III SA/Wa 1510/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w Finlandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2009 r. M. z siedzibą w Finlandii (dalej: "Skarżąca", "Strona") zwróciła się do organu podatkowego o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. o nr [...] oraz [...] wraz z należnym oprocentowaniem. Strona wskazała, że w dniu 29 maja 2007 r., tj. po przeszło 3 latach od złożenia wniosków, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. na konto Spółki w wysokości wnioskowanej, jednakże zwrot ten dokonany po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 152, poz. 1478 – dalej: "rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r."), obejmować winien zarówno należność główną, jak i odsetki. Z wyliczeń Strony wynika, że otrzymała ona łącznie 1.482.582,84 zł, na co składały się należność główna (1.057.118,43 zł) i odsetki (425.410,41 zł), zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu należności głównej w wysokości 425.410,41 zł oraz odsetek w kwocie 171.195,59 zł (liczone w okresie od 9 kwietnia 2004 r. do dnia 29 maja 2007 r.). 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 67, poz. 690 - dalej: "rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r.") oraz rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r., określają przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm. - dalej: "u.p.t.u.a."). Rozporządzenia te nie zawierają przepisów, które wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego, w terminie określonym w § 6 ust. 2, zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a., bowiem podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń z dnia z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r.), lecz "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że organy podatkowe stosują obowiązujące w Polsce przepisy prawa, a w przedmiotowej sprawie tymi przepisami są u.p.t.u.a. oraz rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r. 3. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej: "ustawa Ord. pod.") w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku; art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. W ocenie Strony zaskarżone rozstrzygnięcie - w zakresie, w jakim odmawia uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwotę nie zwróconego w terminie podatku VAT, a w konsekwencji wypłaty z tego tytułu oprocentowania - jest błędne w świetle przepisów ustawy Ord. pod. (w szczególności z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1) oraz sprzeczne z ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądowym. Strona na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08 oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07, z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1143/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 313/07 oraz z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1156/08. Skarżąca podniosła ponadto, że w przedmiotowej sprawie nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT powstała z dniem 9 października 2004 r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W jej ocenie powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów Wspólnotowych, tj. Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Ponadto wskazała na orzecznictwo ETS, w myśl którego niewywiązanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek. Strona w konsekwencji powyższego podnosi, że zwrot żądanego przez nią podatku VAT powinien mieć miejsce w ciągu 6 miesięcy od złożenia wniosku. Dokonanie przez Naczelnika żądanego zwrotu dopiero w dniu 29 maja 2007 r. oznacza naruszenie terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Niedotrzymanie tego terminu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów krajowych, jak i wiążących Polskę norm prawa wspólnotowego, w tym również orzecznictwa ETS. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. Rozporządzenia nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 ustawy Ord. pod. dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniach. Zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. niezwróconą przez urząd skarbowy podatnikowi podatku od towarów i usług różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. Dyrektor izby Skarbowej przytoczył treść art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. Wskazał, że art. 72 ustawy Ord. pod. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Natomiast ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.t.u.a. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ord. pod. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniach. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach rozporządzeń. Rozporządzenia nie zawierają uregulowań, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut Strony dotyczący niezastosowania w niniejszej sprawie art. 72 § 1, a w konsekwencji art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów nie mają zastosowania przepisy ustawy Ord. pod., a w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1, gdyż zwrot podatku dokonywany dla podmiotów zagranicznych nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów. Zwrócił uwagę, że podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 u.p.t.u.a. Przepisy § 2 pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów, jako jeden z warunków zwrotu podatku przewidują, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terenie Polski. W konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy Ord. pod. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca, na mocy ustaw podatkowych, obowiązkowi podatkowemu. Strona nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych - powołanych rozporządzeń Ministra Finansów, nie zaś ustaw, do których odnosi się art. 7 § 2 ustawy Ord. pod., Strona mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej na marginesie warto wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie podmiotu zagranicznego uprawnionego do wnioskowania o zwrot podatku od towarów i usług jak podatnika tego podatku, to rozliczenie podatku mogłoby zostać zrealizowane poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT-7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów nie stanowi zatem zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod., tj. art. 3 pkt 7. Przepisy art. 3 pkt 7 ustawy Ord. pod. nie precyzują, iż dotyczą zwrotu podatku w myśl przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. W takim znaczeniu zwrot podatku nie jest elementem konstrukcji podatku, lecz czynnością faktyczną opartą na decyzji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia norm prawa wspólnotowego oraz powołanych orzeczeń ETS Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wniosek Strony dotyczył naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa wspólnotowego w odniesieniu do obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. rozporządzeń Ministra Finansów uznać należy za chybiony. Przed dniem 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi Polska nie była związana. Brak jest podstaw do zastosowania tych norm do stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane w złożonym odwołaniu wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych, indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, tym samym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Bez wpływu na przedmiotową decyzję pozostaje także przedstawiony we wniosku sposób zarachowania zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Bezpodstawne jest również twierdzenie Strony, iż nie zwrócona kwota podatku od towarów i usług wynosi 425.410,41 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że w wyniku złożonego w dniu 9 kwietnia 2004 r. wniosku Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 1.482.528,84 zł, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. dokonał zwrotu podatku we wnioskowanej przez Stronę kwocie. Jeżeli w ocenie Strony decyzją tą nie dokonano zwrotu kwoty podatku w wysokości wnioskowanej, miała ona możliwość złożenia odwołania od ww. decyzji w tym zakresie. Kwestionowanie więc w toku niniejszego postępowania wysokości zwrotu podatku od towarów i usług jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku o połączenie przez organ odwoławczy niniejszej sprawy ze sprawą odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. wyjaśnił, że wskazana sprawa jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania, została zakończona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. 5. Strona z dnia 4 czerwca 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., poprzez odmowę uznania, że niewypełnienie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku; art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. W ocenie Skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie - w zakresie, w jakim odmawia uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwotę nie zwróconego w terminie podatku VAT, a w konsekwencji wypłaty z tego tytułu oprocentowania jest błędne. Strona podniosła, że istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku wypłaty oprocentowania od spóźnionego zwrotu zostało już rozstrzygnięte w orzecznictwie. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyroki, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08 oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 849/07, z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1143/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/08, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 313/07 oraz z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/G11156/08. Skarżąca ponadto podniosła, że w przedmiotowej sprawie nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT powstała z dniem 9 października 2004 r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W jej ocenie powyższe oznacza to, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych, tj. Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Strona powołała się na orzecznictwo ETS, w myśl którego niewywiązanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek. W konsekwencji zwrot żądanego przez Skarżącą podatku VAT powinien mieć miejsce w ciągu 6 miesięcy od złożenia wniosku. Dokonanie przez Naczelnika żądanego zwrotu dopiero w dniu 29 maja 2007 r. oznacza naruszenie terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Niedotrzymanie tego terminu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów krajowych w szczególności § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 ustawy Ord. pod., jak i wiążących Polskę norm prawa wspólnotowego, w tym również orzecznictwa ETS. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2003 r. zwrot podatku od towarów i usług, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach u.p.t.u.a., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 26 sierpnia 2003r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na podstawie wniosku podmiotu uprawnionego do zwrotu właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2003 r. zwrotu podatku od towarów i usług należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. W świetle niespornego stanu faktycznego sprawy skarżąca Spółka ostatecznie otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek z dnia 9 kwietnia 2004 r., zgodnie z decyzją organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2007 r., po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. 8. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.a. nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. 9. Zdaniem Sądu jednakże nie jest do zaakceptowania wykładnia przepisów rozporządzenia dokonana przez organy podatkowe obu instancji, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu VAT i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane, tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika VAT w rozumieniu polskiej u.p.t.u. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu VAT w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu VAT przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 849/07, pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczne wyroki zapadły również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 września 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym przedmiocie, a w szczególności stanowisko, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgadza się również z argumentacją uzasadniającą poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie u.p.t.u.a. omawianą problematykę normował art. 19 i następne. W art. 21 u.p.t.u.a. określono tryb oraz terminy zwrotu VAT w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego. W art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u.a. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu VAT podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu VAT podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u.a.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu VAT – jedynie w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty VAT, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT jest w pierwszej kolejności u.p.t.u.a., dopiero w drugiej kolejności ustawa Ord. pod. (przez art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przedstawioną wyżej argumentację sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty VAT w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. oraz art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego, wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uwzględniając powyższe rozważania w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u.a. w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to, zdaniem Sądu, miało wpływ na wynik sprawy. 11. W ocenie Sądu w żadnym razie za zasadne nie mogą być również uznane zarzuty dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zdarzenie powodujące zwrot VAT, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nastąpiło w 2003r., czyli przed 1 maja 2004r. Wówczas Polska nie była związana unormowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 1072/05; z 21 października 2004r. sygn. akt FSK 571/04; z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04). 12. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 13. Sąd podnosi także, iż zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 2003 r. zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje na zasadzie wzajemności. Z tych też powodów organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ubiegających się o zwrot podatku od towarów i usług powinny ustalić, czy w państwie w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. 14. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).