III SA/Wa 1350/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – E. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Agencja [...] "S.", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Skarżący zaniżył podatek należny za lipiec i grudzień 2006 r. odpowiednio o kwoty 1.273 zł i 46.057 zł. W lipcu nie wykazał faktur sprzedaży nr 140/06 z 31 marca 2006 r. i nr 217/06 z 31 maja 2006 r., co skutkowało naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Moment powstania obowiązku podatkowego Dyrektor UKS określił na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Zaniżenie podatku należnego za grudzień 2006 r. wynikało natomiast z porównania prawidłowo sporządzonego (w oparciu wystawione faktury) rejestru sprzedaży VAT z deklaracją VAT-7. Zdaniem Dyrektora UKS w lutym, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2006 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony, naruszając art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uwzględnił bowiem podatek naliczony w kwocie 97.402,20 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. M. – [...] M., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podstawę ustaleń w tym zakresie stanowiły zeznania świadków – pracowników M., złożone w postępowaniu karnym. Z. S. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac jako pracownik firmy M.. Zgodził się na propozycję zatrudnienia złożoną przez B.M. – siostrzenicę. Mimo pozorów (otrzymywał "informację PIT-11") jego zatrudnienie miało charakter fikcyjny. Usługę serwisową na ul S. [...] świadczył grzecznościowo, nie traktując jej jako pracy. Odrzucił możliwość wykonywania usług wynikających z okazanych mu faktur wraz ze specyfikacją. Również M. M. potwierdziła fikcyjność zatrudnienia w firmie M.. Zeznała, iż nie wykonywała tam żadnych prac i nie pobierała wynagrodzenia. W ocenie Dyrektora UKS zeznania ww. świadków podważały wiarygodność wyjaśnień B.M. o ich zatrudnianiu jako pracowników technicznych. B.M. wyjaśniła również, że nie zatrudniała innych osób na umowę o pracę, nie zawierała umów zlecenia i o dzieło oraz nie korzystała z usług firm zewnętrznych. Odmówiła natomiast odpowiedzi na pytania co do wynagrodzeń pracowników, najmu pomieszczeń do działalności, zakupu i wyposażenia pracowników w materiały niezbędne do wykonywania usług. Dyrektor UKS podniósł, że zeznając jako strona Skarżący nie potrafił wskazać konkretnych obiektów, na których firma B.M. wykonywała usługi, ale wiedział że były one realizowane w podmiotach, dla których wykonywał usługę ochrony. Nie dał wiary jednak tym zeznaniom, ponieważ Z.S. – jedyna osoba, która grzecznościowo wykonywała usługę jako pracownik firmy M., świadczyła ją w siedzibie firmy Skarżącego. Organ kontroli skarbowej uznał, że Skarżący nie miał podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B.M., ponieważ nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług. Samo zaś posiadanie takich faktur nie rodzi uprawnienia w tym zakresie. Ponadto – wbrew art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – Skarżący zawyżył podatek naliczony za styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2006 r. Uwzględnił bowiem podatek naliczony w kwocie 1.751,63 zł z faktur dokumentujących wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. zakupy towarów na cele prywatne (usługa hotelowa, buty, spodnie, ceramika, odzież, karta członkowska). W lutym 2006 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony dwukrotnie odliczając podatek z faktury nr 0/00020/059018 z 28 lutego 2006 r., wystawionej przez M. S.A. Tym samym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Naruszenie ww. przepisów w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. spowodowane zostało również zawyżeniem podatku naliczonego w styczniu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2006 r., wynikającym z porównania zadeklarowanej kwoty tego podatku z danymi w rejestrach zakupu. Dyrektor UKS ewidencję sprzedaży za lipiec i grudzień 2006 r. oraz ewidencję zakupów za luty, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. uznał za nierzetelne. Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług od firmy M.; a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 290 § 1 przez niesporządzenie odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., a więc już po doręczeniu protokołu kontroli; art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 193 § 6 przez niesporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych. Podniósł, iż ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej nie pokrywają się z danymi uwidocznionymi w protokole z kontroli. Podstawą wydania decyzji był bowiem szerszy materiał dowodowy. Po złożeniu przez kontrolowanego zastrzeżeń, kontrolujący przeprowadzili zakrojone na szeroką skalę postępowanie dowodowe obejmujące m.in. dowody z przesłuchania Z.S. i Skarżącego. W opinii Skarżącego brak korelacji treści protokołu kontroli z ustaleniami wskazanymi w decyzji narusza art. 290 Ordynacji podatkowej. Protokół kontroli powinien dokumentować przebieg każdej czynności i każdego zdarzenia podjętego w ramach postępowania kontrolnego. Zasadne było zatem sporządzenie nowego (drugiego) protokołu kontroli, w którym przedstawiony byłby pełny materiał dowodowy wraz jego oceną prawną. Dyrektor UKS tego nie uczynił, czego skutkiem był brak możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń przez kontrolowanego i złożenia ewentualnych zastrzeżeń przed doręczeniem decyzji. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał piśmiennictwo. W ocenie Skarżącego błędne było stanowisko Dyrektora UKS co do możliwości zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten bowiem, przewidujący generalny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie można zaliczyć do kosztów podatkowych, jest niezgodny z prawem europejskim, co wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto uchylono go ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Skarżący podniósł również, że faktury wystawione przez M. dokumentowały nabycie usług polegających na instalacji, konserwacji oraz naprawach różnych systemów i urządzeń wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej. Prawnopodatkowa ocena zaistniałych zdarzeń przez Dyrektora UKS jest wadliwa i uległaby zmianie, gdyby dokonano jej w oparciu o kompletny materiał dowodowy, uzyskany w ramach prawidłowo przeprowadzonego, pełnego postępowania dowodowego. Nie sprawdzono, czy transakcje wykazane w spornych fakturach łączyły się z faktycznym wykonaniem usług. Należało też sprawdzić, czy na obiektach zewnętrznych, na których Skarżący świadczył usługi ochrony mienia lub na obiektach znajdujących się bezpośrednio w jego władaniu, firma M. dokonywała instalacji, montażu, konserwacji lub naprawy urządzeń, systemów monitoringu, systemów alarmów. Dyrektor UKS nie zweryfikował także, w jakim zakresie instalowane, konserwowane i naprawiane urządzenia wykorzystywano na potrzeby nawiązywania i utrzymywania radiowej komunikacji wewnętrznej między pracownikami firmy Skarżącego z innymi podmiotami z grupy S.. Wykonanie ww. robót możliwe było do sprawdzenia w ramach kontroli krzyżowych u nabywców usług oraz przez zbadanie systemu komunikacji wewnętrznej stosowanego przez pracowników Agencji [...] S.. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu kontroli skarbowej nie koresponduje z treścią zeznań przesłuchanych osób. Fakt wykonania usług przez M. potwierdziła m.in. właścicielka tej firmy – B.M., zeznając iż koordynowała prace, kontaktując się z osobą - pracownikiem, który miał wykonać konserwację. Szczegóły dotyczące sposobu realizacji usług ujawnił Z.S., który wskazał np. iż czasami bywał w lokalu przy S. w celu świadczenia usług dotyczących centralki telefonicznej. W świetle wiedzy Skarżącego przedmiotem nabytych usług była m.in. konserwacja łączności między pracownikami jego firmy. Usługi wykonywano na obiektach strzeżonych przez tę firmę. W ocenie Skarżącego, jego wyjaśnienia i zeznania ww. osób mają kluczowe znaczenie dla wykazania okoliczności zakupu i wykonania usług świadczonych przez M.. Z nieznanych przyczyn Dyrektor UKS nie uznał tych przesłuchań za dowody wiarygodne, jako że przeczyły wcześniejszym zeznaniom świadków złożonym w postępowaniu karnym. Treść przesłuchań dokonanych przez Policję nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych Skarżącego. Postępowanie karne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej i ze względu na swoją specyfikę nie uwzględnia wszystkich aspektów właściwych przy badaniu mechanizmów uiszczania podatków. Skarżący stwierdził, że kwestionując prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług świadczonych przez M. Dyrektor UKS rażąco naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarzucił, iż w firmie tej nie przeprowadzono kontroli krzyżowej. Weryfikacja dokumentacji księgowej i handlowej M. pozwoliłaby stwierdzić istnienie i wskazałaby zakres wykonania usług, prowadząc do ostatecznej weryfikacji prawidłowości kwestionowanych rozliczeń podatkowych Skarżącego. Skarżący podniósł ponadto, że w protokole kontroli nie ma żadnej informacji dotyczącej sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych. Uznał to za rażący błąd proceduralny. Ustalenia zawarte w protokole kontroli mają charakter zbyt ogólnikowy, aby można było przyjąć, że zostały przeprowadzone zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo dotyczące obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 193 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że podważenie rzetelności ksiąg podatkowych nie może mieć miejsca wyłącznie w protokole kontroli. Zaniechanie dokonania obligatoryjnej czynności, jaką jest sporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych, stanowi rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej. W protokole kontroli nie udokumentowano również czynności sprawdzenia, czy płatności za nabyte od kontrahentów usługi Skarżący dokonał przelewami bankowymi. Dyrektor UKS nie przeanalizował charakteru tych płatności oraz nie odniósł się do wiążących się z nimi skutków prawnopodatkowych. Zdaniem Skarżącego, powyższe zdarzenia świadczą o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym, zwłaszcza zaś o naruszeniu art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 29 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyjaśnił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dlatego też faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy. Odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez M. nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych. Wskazani przez B.M. pracownicy nie potwierdzili wykonywania usług opisanych w fakturach, w których nie wskazano miejsca świadczenia usług. Brak było protokołów zdawczo-odbiorczych i dokładnego zestawienia wykonanych czynności. Ani wystawca faktur – B.M., ani Skarżący będący zleceniodawcą, nie potrafili przypisać konkretnych prac do obiektów. Z akt sprawy wynikało natomiast, że pracownicy wskazani przez B.M. zatrudnieni byli równocześnie na pełen etat w innych zakładach pracy (P., T. S.A.). Zdaniem organu odwoławczego, świadczenie spornych usług w ograniczonym zakresie czasowym wydawało się mało prawdopodobne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż B.M. wystawiała faktury fikcyjne, które nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia usług. Jako bezpodstawny ocenił więc zarzut braku analizy charakteru płatności dokonanych przez Skarżącego. Faktura i płatność za nią nie są wystarczającymi dowodami dokonania czynności. Ponieważ możliwość odliczenia podatku naliczonego związana jest z transakcjami opodatkowanymi, stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki służące jego celom osobistym. Wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nie zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Stanowisko to jest zgodne z prowspólnotową wykładnią art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przyjętą w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów w P. S.A., Zakładzie U. i P. sp. z o. o. Do pozostałych klientów Skarżącego zwrócono się natomiast z zapytaniem o usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach. Wybór odbiorców był losowy, ponieważ Skarżący nie wskazał miejsc wykonania usług. W świetle faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań Skarżącego, który powinien posiadać największą wiedzę o zlecanych usługach, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem braku ustalenia, czy czynności zostały dokonane w całości na urządzeniach znajdujących się w dyspozycji pracowników Skarżącego na obiektach zewnętrznych, czy też istniała możliwość świadczenia usług na urządzeniach umieszczonych w obiektach znajdujących się we władaniu Agencji [...] lub innych firm z grupy S.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było potrzeby prowadzenia "kontroli krzyżowych" u kontrahentów Skarżącego, ponieważ stan faktyczny określono na podstawie dowodów w postaci zeznań pracowników B.M.. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązane są wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ale mają to być jedynie działania niezbędne. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, świadczących o wykonaniu usług na jego rzecz. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji wystarczająco potwierdzał fakt niewykonania usług przez kontrahentów Skarżącego. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora UKS zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 § 1 tej ustawy (katalog dowodów) wywiódł, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora UKS była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu braku odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że w protokole kontroli szczegółowo opisano i wykazano niezgodności stanu faktycznego z dokumentami źródłowymi oraz z ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług. Nierzetelność ksiąg prowadzonych przez Skarżącego w zakresie tego podatku stwierdzona została w protokole kontroli. W przypadku kontroli skarbowej sporządzenie odrębnego protokołu nie jest wymagane, z uwagi na zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie kolejnego protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa (prowadzona przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego) zakończona zostaje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast w świetle art. 24 ust. 1 in principio ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kończy dopiero wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia. Dowody z przesłuchania Z.S. i Skarżącego przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego, a dotyczyły one ustaleń wynikających z protokołu kontroli. Skarżący jeszcze przed doręczeniem decyzji miał możliwość ustosunkowania się do zgromadzonych nowych dowodów i z możliwości tej skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przeanalizował również ustalenia, których Skarżący nie kwestionował. Nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. W skardze na złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych między firmą Skarżącego oraz firmą M. B.M., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych. Zarzuty powyższe Skarżący uzasadnił tak samo jak zarzuty odwołania. Jego zdaniem błędny był pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii obowiązku sporządzenia kolejnego protokołu kontroli. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy część materiału dowodowego nie ma odzwierciedlenia w protokole kontroli. Skarżący podniósł, że w trakcie przesłuchań policyjnych kontrahentom zadawano pytania bez wyszczególnienia, czy dotyczą one firmy Skarżącego, czy też innych podmiotów powiązanych (Agencja S. T.C., S. sp. z o.o.). Nie jest więc możliwe przypisanie odpowiedzi osoby przesłuchiwanej do konkretnej działalności gospodarczej jednego z podmiotów grupy S.. Sposób prowadzenia przesłuchania przez Policję obniża wartość dowodową zebranego wówczas materiału czyniąc go mało precyzyjnym. W opinii Skarżącego, jeżeli organy orzekające nie przeprowadziły rzetelnego postępowania, wydanych przez nie decyzji nie można traktować jako prawidłowo określające wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że organy orzekające de facto zakwestionowały istnienie stosunku prawnego między jego firmą i firmą M. wraz ze wszystkim konsekwencjami prawnopodatkowymi. Pomimo oparcia rozstrzygnięcia o materiały dowodowe, z których żaden jednoznacznie nie neguje istnienia stosunku prawnego w ramach, którego dokonano sprzedaży usług, a wyłącznie stwarza niedookreślone wątpliwości, Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał realizacji obowiązku określonego ww. przepisem i uzurpując kompetencje sądu powszechnego, samodzielnie orzekł o nieistnieniu operacji gospodarczych. W ocenie Skarżącego były to działania poza kompetencjami ustawowymi. Odwołując się do orzecznictwa, Skarżący podkreślił, że jeżeli istnieje rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadków, na których oparły swojej ustalenia organy skarbowe a fakturami dokumentującymi sporne transakcje i zeznaniami strony, to obiektywnie występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, które obligowały organ do zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem zawartej w nim normy prawnej. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazał orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień wrzesień, październik i grudzień 2006 r. I. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w lutym, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2006 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. M. – [...] M.. Faktury dokumentowały czynności, jakich w rzeczywistości firma ta nie wykonała, tj. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego. Natomiast w styczniu, kwietniu, maju, wrześniu i październiku 2006 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy towarów na cele prywatne, nie związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Przyczyną zawyżenia podatku naliczonego za luty 2006 r. było także dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z tej samej faktury. Zaniżenie podatku należnego w lipcu 2006 r. spowodowane było niewykazaniem sprzedaży z dwóch wystawionych przez Skarżącego faktur. Zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego wynikało także z odmiennego, niż to odzwierciedlone w prawidłowo prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży, wykazania kwot tych podatków w deklaracjach VAT-7. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. II. Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a mianowicie, że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. W rezultacie to podatnik obowiązany jest wykazać, że towary zostały nabyte, a usługi wykonane. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). III. Skarżący podważając potwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M., kwestionował kompletność materiału dowodowego, na podstawie którego ustaleń tych dokonano. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenie, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez firmę M., znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Organy podatkowe zasadnie odwołały się przy tym do zeznań świadków, którzy jako pracownicy M. w niepełnym (1/4) wymiarze czasu pracy, usługi te mieli wykonywać. Prawidłowo treść tych zeznań została uwzględniona przy ocenie wiarygodności zeznań złożonych przez właścicielkę firmy M. – B.M. i Skarżącego. Zarówno Z.S., jak M.M. wyjaśnili okoliczności swojego zatrudnienia w M., z których wynikało, że w istocie osoby te zgodziły się na zatrudnienie w tej firmie kierując się związkami o charakterze osobistym, łączącymi ich z właścicielką. B.M. była siostrzenicą i chrześnicą Z.S.. M.M. wyjaśniła, iż B.M. była "córką męża z pierwszego małżeństwa". Osoby te zatrudnione zostały "na papierze". Jak stwierdziły nie wykonywały pracy i nie pobierały wynagrodzenia. Od B.M. otrzymywały jedynie dokumenty, wymagane do rozliczeń podatkowych (PIT-11). Z kolei B.M., zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym (k. 198 i k. 204) odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące wykonywania pracy przez pracowników, wysokości i sposobu wypłacania im wynagrodzeń, nabywania towarów i usług na cele działalności gospodarczej, wyposażenia pracowników w środki (urządzenia) potrzebne do pracy, zakresu terytorialnego świadczonych usług, kolidowania obowiązków zawodowych pracowników z pracami wykonywanymi w jej firmie. Zeznała przy tym, że sama nie wykonywała żadnych czynności opisanych na wystawionych przez nią fakturach. Czynić to mieli zatrudnieni przez nią pracownicy: M.M. i Z.S.. Nigdy nie zatrudniała innych osób, nie korzystała z usług firm zewnętrznych, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie wynajmowała pomieszczeń biurowych i magazynowych. M.M. zeznała natomiast, iż nie wiadomo jej, aby jakakolwiek działalność gospodarcza prowadzona była w mieszkaniu C. M. (brat B.M.) i jego żony, w którym miała znajdować się siedziba M.. Prowadzeniu działalności pod tym adresem zaprzeczył również C.M., choć przyznał że na adres ten przychodziła korespondencja kierowana do firmy jego siostry. W świetle powyższego uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że wystawca zakwestionowanych faktur – firma M. B.M., nie mogła wykonać usług odzwierciedlonych w tych fakturach. Skarżący twierdził wprawdzie, że usługi zostały wykonane, a także opisywał zasady obowiązujące przy udostępnianiu sprzętu osobom naprawiającym (konserwującym, itp.), jednakże z wyjaśnień tych wynikało, że w istocie brak jest dokumentacji zlecenia i wykonania spornych czynności. Nie sporządzano ani zleceń, ani protokołów odbiorczych. Nie wiadomo nawet, czy gdziekolwiek odnotowywano przybycie wykonawcy naprawy (konserwacji, itp.), a miało to dotyczyć również obiektów strzeżonych przez firmę Skarżącego. Skarżący nie dysponował również umową z firmą M., aczkolwiek twierdził, że umowa została zawarta. Ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia Skarżącego co do wykonania spornych usług, w połączeniu z równie ogólnikowymi i fragmentarycznymi zeznaniami B.M., nie mogły podważyć ustaleń organu kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego samo twierdzenie jego i B.M., że usługi zostały wykonanie nie dowodzi, że faktycznie tak było. Skarżący zarzucając organom podatkowym brak ustaleń co do rzeczywistego wykonania usług przez M., nie podał żadnych informacji na tyle szczegółowych, aby organy podatkowe mogły to uczynić i w rezultacie dojść do wniosków innych niż przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor UKS przeprowadził kontrole u części kontrahentów Skarżącego, a od innych uzyskał wyjaśnienia co do transakcji ze Skarżącym. Organ kontroli skarbowej nie ma przy tym obowiązku przeprowadzenia "kontroli krzyżowej" u każdego kontrahenta podatnika. Potrzeba podjęcia takiej czynności oceniana jest na podstawie konkretnych okoliczności i już posiadanego materiału dowodowego. Jako dowód wykonania usług Skarżący wskazał zeznania Z.S., który wyjaśnił, że grzecznościowo (bez wynagrodzenia) czasami wykonywał prace przy ul. S. [...], a zatem w miejscu, gdzie znajdowała się siedziba firmy Skarżącego. Gdyby nawet przypisać prace te firmie M. – co Sąd uważa za niezasadne – to i tak nie istnieje możliwość przyporządkowania ich do konkretnych faktur, ponieważ brak jest dokumentacji tych prac, a w fakturach nie wskazano miejsca świadczenia usług. Ze znajdującej się w aktach sprawy "umowy usługi" z 18 lipca 2006 r. (k. 189) wynika przy tym, że pod tym samym adresem (W., ul. S. [...] lok. [...]) mieściła się również siedziba S. sp. z o.o. Za dowód wykonania spornych usług nie mogło być zatem uznane wskazane przez Skarżącego stwierdzenie B.M., że "koordynowała prace", co miało polegać na skontaktowaniu się z pracownikiem, który miał wykonać konserwację. Okoliczność, że materiał dowodowy w części pochodził z postępowania karnego (protokoły przesłuchań B.M., M.M., C. M., Z.S.) nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpoznanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost ze wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Zważyć przy tym należało, że świadek, czy to w postępowaniu karnym, czy to w postępowaniu podatkowym zeznaje pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Świadków pytano o prace wykonywane na rzecz "Agencji [...] S.", a zatem na rzecz firmy Skarżącego. M.M. stwierdziła, że prac takich nie wykonywała. Z.S. zeznał, że zna jedynie firmę Agencja [...] T. C.. Dyrektor UKS przeprowadził własne postępowanie kontrolne, w którym między innymi przesłuchano B.M. i Z.S.. Ponadto na wniosek Skarżącego przesłuchano go w charakterze strony. Skarżący miał zatem możliwość wykazania, że dokonał zakupu usług tak, jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. Skarżący w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.. Powinien był więc wykazać, iż to ta właśnie firma, a nie inne, wykonała sporne usługi. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczynił. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że firma B.M. nie mogła wykonać usług, na które wystawiła faktury. Zeznania świadków, Skarżącego i brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych usług zasadnym czyniły podważenie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur M.. Samo stwierdzenie, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające. Dowodem takim nie mogło być również opłacenie faktur. Zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i chociaż powinna wiązać się z wykonaniem usługi, sama w sobie wykonania usługi nie dowodzi zwłaszcza, gdy przeczą temu inne dowody. Zdaniem Sądu brak było podstaw do obciążenia organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dokumentacji usług u kontrahentów Skarżącego, skoro nie potrafił on nawet wskazać konkretnych miejsc, gdzie usługi te były świadczone. Sama możliwość, że w określonych miejscach (u kontrahentów lub w siedzibie firmy Skarżącego) istniała potrzeba instalacji, konserwacji i naprawy sprzętu (środków łączności) nie dowodzi, że czynności takie wykonywała firma M.. Z analogicznych względów nie było podstaw do ustalania, w jakim zakresie instalowane, konserwowane i naprawiane urządzenia wykorzystywano na potrzeby nawiązywania oraz utrzymywania radiowej komunikacji wewnętrznej pomiędzy pracownikami Agencji [...] z innymi podmiotami z grupy S.. Organy podatkowe obowiązane były ustalić, czy wystawca zakwestionowanych faktur wykonał objęte nimi czynności na rzecz Skarżącego, a nie innych podmiotów, nawet z tej samej grupy. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. Skarżący miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, który to materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i wystarczający. Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Wadliwością poczynionych w postępowaniu kontrolnym ustaleń faktycznych Skarżący uzasadnił zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś w ocenie Sądu ustalenia te były prawidłowe, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. IV. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, iż organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone już po doręczeniu protokołu kontroli z 16 grudnia 2008 r. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o braku obowiązku i podstaw prawnych do sporządzenia drugiego protokołu kontroli. Znaczenie tego dokumentu, jako kończącego kontrolę podatkową, wynika z powyższego przepisu. Protokół dokumentuje jedynie przebieg kontroli. Jego doręczenie kończy kontrolę podatkową (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), ale nie postępowanie podatkowe lub kontrolne, w ramach którego jest ona prowadzona. Zasadnie okoliczność tę podniósł organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu powyższego protokołu przesłuchano jako świadka Z.S. i Skarżącego jako stronę postępowania. O przeprowadzenie tych dowodów wnioskował Skarżący. Czynności dowodowe, w tym przesłuchania świadków, mogą być prowadzone nie tylko w toku kontroli podatkowej, ale także po jej zakończeniu w ramach postępowania kontrolnego, na użytek którego kontrola była prowadzona. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że przeprowadzenie czynności dowodowych już po doręczeniu protokołu kontroli nie miało żadnego wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Możliwość przestawienia organowi kontroli skarbowej stanowiska kontrolowanego nie ogranicza się do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Skarżący uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i stworzono mu możliwość zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym. Znane mu też było stanowisko organu kontroli, który już w protokole kontroli, a następnie w decyzji twierdził, że określone faktury obejmują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący mógł więc podważać te ustalenia zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i następnie w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. VI. Chybiony natomiast w rozpoznanej sprawie był zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż poza zakresem zastosowania tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Innymi słowy przepis ten służy dokonywaniu ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 644/10; z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1788/10; z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 548/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez M. i to właśnie ustalenie podważane jest z kolei przez Skarżącego. Są to jednak ustalenia faktyczne dotyczące realizacji stosunku prawnego, a nie jego istnienia. Zawarcie umowy o określonej treści nie może być utożsamiane z jej wykonaniem. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo i wręcz obowiązek ocenić w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), czy określona usługa, z tytułu której podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony, została faktycznie wykonana. Wskazany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08 wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego. Wprawdzie w sprawie tamtej także istniała rozbieżność między zeznaniami świadków i treścią faktur, ale równocześnie wydany został nakaz zapłaty, na mocy którego skarżący zobowiązany został do zapłaty na rzecz swego kontrahenta rat leasingowych wynikających ze spornej umowy leasingu. Ta rozbieżność, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniała zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. VII. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd zbadał również prawidłowość pozostałych ustaleń organów podatkowych, nie kwestionowanych przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa w zakresie przypisanego Skarżącemu zaniżenia podatku należnego. Zasadne było także zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (buty, odzież, hotel, ceramika, karta członkowska). Wprawdzie wskazany przez Dyrektora UKS art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sprzeczny jest z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1)), jednakże sprzeczność ta nie obejmuje takiej właśnie sytuacji, gdy określone zakupy towarów nie są związane z działalnością gospodarczą, a zatem z czynnościami opodatkowanymi i w rezultacie nie może być do nich stosowane uprawnienie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wydatki takie zwykle nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wadliwe było również dwukrotne odliczenia podatku naliczonego z tej samej faktury. VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).