III SA/Wa 134/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z 30 września 2005 r. M. K. (dalej - Skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący jest ustanowionym biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. Opinie swoje wykonuje wyłącznie na zlecenia organów procesowych. W związku powyższym wystąpił z zapytaniem, czy czynności wykonywane na zlecenie organów państwowych - Sądów, Prokuratur, Policji przez biegłych sądowych - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący stoi na stanowisku, ze czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT bowiem, za opinie te odpowiedzialność ponosi organ procesowy. Wydawanie opinii nie jest odpłatnym świadczeniem usług, gdyż wynagrodzenie biegłego nie jest ceną wykonanej usługi. Czynności związane z wydawaniem opinii nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ przeprowadzane opinie wykonywane są na użytek postępowań przygotowawczych i sądowych. Postanowieniem z [...] listopada 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ I instancji stanął na stanowisku, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; - dalej ustawa o VAT) obejmuje swym zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów procesowych. Czynności te nie podlegają też wyłączeniu z zakresu działania tej ustawy z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3. W świetle tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie organ zlecający. Organ podkreślił, że biegłym sądowym może być ustanowiona osoba, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie. Opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Oznacza to, że nie ma w takim przypadku tożsamości czynności podmiotu zlecającego wykonanie czynności i podmiotu realizującego zlecenie. Nie można zatem mówić o spełnieniu warunku odpowiedzialności zlecającego za wykonanie konkretnych czynności przez biegłego. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż wydawanie opinii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług oraz że czynności te nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Wskazał, że za wykonanie opinii biegły otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi odpłatność za wykonaną czynność. Sam zaś fakt, iż czynności te wykonywane są na zlecenie organów procesowych świadczy o tym, iż stanowią one czynność mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż wykonywane są na podstawie zlecenia, czyli umowy, zawartej zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w przedmiotowej sprawie czynności świadczone przez Skarżącego jako biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Skarżący powinien zarejestrować się jako podatnik VAT, gdyż nie obowiązują go zwolnienia podmiotowe jak i przedmiotowe. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. W jego ocenie, organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zwłaszcza w części dotyczącej odpowiedzialności organu procesowego za opinię biegłego. Skarżący twierdzi bowiem, że organ procesowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, wynikającą z uregulowań procesowych. Skarżący uważa, że w trakcie dokonywania czynności opiniowania biegli nie są samodzielni, bowiem to organ procesowy: oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia, decyduje o formie opinii, dostarcza biegłemu przedmiot badań i decyduje o zakresie udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego. Zdaniem Skarżącego, biegły działa w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości, a zatem nie jest podatnikiem VAT. Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, iż opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Zatem nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Organ II instancji podkreślił, iż sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że świadczenie usług nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Pismem z 5 lutego 2006 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił nietrafne rozstrzygniecie, powzięte z naruszeniem art. 14 Ordynacji podatkowej. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przywołał, na poparcie swojego stanowiska, liczne orzecznictwo sądów powszechnych, administracyjnych i literaturę. Zdaniem Skarżącego, czynności biegłego sądowego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), bowiem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. Zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe. Opinii biegłego można zasięgać jedynie podejmując stosowną decyzję procesową. W dalszej części Skarżący wywodzi, iż biegły działa na rachunek organu i odpowiada za niesubordynację wobec organu. Nie istnieje natomiast instytucja odpowiedzialności zawodowej, bowiem biegły to nie zawód lecz rola procesowa. Wykonując opinie biegły nie jest samodzielny, gdyż kieruje nim organ procesowy sprawujący nad nim władzę zwierzchnią. Biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ czyni z opinii biegłego właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, wydawanie opinii, na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując Skarżący wskazał, iż w świetle art. 14 Ordynacji podatkowej, powinnością organów podatkowych, dokonujących urzędowej interpretacji przepisów podatkowych, jest uwzględnienie obowiązującego prawa oraz orzecznictwa krajowego i unijnego, czego organ odwoławczy nie uczynił. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ponadto wskazał, iż słuszność stanowiska organów podatkowych potwierdza zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i stanowisko resortu finansów. Postanowieniem z 14 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie, z uwagi na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/05, co do zgodności art. 14 a- 14c Ordynacji podatkowej z art. 10 i 184 Konstytucji RP, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 32 Konstytucji R.P, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 32 Konstytucji RP, art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14c Ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji RP, art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP. Postanowieniem z 30 listopada 2006 r. podjęto zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie postanowił zawiesić postępowanie sądowe, w związku z wnioskiem skierowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą. Postanowieniem z 19 czerwca 2008 r. podjęto zawieszone postępowanie. Postanowieniem z 14 października 2008 r. Sąd po raz kolejny zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na wystąpienie z pytaniem prawnym do Składu Siedmiu Sędziów NSA odnośnie opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz sądów przez biegłego sądowego. W dniu 21 stycznia 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie organu podjęte w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjnego w składzie Siedmiu Sędziów podjął w dniu 12 stycznia 2009 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 3/08), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.) uchwała ta na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Niezależnie od tego, wspomniana uchwała ma również tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. s. 634). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznający ją podzielił pogląd wyrażony w uchwale Siedmiu Sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał zatem, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego oznaczony został datą 30 września 2005 r. (wpływ do organu 4 października 2005 r.) To zaś oznacza, iż przy jego rozpatrywaniu należało zastosować przepisy ustawy o VAT z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko podnosił, iż stosunek łączący organ procesowy z biegłym nie jest stosunkiem umownym, a tym samym postanowienia ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania do przychodów z tytułu opiniowania przez biegłych. Sąd podziela pogląd Skarżącego, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych, jednakże Sąd inne z tego wywodzi skutki. W ocenie składu orzekającego, brak zawarcia umowy w wypadku wykonania opinii (ekspertyzy) na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem, a biegłym. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT stanowi o "czynności", która (ze swej istoty) nie może być podmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności biegłego należy rozumieć te, które wykonuje on na użytek konkretnej opinii, korzystając ze swoich umiejętności, również zawodowych. Umiejętności te mogą być również wykorzystywane przy sporządzaniu opinii dla osób trzecich. Wydanie przez biegłego dla sądu takiej opinii nie może być przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym a sądem, ale może być przedmiotem takiej właśnie umowy, zawieranej z inną osobą fizyczną lub prawną. W umowie takiej, jej strony, zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a biegły może wykonać takie zlecenie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4088/06, LEX nr 251505). W wyniku implementacji przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (opubl. Dz. U. UE L 145 z 13.06.977, s. 1 i nast.) - od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opubl. Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 i nast.), przepis art. 6 pkt 2 ustawy należy rozumieć w oderwaniu od "krajowego" pojęcia "prawnie nieskutecznej czynności". Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy mieć w szczególności na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał wskazał, że zasada neutralności opodatkowania VAT zabrania rozróżnienia pomiędzy dozwolonymi a zabronionym czynnościami (przykładowo orzeczenie z dnia 5 lipca 1988 r., sygn. C-269/86 w sprawie W.J.R.Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnyen, orzeczenie z 2 sierpnia 1993 r. - teza 20, orzeczenie z 2 sierpnia 1993 r., sygn. C-111/92 w sprawie Wilfried Lange v. Finanzamt Fuerstenfeldbruck - teza 16 i 17). Dla Trybunału decydujące znaczenie ma okoliczność, czy osoba, która dokonała czynności, otrzymała świadczenie wzajemne, które można zidentyfikować (orzeczenie z 14 lipca 2005 r., sygn. C-435/03, w sprawie British American Tabacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgia. - teza 39). Mając na uwadze kryteria przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości należy uznać, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie są objęte hipotezą art. 6 ust. 2 ustawy. Biegły sądowy dokonuje bowiem czynności polegające na sporządzeniu dowodu, za które otrzymuje ekwiwalent. Jest to ekwiwalent pieniężny, którego wysokość uzależniona od jest nakładu pracy przeznaczonej na sporządzenie opinii (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2008 r., sygn. akt. I SA/Po 917/07, baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Implementacja do prawa krajowego postanowień VI Dyrektywy spowodowała, że w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w sposób odmienny niż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., zdefiniowany został podatnik podatku od towarów i usług, ustalono nowe kryteria uznania danego podmiotu za podatnika, a także zakres pojęciowy usług, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Definicja usług podana przepisie art. 8 ustawy ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca nie ogranicza więc pojęcia świadczenia usług tylko do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jak wynika z powyższego, przepis art. 15 ust. 1 definiuje pojęcie podatnika odwołując się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej". W art. 15 ust. 2 określono z kolei zakres pojęcia "działalność gospodarcza". Natomiast zasadniczy spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dotyczy wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, określającego przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności "wobec osób trzecich". Przytoczony przepis od początku jego obowiązywania był źródłem krytyki, ze względu na sposób jego sformułowania oraz wprowadzoną w nim dodatkową przesłankę wyłączenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. Zakamycze 2004, s. 274-280). Stał się również przedmiotem skargi konstytucyjnej sformułowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 3 listopada 2005 r. W ocenie Rzecznika omawiany przepis naruszał zasadę przyzwoitej legislacji, a tym samym zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W skardze odwołano się m.in. do przykładu biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd, które według organów podatkowych obciążone zostały podatkiem od towarów i usług. Tej argumentacji nie podzielił Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz. U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008 nr 5, poz. 79). Trybunał Konstytucyjny stwierdził (orzeczenie z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05), że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w Polsce w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je ipso iure za niepodlegające VAT. Istotne znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie, wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, ale nie za czynności biegłego. Sąd, powołując biegłego z listy biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego, np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie występują tu więc przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione wyżej stanowisko w całości podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny i w podjętej przez siebie uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 stwierdził, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem). Dalej w uchwale wyjaśniono, iż zarówno przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają, i nie mogą określać, zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007 nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż biegły nie zastępuje zatem sądu, ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Sąd podkreślił także fakt, że biegły sądowy przed objęciem funkcji biegłego składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. To z kolei w sposób czytelny kształtuje rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie biegłych sądowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z przedstawionych powyżej zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi zatem do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, zaś sam wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Niewątpliwie przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Jednakże redakcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wszystkie trzy elementy opisanego stosunku prawnego występującego pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, muszą wystąpić łącznie (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 253/07). Zdaniem Sądu, o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wpływu zlecającego, czyli organu procesowego, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów - element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. Oznacza to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowi to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują więc niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe - w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.