III SA/Wa 1491/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. AG w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. AG w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 czerwca 2008 r. R. (dalej “Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. zwróciła się z prośbą o obniżenie kwoty wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 2007 r. o kwotę [...] zł, tj. do kwoty [...] zł. Dodatkowo wyjaśniła, iż powodem obniżenia wnioskowanej kwoty zwrotu jest fakt, iż wnioskodawca pierwotnie nie ujął faktury korygującej zmniejszającej z dnia 5 stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, wynikającego z nierozpatrzenia przedmiotowego wniosku w terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu"). W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż organ dokonując zwrotu podatku VAT nie doliczył ani nie wypłacił należnych Spółce odsetek wynikających z niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu VAT, wynikającego z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu. W ocenie Skarżącej organ wypłacając kwotę zwrotu zobowiązany był naliczyć należne Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." ) kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa. W konsekwencji, Naczelnik powinien był naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a O.p została przez Skarżącą zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu (zaliczenie w wysokości [...] zł) oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT w wysokości [...] zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji Naczelnik nie wypłacił Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu w wysokości [...] zł. Kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące [...] zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Wskazała, że należne odsetki od niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu, w dniu sporządzenia wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek wynoszą w sumie [...] zł. Zdaniem Skarżącej przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., a tym samym w zakresie nieuregulowanym odrębnie, przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. W ocenie Skarżącej uprawnienie podmiotów zagranicznych do uzyskania odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu przez władze skarbowe uzasadnia również literalna interpretacja art. 15 oraz art. 87 u.p.t.u. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zaznaczyła, iż status podatnika jest niezależny od powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jest to również zgodne z art. 7 ust.2 O.p. Stwierdziła, że zasadniczo podatek będący przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest w swej istocie podatkiem naliczonym w związku z czym podmioty zagraniczne, w przypadku opóźnionych zwrotów, mają prawo do odsetek na podstawie art. 87 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla niezarejestrowanych podmiotów wynika także wprost z przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących nadpłaty, zaś niezwrócona w terminie kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu O.p., od której przysługuje oprocentowanie zgodne z przepisami tej ustawy. Podkreśliła, że prawo podmiotów zagranicznych do otrzymania odsetek z tytułu opóźnień w procedurze zwrotu podatku VAT jest naturalną konsekwencją zasady neutralności podatku VAT. Uchybienie 6 miesięcznego terminu zwrotu VAT przewidzianego w wyżej cyt. rozporządzeniu, narusza zasadę neutralności, gdyż podmiot zagraniczny ponosi ciężar niezwróconego przez polskie władze skarbowe podatku VAT. Skarżąca odwołała się ponadto do zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji określonych w art. 2 i 32 Konstytucji. Podniosła, iż brak prawa do otrzymania jakichkolwiek odsetek przez podmioty zagraniczne w przypadku nieterminowych zwrotów byłby tym bardziej złamaniem zasady niedyskryminacji i naruszeniem Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w powyższym wniosku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] października 2010 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Podkreślił, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów, podkreślono w uzasadnieniu decyzji, że nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Organ podniósł, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Podkreślił, iż również te przepisy nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie i wypłatę Spółce niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, 2. art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, 3. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, 4. przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez uznanie w decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki, 5. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, 6. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, 7. art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG; dalej "Trzynasta Dyrektywa"), a także postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, W ocenie Skarżącej powyższe uchybienia Naczelnika miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie w sprawie zwrotu określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Podniósł, iż postanowieniem z dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia w spawie zwrotu przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Organu w tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając dnia [...] maja 2010r. uznającą kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r. nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu, gdyż wydano ją po uprzednim wydłużeniu terminu zwrotu. W związku powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Dodatkowo stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy, gdy wydłużono termin zwrotu oraz faktycznie dokonywano czynności wyjaśniających, w tym z udziałem Strony i wystawcy faktur, to w okolicznościach tych nie można twierdzić, iż zwrotu dokonano bez dochowania terminu. Z tych więc względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 O.p. Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 zdanie trzecie bądź też art. 87 ust 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Organ podkreślił, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu nie zawiera regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań u.p.t.u. w tym wynikających z art. 87 ust 7 ustawy. Z tych też powodów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 Ordynacji podatkowej. Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy. Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie konstytucyjnych norm równości podmiotów oraz przepisów procesowych. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do twierdzenia, iż nieterminowy zwrot podatku w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowił nadpłatę, o jakiej mowa w art. 87 u.p.t.u. podlegającą oprocentowaniu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 851; dalej "Rozporządzenie z 2004 r.") Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG; dalej "Trzynasta Dyrektywa"), a także postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto, na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, iż organ pominął orzecznictwo sądowe w zakresie wypłaty odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT z uchybieniem sześciomiesięcznemu terminu dla podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego na VAT w Polsce. Zarzuciła, iż zaskarżona decyzja Dyrektora oparta jest na błędnej wykładni przepisów. Podniosła, iż odmowa wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, byłaby sprzeczna z regulacjami Konstytucji i TWE, ponieważ prowadziłaby do dyskryminacji Skarżącej w stosunku do podatników zarejestrowanych na VAT w Polsce oraz naruszałaby prawo własności Skarżącej. Co więcej, stanowisko takie naruszałoby podstawowe zasady podatku VAT leżące u podstaw Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej) oraz u.p.t.u. (zasady neutralności i efektywności) i prowadziłoby do usankcjonowania sytuacji, w której podmioty zagraniczne są efektywnie pozbawione prawa do odzyskania VAT poprzez możliwość nieograniczonego przedłużania postępowania. Zdaniem Skarżącej kwestia prawa do odsetek musi być analizowana znacznie szerzej niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia, czy przepisy Rozporządzenia, u.p.t.u. lub Trzynastej Ósmej i Szóstej Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest uwzględnienie zarówno celu i funkcji analizowanych przepisów o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy przepisami Rozporządzenia z 2004 r., Ósmą i Trzynastą Dyrektywą a Ustawą o VAT, Szóstą Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 2006/112/WE), Ordynacją Podatkową, Konstytucją oraz TWE. Skarżąca podkreśliła, iż możliwość zwrotu podatku podmiotom zagranicznym wynika z art. 89 ust. 5 u.pt.u., na podstawie którego zostało wydane Rozporządzenie. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest "podatek", natomiast Rozporządzenie precyzuje, że chodzi o "podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług" (§ 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu) wynikający z oryginałów faktur oraz dokumentów celnych (§ 5 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia ). Wywiodła, iż z brzmienia powyższych przepisów wynika, że przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., co oznacza, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Podkreśliła, że w Rozporządzeniu ustawodawca określił kwestie formalne związane z realizacją prawa do zwrotu podatku. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji zaznaczyła, iż modyfikacje prawa do zwrotu w stosunku do jego zakresu wynikającego z norm ustawowych, w tym prawa do odsetek od zwrotów nieterminowych, mogą wynikać jedynie z norm ustawowych. W szczególności ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. W związku z powyższym stwierdziła, że uprawnienie do odsetek przysługuje na gruncie u.p.t.u. i jednocześnie brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu, uprawniona była do otrzymania stosownych odsetek Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sadów administracyjnych. Zaznaczyła, iż żaden z przepisów u.p.t.u. ani Rozporządzenia nie wyklucza, że podmiot uprawniony może być podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz nie wskazuje, że te dwa terminy wzajemnie się wykluczają. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż podmiotowi zagranicznemu wnioskującemu o zwrot VAT w Polsce przysługuje status strony w rozumieniu O.p. Podniosła, iż podmioty zagraniczne, będące w świetle przepisów u.p.t.u. podatnikami, mają prawo w przypadku opóźnionych zwrotów do odsetek na podstawie art. 87 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej ustawodawca nakazuje dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Zaznaczyła, iż obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących nadpłaty. Podkreśliła, iż zawarta w art. 72 O.p. definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące. W rezultacie przepis ten nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których mamy do czynienia z nadpłatą. Zaznaczyła, iż stanowisko takie potwierdza zarówno doktryna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275 - 276; red H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Rok 2008, Warszawa 2008, s. 493-494), jak i orzecznictwo. W ocenie Skarżącej niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji Podatkowej, od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. Skarżąca podniosła, iż prawo zagranicznych podmiotów do zwrotu VAT jest konsekwencją zasady neutralności, która stanowi naczelną zasadę systemu opodatkowania VAT, która wymaga, aby VAT nie stanowił finansowego obciążenia dla podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność opodatkowaną. Zaznaczyła, iż uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi na zwrot VAT stanowi naruszenie powyższej zasady, gdyż w rezultacie opieszałego działania władz skarbowych prawo do odzyskania podatku naliczonego ulega zawieszeniu, co oznacza, że w rzeczywistości podmiot zagraniczny ponosi ciężar VAT niezwróconego przez polskie władze skarbowe. Ponadto stanowi również naruszenie zasady efektywności, wskazującej na zakaz wprowadzania nadmiernych utrudnień i obciążeń w rozliczeniach VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią sporną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT w dniu [...] maja 2010 r., a wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. złożono 25 czerwca 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet, gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09, w myśl którego § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. umożliwiający przedłużenie 6-miesięczny terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdza również, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane nie załączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej: czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stwierdza, że skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT, a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitą Polską (dalej: "RP") siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd zauważa, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku za okres po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w W. – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku od towarów i usług spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu. Bez otrzymania wniosku organy administracji nie są uprawnione do podjęcia działań mających na celu dokonanie zwrotu. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem wniosku i odbywa się w jego granicach. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła odwołania od decyzji, poprzez co stała się ona ostateczna W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały stanowiska skarżącej Spółki w zakresie proporcjonalnego rozliczenia otrzymanej kwoty zwrotu VAT na należność główną i na odsetki, kwestionując samą możliwość naliczenia odsetek. Sąd nie stwierdził naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni. I chociaż wadliwość ta jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.", zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).