III SA/Wa 1347/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 26 kwietnia 2015 r. E. K. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r. na formularzu PIT-37. W zeznaniu Skarżąca wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 335 300,03 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 11 102,78 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 324 197 zł, a podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą") wyniósł 91 213,10 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6 077,09 zł podatek należny wyniósł 85 136 zł oraz powstała kwota do zapłaty w wysokości 32 480 zł, którą Skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. w dniu 26 kwietnia 2015 r. W dniu 3 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r. PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 31 755 zł. Skarżąca wskazała, że w zeznaniu pierwotnym, zgodnie z informacją PIT-11 otrzymaną od płatnika, w przychodach ze stosunku pracy uwzględniła kwotę odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wypłaconą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Kwota ta, zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wolna od podatku. W związku z tym, w korekcie zeznania PIT-37 Skarżąca pomniejszyła przychody o wartość ww. świadczenia zwolnionego od podatku w kwocie 200 733,60 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 64 235 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, zarzucając Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że odnosząc się do charakteru wypłaconej jej kwoty odszkodowania, należy zwrócić szczególną uwagę na rzeczywisty charakter tego świadczenia, który jest decydujący dla określenia skutków podatkowych. Nie może bowiem być wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. O kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego otrzymanej przez Skarżącą należności w ramach Programu Dobrowolnych Odejść świadczy jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel jakiemu służyła. Termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno rzeczywistą szkodę, jak i utracone korzyści. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie znaczenia danej regulacji prawnej do pierwszego z tych składników następuje poprzez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu. W związku z tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężaniu rozumienia odszkodowania w tym kontekście byłaby pozbawiona jakichkolwiek podstaw prawnych. Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPS 9/03. Zdaniem Skarżącej w przypadku przedmiotowego świadczenia jego charakter zbliżony jest do odszkodowania/zadośćuczynienia, nie wzbogaca bowiem beneficjenta, lecz stanowi w istocie odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę oraz wynikającego stąd pogorszenia warunków pracy i płacy, stąd też powinno podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, bez względu na jego nazwę. W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r, I SA/Bd 680/09, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1218/10 oraz wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 202/12. Skarżąca wyjaśniła nadto, że przedmiotowe odszkodowanie miało na celu zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe Skarżącej w sytuacji utraty źródła dochodu. Otrzymane przez nią świadczenie było zatem odszkodowaniem z tytułu doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania dużo wyższego wynagrodzenia przez dłuższy okres czasu w sytuacji dalszego kontynuowania zatrudnienia. Była to tym samym forma dodatkowego odszkodowania przyznanego pracownikowi, której zasady otrzymania oraz wyliczenie kwoty wynikały bezpośrednio z zawartego porozumienia zbiorowego. Nie miała ona charakteru wynagrodzenia za pracę, bowiem w istocie była miarą uszczerbku majątku pracownika związaną z utratą pracy i koniecznością poszukiwania (niekiedy długotrwałego w okresie bezrobocia) innego zatrudnienia, nawet z koniecznością zmiany kwalifikacji zawodowych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż przedmiotowe odszkodowanie wiąże się nierozerwalnie z wypowiedzeniem przez pracodawcę układu zbiorowego pracy i wynikającego stąd pogorszenia warunków pracy. Zaznaczono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. oraz z dnia 14 lipca 2015 roku. W opinii Skarżącej do podobnych wniosków, przy rozstrzygnięciu kwestii zwolnienia z opodatkowania wypłaconego świadczenia, prowadzi również wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, z której wynika, że przedmiotowe świadczenie zostało zaliczone przez Ustawodawcę do kategorii odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w tym przepisie. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a, b i c ustawy de facto mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. A contrario, odprawy wypłacone z innych tytułów (jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej) nie są wyłączone spod dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwrócono również uwagę, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pierwszeństwo przysługuje zasadzie wykładni językowej, a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową, funkcjonalną i historyczną traktuje się jako subsydiarne (m.in. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Skarżąca podniosła, że odejście z pracy wiązało się z poniesieniem szkody, przede wszystkim z powodu utraty gwarancji stałych dochodów, także wtedy, gdy odbywa się to w ramach dobrowolnego Programu. Uczestnictwo w nim, wbrew opinii Naczelnika, nie jest nagrodą, tylko konsekwencją podjętych działań przez pracodawcę, zmierzających do redukcji zatrudnienia. Z tego też powodu w przedmiotowej sprawie, strony Porozumienia zdecydowały się zrekompensować pracownikom powstałą szkodę, jaka nastąpiła w wyniku złej kondycji finansowej pracodawcy i w związku z wypowiedzeniem układu zbiorowego pracy. Skarżąca podkreśliła, że to z inicjatywy pracodawcy został wprowadzony Program Dobrowolnych Odejść, którego skutkiem było pozbawienie pracy pracowników. Doszło zatem do zaistnienia sytuacji, w której to Skarżąca doznała szkody od pracodawcy i z tego właśnie powodu wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowania. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż przewidziane w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy przedmiotowe odszkodowanie w istocie miało za zadanie zrekompensować Skarżącej naruszenie swego rodzaju gwarancji zatrudnienia w sytuacji braku możliwości kontynuowania stosunku pracy z obecnym pracodawcą. Przepisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy uznawały bowiem, że trwałość stosunku pracy powinna podlegać szczególnej ochronie i w sytuacji gdy z przyczyn niedotyczących pracownika dalsze kontynuowanie zatrudnienia jest utrudnione lub też niemożliwe, słuszne jest, aby otrzymał on odszkodowanie w postaci dodatkowego świadczenia. Skarżąca zarzuciła również Organowi, że odmawiając jej prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, działał wbrew przepisom prawa, bowiem ustawa nie zawiera takiego przepisu, na podstawie którego to prawo mogłoby zostać zakwestionowane. W tym zakresie powyższe stanowisko znajduje oparcie w wykładni ustawy, dokonywanej przez sądownictwo administracyjne, w tym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPS 9/03. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest to, czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona Skarżącej w wysokości 200 733,60 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył przy tym, że przed oceną, czy odprawa ta korzysta ze zwolnienia, należy wskazać, że do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, od podatku dochodowego zwolnione były tylko otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie było zatem mowy o innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródłach prawa pracy, co powodowało, że nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy. Taka sytuacja rodziła z kolei wątpliwości co do zgodności powyższego przepisu z Konstytucją. Odnośnie powyższego zagadnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13. W konsekwencji, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Po zmianie powyższego przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają zatem także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. Organ odwoławczy wskazał, że otrzymane przez Skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, świadczenia, w tym przedmiotowa odprawa, spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Dyrektor wyjaśnił, że mowa jest tutaj o postanowieniach układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów określonych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Jednocześnie Organ zauważył, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, przy czym może być to uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Dyrektor zauważył, iż odprawa pieniężna, jak wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12.12.2002 r., I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.04.2009 r., III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.11.2009 r., I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14.02.2012 r., II PZ 48/11). Wskazano, że obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Jak słusznie wskazał Organ I instancji, na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą. Świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 9 czerwca 2014 r. Porozumienie. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Zwrócono także uwagę na fakt, że Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia, w tym przedmiotową odprawę. Zdaniem Organu odwoławczego, jak wynika z poglądów wyrażonych w doktrynie, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej, Skarżąca w § 2 ust 2 Porozumienia oświadczyła, że świadczenia w pełni zaspokajają jej roszczenia ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz że w związku z podpisaniem niniejszego Porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwała żadnych roszczeń względem pracodawcy. Tym samym rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. W konsekwencji Organ stwierdził, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Co więcej, w niniejszej sprawie trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. Dyrektor wskazał, że Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. W ocenie Organu korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor zauważył, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości podjęcia innej pracy. Organ uznał także, że stanowisko Skarżącej, iż wskazanie przez Ustawodawcę w pkt a, b i i c art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, odpraw, jako świadczeń wyłączonych z przedmiotowego zwolnienia, oznacza, że przepis ten, a tym samym zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmuje pozostałe odprawy, jest zbyt daleko idące. W jego ocenie jeżeli w zamyśle Ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszelkich odpraw z wyjątkiem tych wymienionych w pkt a, b i c, to wskazałby wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia i odprawy. Dyrektor zauważył również, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. W opinii Dyrektora wniesione przez Skarżącą zarzuty sprowadzają się w istocie nie do odmiennej od przyjętej przez Organ I instancji wykładni prawa, ale braku aprobaty dla dokonanego rozstrzygnięcia i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na marginesie zaznaczono, że postanowienia Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jednoznacznie wskazują na dobrowolność przystąpienia do Programu, brak w nim także jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez Skarżącą zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy, jak i pozostałych. Podkreślono, że postanowienia Porozumienia zawartego przez Skarżącą z jej pracodawcą, na podstawie którego otrzymała sporne świadczenia, nie nadały im odszkodowawczego charakteru. Tym samym Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wypłacone świadczenie w kwocie 200 733,60 zł z tytułu odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą indywidualnych interpretacji podatkowych zwrócono uwagę, że pełna weryfikacja prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie zwolnień podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej. Tym samym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji, która jest odmienna od wykładni wskazanej przez Skarżącą oraz zaprezentowanej w pismach i indywidualnych interpretacjach przez nią powołanych, nie może być postrzegana, jako naruszająca dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz norm prawa proceduralnego, na które wskazuje Skarżąca. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenie wypłacone Skarżącej, E. K. przez P., w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącej od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), miał zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą i na podstawie tych przepisów, Sąd oceniał legalność zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony i jest bezsporny. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, zaś zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pracodawca planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżąca zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy. Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 200.733,60 zł. Zdaniem Skarżącej, wypłacona jej odprawa mieści się w pojęciu odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz wynikającego stąd pogorszenia warunków pracy. Wypłacone jej świadczenie, było w ocenie Skarżącej odszkodowaniem z tytułu doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania dużo wyższego wynagrodzenia przez dłuższy okres czasu w sytuacji dalszego kontynuowania zatrudnienia. Była to tym samym forma dodatkowego odszkodowania przyznanego pracownikowi, której zasady otrzymania oraz wyliczenie kwoty wynikały bezpośrednio z zawartego porozumienia zbiorowego. W ocenie Sądu, użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Podlegają one jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mow w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym po zmianach z 4 października 2014 r. ). Wniosek ten wynika z zaakceptowania przez Sąd orzekający w sprawie, poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku NSA wskazał też, że " ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy." Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 ( dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, nie podzielając jednocześnie odmiennego stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 27 stycznia 2016 r. ( sygn. akt I SA/Go 462/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 3 listopada 2016 r. ( sygn. akt I SA/Ke 550/16, oba wyroki dostępne w CBOSA ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu nadanym z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, należy ponownie nawiązać do argumentacji przedstawionej w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z 26 października 2016 r. i wskazać za Naczelnym Sądem, że " pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia." Oznacza to, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącej świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 120, 121 § 1 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ). Wbrew twierdzeniom Skarżącej zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącej świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.