ma prawo do zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z tytułu podatku od dywidend w kwocie 601.949.00zt oraz zryczałtowanego podatek z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki z racji jej likwidacji. 4. W ocenie Sądu, poprawne, co do zasady, są poglądy organów podatkowych. Niewielkie zastrzeżenia, wyszczególnione poniżej, nie wypełniają przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności, wobec poprawności poglądów organów podatkowych nie odniesienie się przez nie do powoływanego przez Stronę orzecznictwa, nie może zmienić oceny sprawy. 5. Przede wszystkim, co do powołanego przez skarżącą na poparcie swoich argumentów uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 58/15, zauważyć należy, że w wyroku tym podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13., który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt IIFSK 1620/14. Nadto, poglądy z wyroku Sądu I instancji z 3 lutego 2016 r III SA/Wa 58/15, na który powołuje się A., zostały ocenione w wyroku z 16 lutego 2017 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Go 1/17, uznanym przez NSA za prawidłowy w prawomocnym wyroku z 4 października 2017 r. II FSK 1249/17: poglądy te Sąd podziela w niniejszej sprawie. 6. Sąd wskazuje też, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim, na mocy art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A., A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, zatem "wypracowuje" dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. A. tworzy fundusze własne (fundusz zasobowy będący kapitałem zakładowym - w wartości mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 pkt 2, przekazanego A. do zagospodarowania, czy fundusz rezerwowy - tworzony z zysku netto A.) oraz fundusze specjalne (remontowy i inne fundusze) – por. art. 33 przywołanej ustawy. Ustawodawca konsekwentnie, również w innych ustawach, wskazuje, że "agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Podążając za ustawodawcą Sąd uznaje zarówno obowiązek A. realizowania samodzielnego rocznego planu finansowego, jak też obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych – będący konsekwencją niezaprzeczalnego uzyskiwania dochodu - także w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, zaś przewidziana w art. 44¹ § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego, to należało uznać, również dla potrzeb niniejszej sprawy, że w obrocie cywilnoprawnym, zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. 7. Sąd wskazuje, że trafne są spostrzeżenia organów podatkowych, z których wynika, że A. jest samodzielnym podmiotem, który występuje w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zaś w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca ustalił (zamknięty) katalog zwolnień podmiotowych, wśród których nie została wymieniona A. Przy czym bez znaczenia dla wyniku sprawy jest fakt, że A. mogła dysponować mieniem Skarbu Państwa jedynie jako powiernik. Nieprawidłowe przy tym są poglądy Skarżącej, że opisane w ww. wniosku ukształtowanie relacji między Skarbem Państwa a A. nie pozostało bez wpływu na aspekty podatkowe związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności, to utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych 8. Zdaniem Sądu, z art. 33, 34, art. 44¹ § 1 K.c. wynika, że. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nienależące do innych państwowych osób prawnych. Nadto, własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Stąd mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 44¹ § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu A. (na którą Strona powołuje się w skardze) prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Stąd pogląd, że przewidziana w art. 44¹ § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Sąd powołuje się przy tym na pogląd reprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym zwolnień od opodatkowania ( w tym z art. 6 U.P.D.O.P.) nie można domniemywać i w tym celu stosować wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Dlatego też Sąd nie może w badanej sprawie zastosować wskazań z przywołanych przez Stronę w skardze orzeczeń sądów, ponieważ dotyczyły one konkretnych – innych, niż badany – sporów. 9. Z tych powodów, zdaniem Sądu, już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do A. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1054/15, z 4 października 2017 r. II FSK 1249/17, publ. CBOSA). Zwolnienie to dotyczy jedynie enumeratywnie wymienionych podmiotów, jeśli jakiś podmiot nie został wymieniony, to zwolnienie mu nie przysługuje. A. nie została w przepisie wskazana. W konsekwencji nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 75 § 3 oraz art. 81 O.p. 10. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 191, art. 187, art. 120 – art. 122 O.p. W ocenie Sądu zarzuty te są konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia przywołanego powyżej prawa materialnego, zatem powinny dzielić los oceny przywołanych zarzutów. Sąd podziela, co do zasady, poglądy A. odnośnie postulowanych standardów rozumienia przywołanych przepisów, zastrzegając jednocześnie, że Skarżąca nie wykazała, że naruszenie tych standardów miało miejsce w sprawie, nie wspominając już o wykazaniu "istotnego wpływu na wynik sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."). 11. Nietrafny jest dla Sądu zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. przywołanymi powyżej przepisami prawa materialnego. W szczególności zarówno treść art. 6 jak i art. 7 u.p.d.o.p. jest jednoznaczna, jak też ustalone zasady rozumienia instytucji ulg i zwolnień, co zostało wyjaśnione powyżej. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, również ustawodawca nie wykroczył poza granice określone w normach Konstytucji. 12. Z tych powodów należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec jak w sentencji.