III SA/Wa 1486/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 25 marca 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że dystrybuuje piwo i wino. W ramach działalności marketingowej i reklamowej Spółka podejmuje szereg działań polegających, m.in. na nieodpłatnym wydawaniu różnego rodzaju towarów. Towary te oznaczone są zwykle logo Spółki lub dystrybuowanych przez nią produktów (np. marką O.) i co do zasady stanowią nośnik treści reklamowych. Następnie Spółka szczegółowo opisała poszczególne grupy przekazywanych nieodpłatnie towarów. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku? 2. Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy opisywane czynności podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących? Spółka wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów przekazywanych w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W zakresie podatku należnego Spółka uznała, że aby nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki: - przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. Według Spółki, w jej przypadku spełniony został jedynie drugi z podanych wyżej warunków. Odnośnie kas rejestrujących Spółka przytaczając treść art. 111 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, iż nieodpłatne wydania towarów przekazywanych przez Spółkę, jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, przekazania takie nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., a w konsekwencji również nie są objęte zakresem zastosowania art. 111 ust. 1 tej ustawy. Czynności takie nie podlegają zatem ewidencjonowaniu za pośrednictwem kas rejestrujących. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Spółce w dniu 27 czerwca 2008 r. Powołując się na postanowienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych we wniosku towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy dotyczących, m.in. możliwości zaliczenia wydatków na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Minister Finansów stanął ponadto na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. W kwestii obowiązku ewidencji nieodpłatnego przekazania towarów za pomocą kasy rejestrującej Minister Finansów stwierdził, że stosownie do art. 111 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie jednak z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa" w zw. z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", w zw. z art. 176 tej Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przewidującego zakaz odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na nabycie tych towarów lub usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; - art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności promocyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem; - art. 111 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach działań marketingowo-promocyjnych za sprzedaż powodującą obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi odwołując się także do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz wyroków sądów krajowych Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2992/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1015/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 25 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem [...] czerwca 2008 r. i w tym właśnie dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została następnie doręczona Spółce w dniu 27 czerwca 2008 r. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wynika, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji Podatkowej. W konkluzji uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić to stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kierując się wskazaniami wynikającymi z omówionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1015/09 i przystępując do merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności analizie należało poddać kwestię dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę i opisanych w jej wniosku towarów (drugie pytanie wniosku Spółki). Stan prawny właściwy do rozpatrzenia tego problemu ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Pierwsze w kolejności pytanie postawione we wniosku dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazywanych przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym we wniosku, czyli jak wskazywała to Spółka w ramach działalności marketingowej i promocyjnej wiążącej się z sprzedażą opodatkowaną Spółki - sprzedażą i dystrybucją piwa oraz innych napojów. W tej mierze Minister Finansów wskazując, m.in. na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", podkreślił, iż w świetle powyższych przepisów Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych we wniosku towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przez nią przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u., dotyczących m.in. możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Minister Finansów stwierdził dalej, iż w stanie faktycznym Spółka podała, że zakup opisanych przez nią towarów służy działalności marketingowo-promocyjnej stąd występuje związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże należy mieć na względzie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest też od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak więc z powyższego wynika, Minister Finansów nie kwestionuje w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym związku nabywanych towarów z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, natomiast powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyraźnie uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych we wniosku towarów od okoliczności - czy wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów dotyczących podatku dochodowego. Dokonując oceny powyższego stanowiska na wstępie należy wskazać, iż wprawdzie powyższy przepis, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. już nie obowiązuje, gdyż z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), niemniej mając na uwadze, iż wniosek o interpretację został złożony w dniu 25 marca 2008 r. i odnosił się do zaistniałego już stanu faktycznego, stanowił on jeszcze istotny element stanu prawnego, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu przez organ upoważniony do wydania interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy. Spółka uzasadniając zarzuty skargi zasadniczą część swojej argumentacji poświęciła relacji powyższego przepisu u.p.t.u. do wspólnotowych uregulowań prawnych obowiązujących w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zawartych w Dyrektywie 2006/112 (wcześniej w VI Dyrektywie). Spółka wskazywała na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym i powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodziła z tego faktu konkretne skutki prawne polegające na konieczności pominięcia sprzecznej z prawem wspólnotowym regulacji prawa krajowego i bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy. Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślić trzeba, iż wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należał również stanowiący element sporu w rozpatrywanej sprawie - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. !7 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17(6) i (7) oraz art. 27 (1). Obecnie są to art. 176, art. 177 i art. 395 Dyrektywy 2006/112. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę mógł jedynie wchodzić art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112). Stanowi on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich państw członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Stwierdzić należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112, co do zasady nie mógł stanowić uzasadnienia dla stosowania tego rodzaju i zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, jaki wynikał z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż ograniczenie to poprzez sposób jego konstrukcji, odwołujący się do rozwiązań prawnych obowiązujących poza systemem podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne i zbyt szerokie, przez co godzi w istotę podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jego neutralności. Zakres stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wynikających z tego przepisu ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego powinien być odczytywany w kontekście rozwiązań wynikających w tej materii z prawa wspólnotowego i dozwolonego na gruncie tego prawa zakresu ograniczania prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego. Trzeba tu wziąć pod uwagę wnioski jakie wynikają z wykładni art. 17 (6) VI Dyrektywy dokonanej w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd. i inn., wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles Tijmens) ETS stwierdził m.in., że analiza genezy art. 17 (6) VI Dyrektywy wskazuje, że uprawnienia przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu, dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania (pkt 49). W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, wyd. Unimex, Wrocław 2008). Państwa Członkowskie ograniczając prawo do odliczenia z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2007, s. 21). W wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07 (publik. w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zaprezentowana została następująca teza "(...) mając na względzie konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., stanowiącej na gruncie prawa krajowego implementację VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112), Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zacytowany wyżej pogląd co do sposobu i zakresu rozumienia odczytywanego w kontekście przepisów wspólnotowych art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Niezależnie od powyższych uwag należy jeszcze zauważyć, iż jeżeli chodzi akurat o koszty reprezentacji (w interpretacji Minister Finansów powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) rozpatrywane pod kątem możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji miało wpływ zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tej mierze w stosunku do stanu prawnego obowiązującego na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. nastąpiły niekorzystne dla podatników, tj. ograniczające zakres prawa do odliczenia, zmiany. Pierwsza z nich dokonana w momencie akcesji Polski do UE wynika z zestawienia treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., a druga - od dnia 1 stycznia 2007 r., objawiająca się w zmianie treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i polegająca na wyeliminowaniu (w całości) kosztów reprezentacji z kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów potwierdzające konieczność uwzględnienia przy ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, normatywnego powiązania z przepisami dotyczącymi podatków dochodowych natomiast pomijające cały kontekst prawa wspólnotowego, narusza powyższy przepis u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112. Jeżeli chodzi o pytanie trzecie, dotyczące obowiązku ewidencjonowania opisanych czynności przy zastosowaniu kas rejestrujących, również w tym przypadku rację należy przyznać Spółce, która wskazuje w tej mierze na naruszenie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Jest to jednak prostą konsekwencją wyrażonego wcześniej stanowiska odnośnie wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem w opisanym we wniosku stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tym stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez Ministra Finansów przepisy rozporządzenia, określające wypadki zwolnień od tego obowiązku. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.