III SA/Wa 1525/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę K. i W., małżonkowie B. (dalej: Strona) w dniu 30 marca 2006 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) w 2005 r., wybierając wspólny sposób opodatkowania. W zeznaniu wykazali nadpłatę w wysokości 109.451,80 zł. Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 256.111,00 zł. Stwierdził, że w złożonym zeznaniu nie wykazano przychodu w wysokości 601.087,88 zł. Przychód ten stanowiło wypłacone W. B. przez Przedsiębiorstwo P.(dalej: P.) odszkodowanie za okres pozostawania bez pracy od dnia 11 maja 2002 r. do dnia 4 listopada 2005 r. Podstawą wypłaty była ugoda pozasądowa. Wbrew stanowisku Strony, zdaniem Naczelnika US, odszkodowanie wynikające z ugody pozasądowej mocą art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. W odwołaniu z dnia 20 lipca 2006 r. Strona wywodziła, że ugoda została zawarta w toku trwającego postępowania sądowego przed sądem pracy i spór w tym zakresie nie został jeszcze zakończony. Podkreśliła, że w przypadku zwolnienia osoby szczególnie chronionej, a on zajmował stanowisko kodeksowo chronione, przysługuje odszkodowanie, a nie wynagrodzenie, za cały okres pozostawania bez pracy. Wynika to z art. 56 ustawy z dnia 26 czerwca 1975 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.) w związku z art. 33 ustawy o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.; dalej: u.z.z.), który podkreśla zasadę odszkodowania w razie zwolnienia pracownika chronionego przepisami tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4291/06 uchylił decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły wymogi w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności nie wskazały podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśniły w dostateczny sposób charakteru wypłaconego świadczenia i przesłanek do jego wypłaty, traktując je jednocześnie w pierwszej instancji jako odszkodowanie a w drugiej jako wynagrodzenie za pracę. Nadto, nie przedstawiono dostatecznych ustaleń faktycznych oraz subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Sąd wskazał, aby w ponownym rozpatrzeniu sprawy usunięto popełnione błędy, ustalono charakter należności z równoczesnym odniesieniem się do twierdzeń Strony, przeanalizowano charakter zawartej umowy w kontekście przepisów o postępowaniu w sprawach o prawa pracownicze, a także dokonano oceny, czy kwota wypłacona W. B. jest odszkodowaniem, czy wynagrodzeniem za pracę i w konsekwencji czy powinna być opodatkowana, czy też zwolniona od podatku. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 256.111 zł. Stwierdził, iż W. B. był zatrudniony od dnia 1 października 1999 r. na okres 3 lat na stanowisku dyrektora Zakładu T. nr [...] w W. P.. W dniu 10 maja 2002 r. rozwiązano z nim umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 K.p. Następnie wystąpił do sądu pracy o przywrócenie do pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku i zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. W dniu 4 listopada 2005 r. zawarł z P. ugodę pozasądową na mocy której doszło do przywrócenia W. B. do pracy na to samo stanowisko, a P. zobowiązała się do wypłaty określonych w umowie kwot tytułem odszkodowania (508.000 zł) ustawowych odsetek od tej kwoty (259.000 zł), niewypłaconych premii i innych należności oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (142.000 zł). Organ podatkowy wskazał też na wyjaśnienia P. z których wynikało, że na mocy ww. ugody pozasądowej W. B. w listopadzie 2005 r. otrzymał odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy od maja 2002 r. do października 2005 r. na które składały się przysługujące pracownikowi za wskazany okres wynagrodzenie zasadnicze, premia zadaniowa w wysokości 10%, dodatek za staż pracy, nagroda jubileuszowa przysługująca w kwietniu 2005 r., premia roczna oraz ustawowe odsetki od kwot wynikających z tych składowych. W ocenie Naczelnika US otrzymane przez Stronę świadczenie pieniężne było odszkodowaniem, które jednak nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującego mocą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, wynikało ono z ugody pozasądowej, w której ustaleń co do wysokości wypłaconego odszkodowania dokonały strony sporu i w konsekwencji nie wynikają one wprost z przepisów prawa, tj. ustawy Kodeks pracy. Ponadto, powołując się na przepisy dotyczące uprawnień pracownika w przypadku niezgodnego z prawem rozwiązania bez wypowiedzenia umowy o pracę na czas określony (art. 56-59 K.p.) w kontekście podnoszonej przez Stronę okoliczności korzystania ze szczególnej ochrony przewidzianej dla działaczy związków zawodowych i szerszych uprawnień pracowniczych z tym związanych, Naczelnik US podniósł, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania z powództwa W. B. przeciwko P., wynika, iż prawo pracy nie pozwalało na orzeczenie o przywróceniu do pracy oraz zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Możliwe było jedynie orzeczenie o odszkodowaniu w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia (32.100,60 zł). Tymczasem na mocy ugody pozasądowej wyżej wymieniony został przywrócony do pracy i otrzymał odszkodowanie w wysokości 486.881,18 zł. Reasumując, organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez Stronę odszkodowanie w 2005 r. nie jest objęte żadnym ze zwolnień przedmiotowych i jako takie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi dochodami na zasadach ogólnych według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2008 r. Strona podnosiła, że dochody otrzymane z tytułu odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem błędnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz nieuwzględniono treści protokołów z rozpraw sądowych w sprawie o sygn. akt [...], na których Sąd Rejonowy dla W. nakłaniał strony do zawarcia ugody, a także pominięto tę okoliczność, że postępowanie sądowe w sprawie dalszej części odszkodowania należnego Stronie nadal się toczy. Skarżący podkreślił, że ugoda nie została zawarta przed Sądem na rozprawie, ale w wyniku trwającego postępowania sądowego i dlatego posiada walor ugody sądowej. Nadto, zanegowała prawidłowość twierdzeń zawartych w postanowieniu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt [...], podkreślając, że nie uwzględniono przy ich formułowaniu przepisów ustawy o związkach zawodowych w brzmieniu z 2002 r., tj. w roku rozwiązania z W. B. umowy o pracę. Te natomiast przepisy dawały wskazanej osobie szczególną ochronę, w szczególności przysługiwała ona bowiem delegatowi na Zjazd Regionu "Solidarność". W konsekwencji w takim przypadku odszkodowanie należało się za cały okres pozostawania bez pracy, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt [...], do którego zawarta ugoda nawiązuje a którego organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy formułowaniu ocen. Zdaniem Strony podstawą prawną, która pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku jest art. 56 K.p. dający prawo do odszkodowania za cały okres pozostawania bez pracy w przypadku zwolnienia osoby podlegającej szczególnej ochronie. Otrzymane odszkodowanie wynikało zatem z przepisów rangi ustawowej. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2008 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 214.503 zł. W ramach własnych ustaleń faktycznych stwierdził, że W. B. był zatrudniony w P. od dnia 1 października 1999 r. na umowę o pracę na czas określony (3 lata) na stanowisku dyrektora Zakładu T. nr [...] w W.. W dniu 10 maja 2002 r. otrzymał pismo rozwiązujące umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 K.p. W związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z powództwem przeciwko P. o przywrócenie do pracy i zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. W dniu 4 listopada 2005 r. doszło do zawarcia ugody pozasądowej między W. B., a P.. Na jej mocy doszło do przywrócenia W. B. do pracy na poprzednim stanowisku z zachowaniem aktualnego wynagrodzenia dla tegoż stanowiska. Ponadto, P. zawartą ugodą zobowiązała się do zapłacenia wskazanej osobie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy (od 11 maja 2002 r. do 30 października 2005 r.) wraz z odsetkami za ten okres. Zapłata wynagrodzenia w kwocie 497.065,48 zł oraz odsetek w kwocie 104.022,40 zł (łącznie 601.087,88 zł) miała miejsce w listopadzie 2005 r. Według oceny organu odwoławczego w takim stanie faktycznym znajdowały zastosowanie przepisy Kodeksu pracy, a mianowicie art. 45 § 1, art. 56 § 1 i art. 57 § 1 i § 2 K.p., których treść organ przytoczył. Jego zdaniem: "Nie ulega wątpliwości, iż wypłacone na rzecz podatnika wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego. Odmienna kwalifikacja wypłaconego świadczenia stawiałaby podatnika w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji RP. W tej sytuacji Dyrektor IS za wadliwe uznał zakwalifikowanie ww. przychodu przez organ pierwszej instancji do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychód z innych źródeł). Ustawodawca dokonał bowiem wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pojęcia te nie są tożsame. W związku z powyższym otrzymane przez podatnika świadczenie należy uznać za wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, stanowiące przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (przychód ze stosunku pracy), podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone na podstawie ugody odsetki w kwocie 104.022,40 zł z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Ta okoliczność była podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. W skardze z dnia 5 maja 2009 r. W. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 56 i art. 57 Kodeksu pracy oraz art. 84 Konstytucji RP, naruszenie art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez ich nie zastosowanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji jej podstaw prawnych i faktycznych oraz przez przyjęcie, że pracodawca na mocy zawartej ugody zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia a nie odszkodowania. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r., wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał dostatecznego ustalenia stanu faktycznego w kontekście zakwalifikowania wypłaconego Stronie świadczenia, a rozstrzygnięcie oparł na własnych ustaleniach, zgodnie z którymi wypłacone świadczenie stanowiło wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy. Ponadto organ przyjmując takie stanowisko nie wskazał uzasadnionych powodów własnych ustaleń. Sąd zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i nadanie ugodzie pozasądowej innej treści, niż w niej zawarta. W ocenie Sądu, Dyrektor IS przedwcześnie przyjął, iż wypłacone świadczenie stanowi wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych na potwierdzenie przyjętej kwalifikacji prawnej odmiennej od wynikającej z ugody. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzmał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżącemu nie przysługiwało roszczenie o przywrócenie do pracy, jak też wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy za cały okres pozostawania bez pracy. Zdaniem Dyrektora IS świadczenie jakie Skarżący otrzymał na podstawie ugody pozasądowej z dnia 4 listopada 2005 r. w wysokości wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, którego wysokość wynika z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wysokość wypłaconego świadczenia wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami i jest zależna od woli stron, a nie wynika wprost z treści przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Zatem w ocenie organu odwoławczego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do badanego stanu faktycznego. Ponadto w sprawie nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Z analizy tego przepisu wynika, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia dla celów podatkowych ugodę sądową od ugody pozasądowej, obejmując zwolnieniem wyłącznie odszkodowania otrzymane w związku z ugodą sądową, które równocześnie nie są odszkodowaniami, których wysokość wynika z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zawarta pomiędzy stronami ugoda nie była ugodą sądową, w związku z powyższym świadczenie wypłacone na jej podstawie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu. Dyrektor IS wskazał, iż dowód przedstawiony przez Stronę w postaci wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt [...] z powództwa W. B. przeciwko Centralnemu Zarządowi P. "P." w W.", na mocy którego podatnik został przywrócony do pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy oraz zasądzono na jego rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy pod warunkiem zgłoszenia gotowości podjęcia pracy w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku - nie dotyczy wypłaconego podatnikowi świadczenia na podstawie ugody pozasądowej z dnia 4 listopada 2005 r. Ponadto z wypłaconym świadczeniem nie wiąże się także nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 czewrca 2008 r. sygn. akt [...] dotyczący sprawy z powództwa W. B. przeciwko P. "P." w W. o przywrócenie do pracy i wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Reasumując podkreślił, iż odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego w 2005 r. na podstawie ugody pozasądowej stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w 2005 roku na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. W skardze z dnia 24 maja 2010 r. W. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. w związku z art. 56 i 57 K.p., przez przyjęcie, że W. B. nie jest zwolniony od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. przez przyjęcie że odsetki od nieterminowych wypłat wynagrodzeń nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenie przepisów postępowania poprzez nie dokonanie ustaleń, w jakiej część zobowiązane określone zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązania głównego, a w jakiej części - zobowiązania z tytułu odsetek, nie uwzględnienie ujętych w ugodzie kosztów z tytułu zastępstwa procesowego w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla W., które to koszty są zwolnione od opodatkowania, - naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 2, oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też, czy wydana w sprawie decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny tej sprawy w odniesieniu do jej istoty, jest klarowny. Strona postępowania podatkowego, Skarżący w tej sprawie, zatrudniony był na czas określony we wskazanym Zakładzie P., a jednocześnie pełnił funkcje społeczne w związkach zawodowych. Został on zwolniony przez pracodawcę, w trybie art.52 § 1 K.p., a więc natychmiastowym, bez wypowiedzenia. Wówczas złożył powództwo do właściwego sądu pracy i w toku przeciągającego się postępowania sądowego, na podstawie zawartej ugody pozasądowej został przywrócony na wcześniej zajmowane stanowisko. Jednocześnie za czas pozostawania bez pracy otrzymał wynagrodzenie należne na stanowisku, na którym został zatrudniony w dniu podpisania ugody, wraz z ryczałtowo wyliczonymi premiami, dodatkami stażowymi, nagrodą jubileuszową, premię roczną, wszystkie te należności z ustawowymi odsetkami zwłoki za czas opóźnienia, w stosunku do przysługujących mu terminów płatności poszczególnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej wykonując wyrok Sądu Administracyjnego dokonał analizy wypłaconych Skarżącemu świadczeń i podstawy prawnej tych świadczeń celem ustalenia czy uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie jest tym, o którym mowa w zwolnieniu podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3. pkt 3a) i pkt 3 b) u.p.d.o.f. Przepis ten w 2005 r. w dacie wypłaty Skarżącemu świadczeń stanowił, że: wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod, 3a) odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego, 3b) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Gdyby więc otrzymane przez Skarżącego należności stanowiły odszkodowanie, którego zasady ustalenia i wysokości wynikały z przepisów ustaw lub rozporządzeń – pkt 3 - wówczas istniałaby podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego. Wynika to z oczywistej, zdaniem Sądu, okoliczności, iż poza tym, że odszkodowanie wynikało z zawartej ugody ( lit.g), żaden z innych negatywnych wyjątków od lit. a) do lit. f) nie odpowiada stanowi faktycznemu tej sprawy. Mogłaby ewentualnie stanowić taką samoistną podstawę ugoda sądowa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ale Skarżący takiej ugody nie zawarł. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. SK 51/06 orzekł że: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) w zakresie jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji i zgodny z art. 217 Konstytucji i nie jest niezgodny z art. 54 ust. 2 Konstytucji. ( Dz. U. Nr 226 poz.1657) Trybunał Konstytucyjny uznał, że: "Kodeks postępowania cywilnego nie definiuje ugody sądowej; określenie to pojawia się tylko w przepisach dotyczących postępowania pojednawczego (art. 184 k.p.c.). Jest niewątpliwe, że chodzi o umowę zawieraną już w toku postępowania sądowego, a więc kończącą spór między stronami, zaliczaną do tzw. czynności dyspozycyjnych, przez które strony decydują o losie przedmiotu postępowania, tj. roszczenia procesowego."......."Zawarcie ugody jest jednym z tych zdarzeń, które czynią zbędnym wydanie wyroku sądowego i - w konsekwencji - stanowią podstawę postanowienia o umorzeniu postępowania na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. (zob. l. Ereciński, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, t. l, Warszawa 2002, s. 656). Nie ulega wątpliwości, że ugoda zawarta przed sądem stanowi - na równi z wyrokiem sądowym - tytuł egzekucyjny. Wynika to expressis verbis z art. 777 § 1 k.p.c., który wylicza tytuły egzekucyjne. Ugoda ta nie tworzy natomiast negatywnej przesłanki procesowej, co oznacza, że zasada res iudicata nie stoi na przeszkodzie ponownemu dochodzeniu roszczenia, którego dotyczyła ugoda. Sąd, przed którym wytoczono powództwo o to roszczenie, nie odrzuca pozwu z powodu powagi rzeczy osądzonej, lecz rozpoznaje sprawę merytorycznie." Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w cytowanej wersji przestał obowiązywać od dnia 21 czerwca 2008 r. na skutek ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 kwietnia 2008 r. W dacie ugody zawartej przez Skarżącego, w dniu 4 listopada 2005r., stanowiącej podstawę zobowiązań podatkowych był przepisem powszechnie obowiązującym. Po dacie 21 czerwca 2008 r. wskazuje on, że nie podlegają zwolnieniu podatkowemu odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Podkreślenia jednak wymaga, że ugoda zawarta przez Skarżącego z jego zakładem pracy miała charakter ugody pozasądowej, a więc zarówno przed zmianą jak też po zmianie badanego przepisu, nie mogła stanowić podstawy do zwolnienia podatkowego. Okoliczność, iż ugoda została zawarta w związku z toczącą się sprawą sądową nie oznacza, że spełniła kryteria ugody sądowej, a więc ugody zawartej w sądzie, stanowiącej samoistną podstawę umorzenia postępowania sądowego i podstawę do nadania jej klauzuli wykonalności. Z całą pewnością też nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej dla odszkodowania, które zostało nią ustalone, skoro ustawa podatkowa jako warunek jej stosowania wskazuje ugodę sądową. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. analizując podstawę prawną wypłaty świadczeń dokonała wykładni przepisów Kodeksu pracy, a do art. 45, art. 56, art. 57, art. 58, art. 59 oraz oceny złożonych przez Skarżącego wyroków sądowych, protokołów z rozpraw i postanowień sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej, dochodząc do wniosku, że W. B. otrzymał większą kwotę, aniżeli wynagrodzenie wynikające z analizowanych przepisów, gdyż otrzymał wynagrodzenie z dodatkami, premiami, kosztami i odsetkami za cały czas pozostawania bez pracy, świadczenie to stanowiło odszkodowanie. Przemawia za tym, jego zdaniem, i ta okoliczność, że ugoda ta nie mogła stanowić tytułu egzekucyjnego i z tego względu Skarżący musiał ponownie wystąpić na drogę sądową o niespełnione z tej ugody świadczenia. Sąd po analizie sprawy i jej podstawy prawnej, podziela ten pogląd. Podstawę oceny odszkodowania wypłaconego Skarżącemu stanowiło nie tylko nazewnictwo stosowane w ugodzie, ale przesłanki prawne zawartej ugody. Po przywróceniu do pracy – jak wskazała ugoda, Skarżący mógł, zgodnie z art. 56 § 1 K.p., otrzymać wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy, gdyż przed rozwiązaniem umowy o pracę, zajmował stanowisko chronione (art. 57 § 2 w zw. z art. 39 K.p.). Przepis art. 57 § 2 K.p. był i jest wyjątkiem od zasady wypłacania przywróconemu pracownikowi jedynie trzymiesięcznego wynagrodzenia. Zawarta przez strony ugoda z dnia 4 listopada 2005 r. operowała ogólnymi kwotami – np. 508.000 tytułem odszkodowania za pozostawanie bez pracy, wypłatą 259.000 zł. tytułem ustawowych odsetek, zryczałtowaną wraz z odsetkami kwotą 142.000, zł. tytułem premii za trzy kwartały 2002 r., kwotą kosztów z tytułu sądowego zastępstwa procesowego. Zauważyć też należy, że wbrew treści ugody Skarżący nie został przywrócony do pracy lecz w dniu 4 listopada 2005 r. został zatrudniony w poprzednim zakładzie pracy, na stanowisku, które zdaniem stron ugody było odpowiednikiem wcześniej zajmowanego. Tak sporządzona ugoda nie mogła być wynikiem zastosowania wyliczeń rachunkowych dla celów płacowych, jest zbyt ogólna, nie precyzując kolejnych wynagrodzeń z przypisaniem ich okresowi, których dotyczą, okresów opóźnień w wypłatach i wysokości ustawowych odsetek w tym czasie i należnych, sposobu określenia premii – zgodnie z regulaminem były zadaniowe, motywacyjne i roczne, obejmując koszty postępowania sądowego. Należy więc zgodzić się z zaskarżoną decyzją, że przychód podatnika to odszkodowanie z innych źródeł aniżeli wynagrodzenie za pracę. Zatem podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania dla Skarżącego mógł stanowić przepis art. 57 § 2 K.p., co do zasady i umowa o pracę oraz regulamin pracy, co do jego wysokości, nie zaś skonkretyzowany, jednoznaczny przepis prawa o charakterze ustawowym czy podstawowym. Określenie skumulowanego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy jako odszkodowania ma niewątpliwie podstawę w art. 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2009.131.1075 ze zmianami), które przewidują naprawienie szkody przez przywrócenie stanu pierwotnego również poprzez wypłatę pieniędzy. Naprawienie szkody przez wypłatę pieniędzy, a więc wypłatę odszkodowania zostało przeniesione z gruntu cywilistycznego do innych gałęzi prawa. Np. Kodeks pracy, używa tego terminu między innymi w art. 56 stanowiąc, że pracownikowi z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisu o rozwiązywaniu umów w tym trybie przysługuje przywrócenie do pracy lub odszkodowanie. Odszkodowanie w tym przypadku to równowartość szkody jaka powstała u pracownika, którego nie przywrócono do pracy, a więc nie doszło do przywrócenia stanu poprzedniego. Skarżący mógł skorzystać z uprawnień z art. 57§ 2 K.p. i poza przywróceniem do stanu pierwotnego, otrzymać wynagrodzenie za okres nieświadczonej pracy, wyliczone na podstawie wynagrodzenia za pracę na nowym stanowisku, a więc jak szkodę w ujęciu cywilistycznym. Natomiast ratio legis przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. było i jest takie, że wolne od podatku były i są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, iż nie pozostawało wątpliwości, że danej osobie należy się to odszkodowanie z mocy prawa. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota ugody pozasądowej nie była odszkodowaniem, w którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut skargi co do naruszenia art. 56 i 57 K.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący. otrzymał świadczenie na podstawie art. 57 K.p , równe utraconym zarobkom, które jest odszkodowaniem, ale nie tym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zinterpretował więc przepis kodeksu pracy i ugodę analogicznie jak Skarżący, z odmienną jednak klasyfikacją podatkową. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej. Co do zarzutu wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów zastępstwa procesowego i odsetek za zwłokę to należy wskazać, że obie pozycje stanowiły elementy odszkodowania. Skoro w ugodzie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty przyjętych do wypłaty świadczeń nie zostały określone jak odsetki od kolejnych zaległych wynagrodzeń, ze wskazaniem podstawy i czasu zwłoki, a tylko takie są zwolnione z opodatkowania stosownie do art. 21 ust.1 pkt 95 u.p.d.o.f., nie mogły być wyłączone z ugody. Nie mogły być też wyłączone koszty zastępstwa prawnego, stanowiąc element finalnej kwoty. Sąd nie wyklucza, że ugoda była sporządzona wadliwie, nie mniej jednak z punktu widzenia podatkowego – jedynie ona mogła wskazać podstawę lub jej brak do opodatkowania odszkodowania. W ocenie Sądu, Skarżący pomimo, że reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wykazał inicjatywy dowodowej. Składane wyroki i postanowienia, wydawane w sprawach sądowych, nie były wyjaśniane pod kątem zdarzeń faktycznych i ich związku z kolejnymi sprawami i istotą tej sprawy. Wyjaśnienia wynikały z odwołań i skarg sądowych. Wobec tego zarzut skargi o naruszeniu przepisów art. 121, 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w granicach zakreślonych prawami podmiotowymi Skarżącego i wykonywały kolejno dwa wyroki sądowe, które wiązały organy podatkowe swoją treścią poprzez przepis art. 153 p.p.s.a. Jeżeli zdaniem Skarżącego wyrok Sądu z dnia 23 listopada 2009 r., poprzez zawarte wytyczne, nie był dla niego korzystny– mógł go zaskarżyć skargą kasacyjną. Skoro tego nie uczynił, nie może obecnie polemizować ani z treścią uzasadnienia wyroku ani też decyzją Dyrektora Izby Skarbowej – opartą na treści właśnie tego wyroku. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.