III SA/Wa 1528/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r. NUS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił P. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą – K.(dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., świadczył usługi zimowego utrzymania dróg i chodników, Obwód Drogowy S., ustawiania zasłon przeciwśnieżnych, usługi sprzątania pasa drogowego, budowy sieci kanalizacji sanitarnej na terenie J., usługi w zakresie robót ziemnych i usługi transportowe. W 2013 r. Skarżący zatrudniał od 3 do 5 pracowników. Pracownicy byli zatrudnieni na stanowiskach: kierowca samochodu ciężarowego, monter instalacji wodno - kanalizacyjnej, mechanik - pracownik fizyczny, operator koparki i kierownik budowy. Organ I instancji zakwestionował wystawione w okresie styczeń - grudzień 2013 r. faktury VAT przez K. K. oraz Stację [...]., które miały nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji brak było podstaw do rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji DIAS podkreślił, że na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje P.H.U. [...]. Wedle DIAS, Strona posiada ograniczoną i niespójną wiedzę na temat współpracy z firmą P.H.U. [...], bowiem podczas przesłuchania zeznała, że wiedzę o umiejętnościach, doświadczeniu oraz zapleczu technicznym do wykonywania napraw jaki posiadał K. K. zasięgnęła z opinii rynku i od ludzi, z którymi współpracowała, nie wskazując, poza K. K., innych osób, które poleciły K. K.. Strona nie pamiętała, kto, gdzie i jakich napraw dokonywał, pamiętała natomiast, że były kosztowne. Strona nie pamiętała, ile czasu trwała naprawa koparki, raczej na pewno nie była świadkiem naprawy. Strona nie pamiętała, czy koparka do naprawy transportowana była przez firmę K. K., czy też transport organizowała sama. Strona zeznała, że była świadkiem napraw dokonywanych w bazie w W., a później twierdziła wszystkie swoje prace wykonywał w Kielcach. Strona zeznała, m. in., że dokumentację K. K. przekazywał kierownik budowy Pan K. K., który w 2013 r. pracował przy budowie kanalizacji w J., ul. [...], ul. [...] (P.), K.. i nie znał K. K. pomimo, że raz na jakiś czas sprawdzał, czy prace wykonane przez podwykonawców zgadzają się z dokumentacją. W zakresie odbioru robót związanych z budową kanalizacji w J. przez generalnego wykonawcę S., Strona zeznała, że podwykonawcy dokonywali odbiorów, natomiast z protokołów częściowego wykonania robót podwykonawczych, w tym przy ul. [...] wynika, że w 2013 r. w odbiorach jako podwykonawca głównie uczestniczył Skarżący (jednokrotnie protokół podpisał K. K. - kierownik budowy). Podatnik nie wiedział, kto faktycznie wykonywał sprzątanie drogi/ pobocza krajowej nr [...]. Zeznał, że bezpośrednio nie nadzorował prac sprzątania, lecz ktoś z jego firmy "zaglądał czy robią to prawidłowo". Skarżący jednak nie wskazał danych personalnych osoby, która nadzorowała te prace. Natomiast w piśmie z dnia 19.12.2017 r., Strona poinformowała, że w 2013 r. pełniła nadzór nad pracami sprzątania drogi nr [...] Przesłuchiwani pracownicy zatrudnieni w firmie Podatnika w 2013 r., nie potwierdzili faktu dokonywania napraw samochodów ciężarowych i koparek przez K. K.; natomiast z umowy o pracę wynika, że Podatnik od stycznia do 19.03.2013 r. zatrudniał mechanika M. A. (który w dniu przesłuchania był pracownikiem K. Sp. z o. o.). M. A. zeznał, że na terenie bazy nie wykonywał żadnych prac. Natomiast pracownicy Z. Z.i K. K. - kierownik budowy zeznali, że naprawy samochodów ciężarowych były wykonywane w bazie w W.. K. K. zeznał, że naprawy wykonywał mechanik K.. M. W. zeznał, że naprawy samochodów ciężarowych były wykonywane przez mechanika oraz były zlecane warsztatom w L. i w okolicach. Naprawy koparek były wykonywane przez mechanika K. z szefem. K.W. nie pamiętał okoliczności, żeby odprowadzał koparkę do naprawy oraz wykonywania napraw przez firmy serwisowe; Jak wskazał DIAS, faktury nr [...] z dnia 10.05.2013 r. i nr [...] z dnia 29.05.2013 r., za wykonanie instalacji sanitarnej na ulicy K. zostały wystawione przez P.H.U. K. K. przed dokonaniem odbioru tych prac przez S., co jest sprzeczne z ogólnymi zasadami rozliczeń (najpierw dokonywane są odbiory wykonania prac, po których następuje fakturowanie). Organ stwierdził również, że wartość brutto faktur za sprzątanie drogi/pobocza krajowej nr [...] wystawionych przez P.H.U. [...].na rzecz K. jest wyższa od wartości faktur brutto wystawionych przez K. na rzecz GDDKiA za wykonywane zadania na drodze krajowej nr [...]. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceniono jako niewiarygodne wyjaśnienia Strony, zgodnie z którymi faktury nr [...] i [...] wystawione zostały za sprzątanie pasa drogowego drogi nr 92 oraz drogi nr [...]. Według faktur wystawionych przez K. K., sprzątanie dotyczyło wyłącznie drogi krajowej nr [...] i pobocza. Zapłata za fakturę nr [...] z dnia 27.09.2013 r., wystawioną za sprzątanie drogi nr [...], została dokonana K. K. przed odbiorem tych prac przez GDDKiA. Tymczasem P.Z. podczas przesłuchania potwierdził, że przy realizacji umów zapłata następuje po odbiorze robót; Zaznaczono również, że wszyscy pracownicy Skarżącego pracujący przy budowie kanalizacji sanitarnej w J. oraz przy sprzątaniu drogi krajowej nr [...] i pobocza (które jako podwykonawca wykonywał również K. K.) nie widzieli, nie znali oraz nie kojarzyli K. K. i jego pracowników. Z. Z.który wykonywał prace na całym odcinku budowy przy ul. [...] (na której również wykonywał prace K. K.) zeznał, że nie widział tej firmy. Podobnie kierownik budowy K. K., który sprawdzał podwykonawców pod kątem wykonania prac na budowie w J., nie znał i nie miał kontaktu z K. K.. Przy czym wartość faktur wystawionych przez firmę P.H.U. [...]. stanowiła 65 % całości robót wykonanych w 2013 r. przez firmę Skarżącego na rzecz S. S.A., nierealne jest zatem aby żaden z pracowników firmy Podatnika nie widział i nie znał K.K.. Strona poza fakturami nie posiada żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi usługami przez P.H.U. [...]., np. zamówień, umów, korespondencji. Nie zawierano umów i nie sporządzano protokołów zdawczo - odbiorczych. Zapłata za usługę dokonywana gotówką (w dniu wystawienia faktury) "na ogół tego typu usługi płaciłem u siebie w firmie w W.". Pomimo, że firmy współpracowały ze sobą w takcie całego 2013 r., Strona nigdy nie była w K., w miejscu prowadzenia działalności przez K. K.. Jak zaznaczono z materiału przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że P.H.U. K. K. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego zaplecza technicznego oraz w szerokim zakresie wystawiała tzw. puste faktury. Z faktur wystawionych przez K. K. wynika, że w 2013 r. wykonywał specjalistyczne roboty budowlane związane z budową kanalizacji sanitarnej, wykopy pod kanalizację oraz specjalistyczne naprawy samochodów ciężarowych. Natomiast do wykonywania tego typu usług niezbędny był specjalistyczny sprzęt oraz odpowiednio wykwalifikowana siła robocza. Podobnie, zdaniem DIAS, faktury na zakup paliwa z datami wystawienia od stycznia do grudnia 2013 r., na których jako wystawca widnieje Stacja Paliw [...], W., ul. [...]., nie potwierdzają faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Z informacji przekazanej przez A. Sp. z o. o. wynika, że na Stacji Paliw, W., T. zaewidencjonowano w listopadzie 2013 r. dwie transakcje sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego, natomiast w grudniu 2013 r. nie stwierdzono transakcji sprzedaży. A.Sp. z o.o. poinformowała, że faktury dotyczące listopada i grudnia 2013 r. nie zostały wystawione przy użyciu systemów operacyjnych A., funkcjonujących na Stacji Paliw, W., ul. [...] W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzono, że w rejestrach sprzedaży A. Sp. z o. o. pod numerami tych faktur znajdują się faktury wystawione na inne podmioty, w innych wartościach; ustalono, że występują dwie różne faktury o numerze [...] z listopada 2013 r. zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT Podatnika i w systemie sprzedaży A. Sp. z o. o. Faktury te różnią się datą sprzedaży, wartością, wyszczególnionym numerem rejestracyjnym samochodu. Natomiast pracownicy Stacji Paliw [...] odnośnie okazanych im faktur wystawionych na rzecz firmy K. zaewidencjonowanych w systemie A.Sp. z o. o. w listopadzie i w grudniu 2012 r. oraz w lutym, kwietniu, czerwcu i lipcu 2013 r. zeznali, że nie podpisywali tych faktur. Zdarzały się sytuacje, kiedy w przypadku niewylogowania się pracownika z systemu na jego loginie fakturę wystawił inny pracownik. Jednakże podczas przesłuchania pracownicy [...] nie potwierdzili swojego podpisu na żadnej z okazanych faktur, które zostały zaewidencjonowane w systemie. Pracownicy Stacji Paliw [...], odnośnie okazanych im faktur wystawionych na rzecz firmy K. niezewidencjonowanych w systemie A. Sp. z o. o. zeznali, że nie wystawiali oraz nie podpisywali faktur (dotyczy listopada 2013 r.). Nie potrafili wyjaśnić okoliczności niezaewidencjonowania w systemie sprzedaży faktur wystawionych z ich danymi osobowymi oraz występowania w systemie sprzedaży faktur o tych samych numerach dokumentujących sprzedaż na rzecz innych podmiotów. Ponadto niektóre z faktur za zakup paliwa na Stacji Paliw [...], W. T. posiadają adnotację, że płatność była realizowana kartą VISA. natomiast na rachunkach bankowych nie stwierdzono płatności kartą VISA za zakup paliwa. Strona, pomimo wezwania nie wskazała rachunku bankowego obsługującego kartę VISA z którego dokonywano płatności za paliwo. Również przesłuchani pracownicy zatrudnieni w 2013 r. w firmie Podatnika, nie potwierdzili faktu nabywania paliwa do zbiorników/beczek na Stacji Paliw [...], W.,i dostarczania paliwa do samochodów i maszyn pracujących na budowie, poza M. A.., zatrudnionym w K. Sp. z o.o., który zeznał, że zbiorniki, w których dostarczano paliwo na teren budowy, były napełniane w [...] i "był parę razy gdzieś na T."; natomiast T. K. zeznał, że nie tankował paliwa do zbiorników oraz, że już napełnione paliwem zbiorniki zabierał z bazy w W. do miejsca budowy; operator koparki Pan K. W. zatrudniony w 2013 r. nie pamiętał tankowania paliwa na Stacji Paliw [...], W., Kierowcy samochodu dostawczego marki [...] zatrudnieni w firmie Podatnika w latach 2012, 2014-2016 oraz kierowca samochodu dostawczego Pan T. K. zatrudniony w 2013 r., nie potwierdzili faktu nabywania paliwa na Stacji Paliw [...], W., T.. Za niewiarygodne są zeznania Podatnika, że samochody ciężarowe często poruszały się w okolicach Stacji Paliw [...] ponieważ kierowcy samochodów ciężarowych tankowali paliwo na tej stacji; Strona zeznała, że na Stacji [...] było zakupywane paliwo do zbiorników i wykorzystywane do koparek i sprzętu budowlanego. M. W., kierowca samochodu ciężarowego, zatrudniony w 2013 r. potwierdził, że tankował samochód ciężarowy na Stacji Paliw [...], W. lecz nie pamiętał jak często; kierowcy samochodów ciężarowych zatrudnieni w latach 2014-2016 nie potwierdzili faktu zaopatrywania w paliwo samochodu ciężarowego na Stacji Paliw [...]; Wedle DIAS, nie znalazł uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym argument Strony, że zakup paliwa na Stacji Paliw [...]związany był z wykonywaniem kontraktu z GDDKiA i koniecznością współpracy z konsorcjantem T, z siedzibą w M.; przesłuchani pracownicy nie potwierdzili okoliczności, że jeździli do siedziby firmy P. po narzędzia konieczne do wykonywania pracy; Za niewiarygodne uznano również zeznania Strony, iż wywoził urobek z budowy do miejscowości H., I. i M. i samochody ciężarowe zaopatrywały się w paliwo na Stacji Paliw [...], W., Biorąc po uwagę częstotliwość zakupu paliwa na Stacji Paliw [...], firma Strony musiałaby w sposób permanentny wywozić urobek do tych miejscowości. Pracownicy K. (poza Panem W., który zeznał, że "kojarzy M." oraz Pana Z., który zeznał, że zasypywał staw w okolicach M.) nie potwierdzili okoliczności wywozu urobku do miejscowości H., I., M.. DIAS wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia dostarczania w 2013 r. paliwa w zbiornikach do samochodów ciężarowych i sprzętu specjalistycznego, znajdujących się na terenie budowy w sposób ciągły ze Stacji Paliw [...]. której lokalizacja nie znajdowała się w pobliżu miejsc prowadzenia robót budowlanych przez firmę K.. W 2013 r. Skarżący wykonywał prace związane z budową sieci kanalizacyjnej w J. oraz świadczył usługi zimowego utrzymania dróg (wg okazanych umów są to drogi krajowe utrzymywane przez Rejon w O.). Stacja Paliw [...] W. była położona w znacznej odległości od miejsca budowy kanalizacji sanitarnej w J.. W 2013 r. K. nabywała paliwo od dostawcy hurtowego P.U.H. [...], G. N. Spółka jawna oraz znaczne ilości paliwa od PPHU [...]. Organ odwoławczy przywołał raporty przekazane przez S. Sp. z o. o. zawierające informacje dotyczące monitorowania samochodów w okresie od 26.02.2015 r. do 31.05.2016 r. (m. in. informacje o przebytych trasach przez pojazdy, miejscach zaopatrywania w paliwo) wskazujące, że samochody nie były zaopatrywane w paliwo na Stacji Paliw [...]oraz nie poruszały się w okolicy tej stacji. Jednym z głównych miejsc tankowania samochodów, wskazywanych w raporcie, była W., gdzie mieści się baza firmy K.. Odnosząc się do pisma Strony z 22 października 2019 r., zawierającego wniosek o przeprowadzenie wymienionych w ww. piśmie dowodów, DIAS stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania niniejszej decyzji podatkowej. Podobnie uznano, że wniosek Strony z 23 lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. K., monitoringu na Stacji Paliw [...], opinii biegłego z zakresu matematyki na okoliczność zapotrzebowania na paliwo oraz załączonej do wniosku korespondencji z S. Sp. z o. o., na okoliczność wadliwego działania systemu GPS, w kontekście zebranego w sprawie materiału, nie przyczyniłby się do zmiany dokonanych ustaleń faktycznych. Jednocześnie, niniejsze postępowanie odwoławcze, jak i postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z uwzględnieniem pełnej treści wyłączonych dokumentów. Wyłączenie dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tychże dokumentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: "O.p.") przez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków oraz opinii biegłych wnioskowanych przez Skarżącego, w tym m.in.: a. zaniechanie ustalenia okoliczności dokonania naprawy samochodu ciężarowego w lutym 2013 r. i koparki w kwietniu 2013 r. (w tym zaniechania dopuszczenia dowodu - o co wnosił Skarżący - z opinii biegłego z zakresu naprawy i eksploatacji samochodów ciężarowych i specjalistycznych maszyn budowlanych celem ustalenia, czy takie naprawy miały miejsce) oraz ustalenia czy naprawy te zostały wykonane przez K. K., b. zaniechanie przesłuchania K. K. na okoliczność wykonania na rzecz Skarżącego usług budowalnych, naprawy samochodu ciężarowego i koparki oraz usług związanych ze sprzątaniem Drogi Krajowej nr [...], c. zaniechanie ustalenia czy w 2013 r. K. K. dysponował (nie tylko czy był właścicielem) zapleczem technicznym, sprzętem i zasobami ludzkimi umożliwiającym mu wykonanie usług na rzecz Skarżącego, d. dokonanie oceny przy braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z pominięciem zeznań świadków potwierdzających, że doszło do wykonania usług budowalnych, naprawy samochodu ciężarowego i koparki oraz usług związanych ze sprzątaniem Drogi Krajowej nr [...], e. zaniechanie przesłuchania przedstawicieli Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad ("GDDKiA") na okoliczność wymogów i procedur przyjmowania faktur za usługi, w tym wystawiania faktur przez podmiot, który nie jest liderem konsorcjum świadczącego usługi na rzecz GDDKiA, f. zaniechanie uzupełniającego przesłuchania świadków: Z. S. oraz pracowników i byłych pracowników Stacji Paliw [...], położonej przy ulicy [...]. w W. ("Stacja [...]") w obecności Skarżącego na okoliczności faktycznego nabycia paliwa przez Skarżącego oraz zaniechanie przesłuchania osób zarządzających Stacją [...], g. zaniechanie ustalenia z czyjej winy i kto ponosi odpowiedzialność za wystawienie faktur w okresie listopad 2013 r.- grudzień 2013 r. (ewentualnie również styczeń - październik 2013, choć w tym zakresie nie powinny one budzić wątpliwości, o czym szeroko w uzasadnieniu) za zakup paliwa na Stacji [...], co do których organy podatkowe powzięły wątpliwości,  h. zaniechanie ustalenia (w szczególności za pomocą opinii biegłego, o którą wnioskował Skarżący), czy podpisy znajdujące się na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w związku z sprzedażą paliwa przez Stację [...] zostały złożone przez pracowników Stacji [...] przesłuchiwanych jako świadków przez organ pierwszej instancji, i. zaniechanie ustalenia, czy zakup paliwa przez Skarżącego we wskazanych w decyzji ilościach był zasadny m. in. ze względów technicznych i ekonomicznych, w tym niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego (o co wnosił Skarżący) na okoliczność ustalenia zasadności zakupu paliwa w ilościach określonych w fakturach VAT wystawionych przez Stację [...] w odniesieniu do zakresu robót prowadzonych przez Skarżącego w okresie objętym decyzją I Instancji, jak również niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zużycia paliwa przez pojazdy i maszyny będące w posiadaniu Skarżącego w 2014 r. w odniesieniu do zakresu robót prowadzonych przez Skarżącego w okresie objętym decyzją pierwszej instancji, j. zaniechanie ustalenia (o co wnosił Skarżący) danych indentyfikacyjnych działek w H., M. i I. oraz ich właścicieli i powołania biegłego z zakresu badania gruntów celem ustalenia okoliczności dokonywania przez Skarżącego tzw. zwałek urobku lub podnoszenia gruntu, k. dokonanie oceny przy braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z pominięciem zeznań świadków potwierdzających, że Skarżący tankował paliwo na Stacji [...], zarówno w przypadku tankowania bezpośredniego do pojazdów, jak i kanistrów (pojemników, zbiorników), co skutkowało wydaniem decyzji pierwszej instancji oraz jej utrzymaniem w mocy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnym stwierdzeniem, że Skarżący nie współpracował z kontrahentem K. K. i nie nabywał paliwa na Stacji [...], a wystawione w związku z przedmiotowymi transakcji faktury nie dokumentują usług w nich wskazanych. 2. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu dowolnej i wybiórczej, a zarazem sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz notorycznym pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącego, w tym przede wszystkim zeznań świadków, którzy potwierdzili okoliczność naprawy samochodu ciężarowego i koparki za pomocą podmiotów zewnętrznych, wykonania robót w J. przy udziale podwykonawców, sprzątania Drogi Krajowej nr [...] przy udziale podwykonawców, nabywania paliwa na Stacji [...], a także wielokrotnego modyfikowania wniosków płynących wprost z treści zeznań świadków, bądź też wyrywanie ich z kontekstu wypowiedzi w celu potwierdzenia tez z góry przyjętych przez organy podatkowe, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o ustalenia sprzeczne z zasadami swobodnej oceny dowodów. 3. art. 181, art. 121 oraz art. 122, art. 123 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których Skarżący nie mógł brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli, notatek, opinii innych organów i czynności sprawdzających przeprowadzonych w innym postępowaniu, tj. prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. pod nr [...] w sprawie dotyczącej K. K. co skutkowało dokonaniem przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji ustaleń co do przyjętego stanu faktycznego bez samodzielnej analizy i oceny dokumentów źródłowych, a w konsekwencji wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji na podstawie ustaleń innego organu i bez możliwości zapoznania się przez Skarżącego z dokumentami zgromadzonymi w aktach innych postępowań i możliwością wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. przez pozbawienie Skarżącego bez jego winy prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadka: Z. S., M. B., R. S., N. K,, P. J., K. B., I. K., P.N., A. G., K. B., o co wnosił Skarżący z uwagi na bardzo zły stan zdrowia i potwierdzał stosownymi dokumentami (np. informacją o terminie przyjęcia do szpitala na operację, w dniu w którym mieli zostać przesłuchani pierwsi świadkowie - pracownicy Stacji [...]), co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez w szczególności brak dokonania wyczerpujących ustaleń odnośnie stanu faktycznego w zakresie nabywania paliwa na Stacji [...] i w konsekwencji wydania decyzji pierwszej instancji i drugiej. 5. art. 127 O.p. przez naruszenie przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem nie przeprowadził on postępowania dowodowego we własnym zakresie (zebrania dowodów i ich oceny), a jedynie powielił ocenę i argumentację organu pierwszej instancji. 6. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony, poprzez brak wyjaśnienia wzorca należytej staranności wymaganej w kwestionowanych transakcjach, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu odwoławczego i pierwszej instancji, że "Strona nie podjęła działań których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy, działającego z należytą starannością kupiecką", a także brak wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy i pierwszej instancji uprawnione były do twierdzenia, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje z Stacją [...] i K. K. mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług oraz lakoniczne wyjaśnienie jak należałoby weryfikować kontrahenta, bez odniesienia do branży, w której działa Skarżący, dynamiki pracy, zleceń w branży budowlanej, praktyki zatrudniania i współpracy z podwykonawcami. 7. art. 233 § 1 pkt 2) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. 8. art. 200a § 1 pkt 2) O.p. przez nie przeprowadzenie rozprawy na wniosek Skarżącego w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, podczas gdy istniała potrzeba wyjaśnienia okoliczności przy udziale świadka i biegłego oraz oględzin, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania.  9. art. 120 w zw. z art. 212, art. 274b § 1 O.p. przez wielokrotne w toku rozpatrywania sprawy doręczanie postanowień o przedłużeniu czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku oraz o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie terminu wskazanego uprzednio jako termin przedłużenia czynności czy termin zwrotu nadwyżki podatku, oraz poprzez dalsze podejmowanie czynności pomimo ww. wadliwych przedłużeń terminu postępowań, a także wywodzenie z tych czynności skutków prawnych, pomimo iż winny być w tej sytuacji pominięte. 10. art. 82 w zw. z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie zasady, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców -12 dni roboczych oraz naruszenie zasady prowadzenia jednaj kontroli u przedsiębiorcy. 11. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm. dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w okresie styczeń - grudzień 2013 r., które dokumentowały wykonanie usług przez K. K. oraz sprzedaż Skarżącemu paliwa na Stacji [...], podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. K. wykonał usługi na rzecz Skarżącego, a także, że Skarżący nabywał paliwo na Stacji Paliw [...]. 12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie podczas, gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że K. K. jest nieuczciwym kontrahentem wystawiającym tzw. puste faktury. 13. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego absolutnie nie wynika, że nawet przy przyjęciu, iż doszło do wystawienia nieprawidłowych faktur VAT, które nie zostały zewidencjonowane w systemie Stacji [...], Skarżący o tym fakcie wiedział lub mógł wiedzieć. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - kopii zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości na dzień 1 grudnia 2020 r. wraz z pismem Skarżącego z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz pismem organu I Instancji z dnia 5 maja 2021 r. na okoliczność: wydania przez organ I Instancji zaświadczenia o zaległościach Skarżącego na dzień 1 grudnia 2020 r., korespondencji z organem I Instancji, oświadczenia przez organ I Instancji, że na dzień 1 grudnia 2020 r. decyzja I Instancji nie jest ostateczna, - wydruku zrzutu ekranu prezentującego stan sald na rachunku bankowym przedsiębiorstwa Skarżącego na dzień wniesienia Skargi na okoliczność: trudnej sytuacji finansowej Skarżącego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd na rozprawie w dniu 11 marca 2022 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."): 1) odmówił dopuszczenia dowodu z wydruku zrzutu z ekranu z dnia 26 maja 2021 r. oraz kopii zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości Skarżącego na dzień 1 grudnia 2020 r., 2) dopuścił jako dowód dołączone do skargi pismo Skarżącego z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2021 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe ustawowy termin przedawnienia co do okresu styczeń – listopad 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r., w z końcem 2019 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Jak wynika natomiast z akt sprawy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., NUS pismem z 18 września 2017 r., zawiadomił Skarżącego, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., znak [...] wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te miesiące. Odnosząc się do powyższych okoliczności wskazać należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 4 września 2017 r., a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawniania (za okresy od stycznia do listopada 2013 r.) i ponad 2 lata jeśli chodzi o rozliczenie za grudzień 2013 r. Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu (nie był on bowiem w tym okresie reprezentowany przez pełnomocnika). Postępowanie o wszczęciu dochodzenia zostało wszczęte po przeprowadzeniu w stosunku do Skarżącego kontroli podatkowej oraz po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Tym samym w sprawie spełnione zostały wymagane przez prawo warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe nie było w sprawie sporne. Istotą sporu w sprawie jest natomiast to, czy organy podatkowe zasadnie (zgodnie z prawem) uznały, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U. [...] oraz dotyczących nabycia paliwa na Stacji Paliw [...], z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U. [...] oraz dotyczących nabycia paliwa na Stacji Paliw [...], z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w powyższymi zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakreślając ramy materialnoprawe rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to – dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Przy czym, jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Wskazać również należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar czy usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez P.H.U. [...] oraz dotyczących nabycia paliwa na Stacji Paliw [...]. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który, w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżący powiązał m.in. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Jak już wskazywano Skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania prowadzi w istocie polemikę z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Próbuje wykazywać sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym. Odwołuje się do wyrwanych z kontekstu wypowiedzi organu, czy fragmentów zeznań świadków. Należy natomiast pamiętać, że podstawą ustaleń w sprawie był całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowody był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 O.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Nie stanowiło również naruszenia, mającego wpływ na wynik sprawy, przeprowadzenie przesłuchania niektórych świadków, bez udziału Skarżącego, który z uwagi na stan zdrowia nie mógł brać udziału w tych przesłuchaniach. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego, na wniosek Skarżącego w związku z długotrwałą chorobą, NUS kilkukrotnie przesuwał terminy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, niemniej jednak nie mógł tych terminów przesuwać w nieskończoność. Ponadto, Skarżący oraz jego pełnomocnik zapoznawali się z aktami sprawy, a organy wyznaczały siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. A zatem Skarżący miał możliwość ustosunkowania się do zeznań świadków. W ocenie Sądu, nie stanowiło również naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie decyzji nieuwzględnienie części wniosków dowodowych Skarżącego. W tym zakresie zasadnie organy wyjaśniły, że nie jest obligatoryjne uwzględnienie wszystkich wniosków składanych przez stronę, w sytuacji, gdy ich przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że faktury wystawione przez P.H.U. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z ustaleń w sprawie w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2013 r. Skarżący rozliczył faktury wystawione przez P P.H.U. [...] usługi: wykonanie wykopu pod kanalizację; naprawa sterownika A., wymiana pompy LDE, regeneracja mostu A.; budowa kanalizacji sanitarnej w J.; wymiana obrotnicy koparki [...], naprawa silnika koparki [...]; wykonanie instalacji sanitarnej 200m na ulicy [...] etap I i II: sprzątanie drogi nr [...]; sprzątanie pobocza przy drodze krajowej nr [...], rejon Sochaczew na łączną kwotę netto: 369 2[...] zł, podatek VAT: 84 927,[...] zł. W toku kontroli w dniu 28.04.2017 r. Skarżący został przesłuchany zeznał, że w ramach prowadzonej działalności zajmował się poszukiwaniem kontraktów, pozyskiwaniem klientów, ofertą oraz doprecyzowywaniem szczegółów kontraktów i ich wyceną. Ponadto nadzorował prowadzone prace, koordynował pracę ludzi i sprzętu na budowach, uczestniczył w naprawianiu sprzętu, szczególnie zamawianiu części, wyszukiwał odpowiednio wykwalifikowane osoby do naprawy tego sprzętu. Strona poinformowała, że z uwagi na fakt, że jest współwłaścicielem i prezesem Spółki K. Sp. z o. o. oraz duży upływ czasu, nie jest w stanie precyzyjnie rozgraniczyć usług, które były wykonywane pod firmą K. Sp. z o. o., a które w działalności indywidualnej P. Z.. Na pytanie, czy firma K. korzystała z usług firmy P.H.U. [...]oraz czy pamięta tę osobę, Strona zeznała, że na pewno korzystała z usług dwóch panów K. i obawia się, że z uwagi na spory upływ czasu od ostatniego spotkania z nimi, może ich pomylić. Jednocześnie w zakresie współpracy z firmą P.H.U. [...] Strona zeznała, że: warunki cenowe były ustalane telefonicznie, jeżeli stawki wyjściowe były akceptowane przez strony, to wtedy negocjacje kończyły się na ustaleniach telefonicznych. Skarżący wskazał, że wiedzę o umiejętnościach i doświadczeniu w zakresie prac wykonywanych przez firmę PHU [...] zasięgnął z opinii rynku i od osób, które z nim współpracowały; Strona zeznała: ,.jak wcześniej wspomniałem ja dużo czasu spędzam na budowach w ciągu kilkunastu minut obserwowania ekipy pracującej jestem w stanie ocenić, czy ta brygada posiada doświadczenie czy nie i zawsze choćby podwykonawca miał najlepsze referencje i tak był osobiście przeze mnie lub moich ludzi obserwowany i sprawdzany". Wiarygodność firmy Pana K. K. została sprawdzona w KRS albo w centralnej ewidencji. Ww. firma posiadała aktualny wpis, natomiast Podatnik nie sprawdzał liczby pracowników zatrudnionych w tej firmie, ponieważ na budowie pracowała odpowiednia ilość osób. Ponadto Strona zeznała, że gdzieś posiada numer telefonu do Pana K. K.. Odnośnie wykonywanych przez firmę P.H.U. [...] napraw pojazdów i sprzętu specjalistycznego, Strona zeznała, że ww. firmę polecił K. K., który również wykonywał prace przy naprawie sprzętu, pojazdy były naprawiane przez dwóch K. K napraw dokonywał na terenie bazy w W., w S. oraz w K.. Podatnik nie wykluczył możliwości wykonywania napraw na drodze i budowie. Nie potrafił powiedzieć jakie naprawy wykonywała firma P.H.U. [...]. Koparki do miejsca naprawy transportowano na zestawach niskopodwoziowych, ale nie pamiętał, czy transportu do miejsca naprawy dokonywała firma K., czy też firma wykonującą usługę naprawy. W zakresie naprawy koparki [...] Strona zeznała, że nie ma pewności, ale chyba była naprawiana w K., ale to nie jest pewne. Strona nie pamiętała ile czasu trwała naprawa oraz zeznała, że raczej na pewno nie była świadkiem naprawy. Jak zeznał nie był świadkiem napraw wykonywanych przez K. K., poza naprawami wykonywanymi na terenie bazy w W.. Podatnik nie pamiętał, kto fizycznie dokonywał tych napraw, nie wskazał danych osobowych pracowników firmy K., którzy w 2012 r. wykonywali naprawy pojazdów i sprzętu specjalistycznego. Zatrudniał pracownika z wykształcenia spawacza, który znał podstawy mechaniki. Z wykształcenia jest mechanikiem i w miarę możliwości część tych napraw była wykonywana w firmie. Nie pamiętał zakresu innych prac, poza budową kanalizacji w J., które wykonywał Pan K. K.. Z uwagi na długi upływ czasu. Podatnik nie potrafił udzielić precyzyjnej odpowiedzi, w jaki sposób dokonywał zapłat Panu K. K.za wykonane usługi. Zeznał, że na ogół zapłaty dokonywał w firmie w W.. Z protokołu z oględzin miejsca prowadzenia działalności w W., sporządzonego w dniu 21.07.2016 r., w związku z kontrolą prowadzoną w firmie K. Sp. z o.o., mającej siedzibę pod tym samym adresem wynika, że Podatnik posiada zaplecze warsztatowe i magazyn na materiały przeznaczone do napraw i konserwacji maszyn i pojazdów. Ponadto w dokumentach Podatnika miały znajdować się faktury, dokumentujące zakup części oraz naprawy zrealizowane przez inne podmioty. Przy czym Skarżący wskazywał, że do większości napraw sprzętu wymagane są specjalistyczne urządzenia oraz warunki odbiegające od tych, jakie stworzone zostały w W., gdzie można dokonywać drobnych, bieżących napraw eksploatacyjnych i przeglądów. Skarżący w warsztacie nie posiada urządzeń do napraw, które zostały zakwestionowane w przedmiotowych fakturach - nie posiada ramy do prostowania pojazdów, piaskarki oraz stanowiska do naprawy mostów napędowych. Z kolei NUS stwierdził, że możliwość wykonania napraw samochodów oraz maszyn budowlanych przez Pana K. K., do których napraw, jak twierdzi Strona, wymagane są specjalistyczne urządzenia pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., odnośnie firmy PHU [...], gdzie ustalono, że nie posiadał on zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponował środkami transportu oraz maszynami i urządzeniami niezbędnymi do wykonywania napraw pojazdów i maszyn specjalistycznych. Organy przeprowadziły dowody z przesłuchań pracowników Skarżącego. Z. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 stycznia 2017 r. (zatrudniony w okresie od 20.04.2012 r. do 07.11.2013 r.), na stanowisku monter instalacji wodnokanalizacyjnych. Na pytanie, czy koparki pracujące na budowie często ulegały awarii i czy był świadkiem tych zdarzeń zeznał: "to jak wąż pękł to operator sobie wymienił, tak to nie". Na kolejne pytanie, czy widział, żeby awarie koparki były usuwane przez inne osoby, nie będące pracownikami Pana P. Z. zeznał, że: "nie, to przeważnie operator takie drobne sobie wymieniał". Nie pamiętał okoliczności awarii koparki i wymiany obrotnicy oraz naprawy silnika. Nie wiedział, co to jest obrotnica koparki i jak wygląda. Nie pamiętał, żeby firmy serwisowe zabierały koparki do naprawy. Zeznał, że naprawy samochodów ciężarowych wykonywane były w warsztacie w W. przeważnie przez Pana Z.. M. A. przesłuchany w dniu 09.02.2017 r. (zatrudniony w okresie od 01.06.2009 r. do 18.03.2013 r.) na stanowisku pracownik fizyczny - mechanik; w dniu składania zeznań zatrudnionego w K. Sp. z o. o. na stanowisku kierownik budowy, który zeznał, że w bazie w W. przebywał po pracy 2-3 razy w tygodniu. Na terenie bazy nie wykonywał żadnych prac, tylko naprawiał swoje narzędzia, pomagał przy spawaniu, wymieniał żarówkę. Sprzęt specjalistyczny bardzo rzadko ulegał awarii. Naprawy sprzętu były wykonywane przez odpowiednie firmy, które jeżeli to było możliwe wykonywały naprawę na miejscu. Nie był w żadnym zakładzie, który dokonywałby naprawy sprzętu specjalistycznego. Zeznał, że "coś pamięta", że miało miejsce zdarzenie naprawy obrotnicy i silnika koparki i wtedy przyjechała dłużyca i zabrała koparkę do naprawy. Pojazd, który zabierał koparkę był oznaczony logo firmy której nazwy nie pamiętał. Odnośnie napraw samochodów ciężarowych zeznał, że nie był świadkiem napraw, awarie były wykonywane w warsztacie samochodowym, ale nie wiedział gdzie. M. W. przesłuchany w dniu 12.04.2018 r. (zatrudniony w okresie od 01.06.2013 r. do 09.04.2014 r.) na stanowisku kierowca samochodu ciężarowego, który zeznał, że wykonywał prace budowlane w L i L, gdzie woził piasek na wyspy na drogę, w W. - miejsc budowy nie pamiętał, oraz wykonywał prace związane z zimowym utrzymaniem dróg. Jak zeznał, awarie samochodów ciężarowych zdarzały się, lecz nie zna się na tym, ponieważ nie jest mechanikiem. Przypomniał sobie, że "z jakimś wałem coś było". Naprawy samochodów ciężarowych dokonywał warsztat zlecony przez szefa albo szef. Na pytanie, gdzie były wykonywane naprawy samochodów ciężarowych, zeznał: "nie wiem na firmie były naprawiane, tam gdzie szef kazał jechać to się zaprowadziło". Nie pamiętał, gdzie zaprowadzał samochody do naprawy oraz nie pamiętał nazwy firmy. Zdarzało się, że zaprowadzał samochód do warsztatu w okolicach L. Na pytanie, czy warsztat był wyposażony w stanowiska pracy zeznał "warsztat to warsztat". Na pytanie, czy naprawy samochodów ciężarowych wykonywane były przez pracownika - mechanika K. zeznał: "jakie to były naprawy nie pamiętam, wiem coś robił". Widział awarię i uszkodzenie samochodu wywrotki, ale nie widział okoliczności naprawy samochodu. Nie wiedział, czy współpracował z firmą P.H.U. [...] i jej pracownikami. Zeznał, że nie zna firm, które były podwykonawcami. Świadek nie potwierdził dokonywania napraw samochodów ciężarowych w K., czyli w miejscu prowadzenia działalności przez Pana K. K. Odnośnie napraw' koparek zeznał, że wykonywane były przez mechanika firmy K. i szefa. Odpowiadając na pytanie Strony, czy posiada wiedzę o wszystkich naprawach koparek, zeznał, że nie posiada. T. K. przesłuchany w dniach 15.03. 2018 r. i 19.04.2018 r. (zatrudnionego w okresie od 01.10.2013 r. do 30.11.2013 r.) na stanowisku pracownik fizyczny, kierowca, zeznał, że samochodem marki [...] przewoził pracowników i sprzęt. Nie pamiętał, czy awarie koparek, samochodów ciężarowych zdarzały się często oraz nie pamiętał miejsc, gdzie były wykonywane. Nie pamiętał, żeby samochody ciężarowe były odprowadzane do naprawy przez kierowców K. oraz, żeby firmy serwisowe dokonywały napraw samochodów ciężarowych. Odpowiadając na pytanie Strony zeznał, że możliwe jest, żeby naprawy samochodów i maszyn wykonywały firmy serwisowe. Dodał, że jeżeli firma zewnętrzna otrzymała zgodę właściciela firmy, to taką usługę mogła wykonać. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przesłuchał w dniu 3 kwietnia 2018 r., Kr. W.(zatrudnionego w okresie od 06.04.2012 r. do 26.09.2013 r.) na stanowisku operator koparki. Świadek zeznał, że wykonywał wykopy kanalizacji w J. oraz prace w bazie w W., jak sprzątanie. Odnośnie napraw samochodów ciężarowych i koparek, wykorzystywanych przez firmę K. zeznał, że dokonywał napraw drobnych usterek w koparkach, np. gdy wąż pękł. Podczas prac budowlanych awarie koparek zdarzały się sporadycznie, nie pamiętał jakie to były awarie i czy były poważne. Na pytanie, gdzie były dokonywane naprawy koparek, zeznał, że "to jest różnica zrobić remont silnika, a naprawić wąż". Nie pamiętał okoliczności, żeby odprowadzał koparkę do naprawy oraz, żeby firmy serwisowe dokonywały napraw koparek. Nie pamięta naprawy obrotnicy i silnika koparki. Zeznał, że szef zlecał naprawy koparek, samochodów ciężarowych oraz decydował o miejscu napraw. Zdarzało się, że pracował na innej koparce niż [...] i mogło być to spowodowane awarią koparki. Nie posiadał wiedzy w zakresie napraw samochodów ciężarowych. Na pytania Strony czy jest możliwe, żeby Pan K. K. dokonywał napraw samochodu M., odpowiedział: "nie wiem, nie znam takiej firmy". Przesłuchano również w dniu 26.01.2017 r. K. K. (zatrudnionego w okresie od 07.09.2010 r. do 10.07.2014 r.) na stanowisku kierownik budowy. Świadek zeznał, że koparki pracujące na budowie ulegały drobnym awariom. Nie pamiętał poważnych awarii koparek, żeby były naprawiane. Zeznał, że mógł przyjeżdżać serwis do naprawy, ale nie przypominał sobie takiej okoliczności. Nie był świadkiem zabierania przez firmy serwisowe koparek do naprawy. Na pytanie, czy koparki były przewożone do wykonania przeglądu i poważnej naprawy do bazy' w W. lub do innego miejsca zeznał: "z tego co pamiętam między budowami koparki zjeżdżały na bazę, tam były naprawiane tak, aby na następną budowę szła koparka w miarę sprawna". Nie był w żadnym warsztacie, pojazdy były naprawiane tylko na terenie bazy w W.. Był świadkiem drobnych przeglądów koparek, np. wymiana filtra, z poważniejszych napraw pamiętał awarię siłownika, był wtedy przy jego demontażu i mocowaniu. Przypominał sobie awarię koła zębatego od obrotu. Zeznał, że naprawy siłownika dokonywał pracownik o imieniu M. (nazwiska nie pamiętał), odpowiedzialny za mechanikę w firmie K. Nie był w żadnym warsztacie. Nie uczestniczył w naprawach pojazdów ciężarowych. Na wniosek Skarżącego w dniu 23.01.2017 r. przeprowadzono przesłuchanie P. P. zatrudnionego na stanowisku pracownik fizyczny, monter, który zeznał, że "coś mu mówi nazwa tej firmy P.H.U. [...], ale nic więcej o tej firmie nie może powiedzieć". Wskazał, że raz dostarczał części do warsztatu w K. do naprawy samochodu S.. Części samochodowe były odbierane przez kierownika, ale nie pamiętał nazwy ulicy ("to było centrum"). Zgodnie z przedłożoną umową o pracę, Pan P. P. zatrudniony był w firmie podatnika od dnia 01.02.2015 r., natomiast według wystawionych faktur Strona współpracowała z firmą P.H.U. [...] w okresie od listopada 2012 r. do października 2013 r., zatem w innym czasie niż przesłuchiwany świadek. NUS skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prośbę w sprawie przesłuchania J. S., zatrudnionego na stanowisku operator koparki w okresie od 27.11.2013 r. do 28.02.2014 r. Pomimo dwukrotnego wezwania: z dnia 28.03.2018 r. i z dnia 26.04.2018 r. przesłuchanie nie odbyło się, adresat nie podjął awizowanych przesyłek. W 2013 r. K.K. wystawiał na rzecz Skarżącego również faktury za roboty związane z budową kanalizacji sanitarnej w J.. Podczas przesłuchania, w toku kontroli podatkowej zeznał, że przekazywał informacje Panu K., gdy początkowo przyjeżdżał na odcinek, a potem "to już jego ludzie widzieli jak to wygląda". Zeznał również, że codziennie ich nie kontrolował i nie pamięta dokładanie, który odcinek wykonywali, ponieważ K. wykonywała kilka kilometrów sieci, Według niego K. K. posiadał drobny sprzęt, łopaty, zagęszczarki. Elektronarzędzia. Natomiast koparka była jego i z tego co pamięta firma K. miała operatora. Skarżący nie znał danych personalnych osoby, która nadzorowała prace z ramienia P.H.U. [...] przy budowie kanalizacji sanitarnej w J.. Ponadto nie dokonywał zgłoszenia Wykonawcy S. S.A. pracowników K. K.. Zapłata za roboty na ogół była dokonywana K. i miała miejsce w W., ale również na terenie budowy w J.. Początkowo miał sam lub jego kierownik organizować odbiory robót, później robili to też sami podwykonawcy. W piśmie z dnia 28.12.2017 r. (data wpływu) Strona wyjaśniła, że odbiór prac, za które był odpowiedzialny Pan K. wykonywał osobiście, nadzorował wykonywanie robót, zgłaszał oraz uczestniczył w odbiorach. Pismem z dnia 3.01.2017 r. S. S.A., poinformowała, że w ramach wykonywania prac wynikających z umowy, wykonawca K. posiadał obowiązek zgłoszenia danych firm, które były podwykonawcami. K. nie zgłaszała dalszych podwykonawców. Pismem z dnia 28.12.2017 r. (data wpływu), Strona poinformowała, że prace związane z budową kanalizacji w J. były wykonywane przez P.H.U. [...] na podstawie umowy/zlecenia ustnego. Z uwagi na upływ czasu od wykonania tych usług oraz rekonfigurację/reinstalacje awarie komputerów w firmie, nie udało mu się odnaleźć dodatkowych dokumentów dotyczących tych usług. NUS dokonał również przesłuchiwań w charakterze świadka pracowników firmy P. Z., którzy wykonywali prace na budowie kanalizacji sanitarnej w J.. I tak, Z. Z., który wykonywał prace związane z ułożeniem rur, m. in. na całym odcinku budowy kanalizacji przy ul. K. w J., wskazał, że na tej ulicy pracowały dwie koparki, należące do firmy Pana Z.. Przy ul. [...]. pracowała tylko brygada firmy K. i prace nadzorował kierownik K. K.. Na pytanie, czy pracowali podwykonawcy, korzystający ze sprzętu firmy K. zeznał "coś takiego było". Na pytanie Strony, czy inne firmy wykonujące usługi dla K. wykonywały prace na innych ulicach, świadek zeznał, że pracowały. Podczas robót na ulicy [...] w J. pracowały dwie brygady, nie znał osób pracujących w jednej z brygad. Pracownicy tych firm na ubraniach roboczych posiadali logo firmy S.. Na pytanie, czy jest w stanie wymienić firmę, która współpracowała z firmą K. P. Z. zeznał "to jedynie S.". Świadek zeznał, że w trakcie pracy w firmie u Skarżącego nie znał i nie miał kontaktu z P.H.U. [...] i jej pracownikami. Zeznający M. A. stwierdził, ze wykonywał pracę w J. przy ul. [...]. i na tej ulicy pracowała jedna brygada Skarżącego i podwykonawcy. Nie pamiętał nazw firm, będących podwykonawcami firmy K.. Nie znał nazwy firmy podwykonawczej, która wykonywała roboty przy ul. [...]. w J.. Z uwagi na długi upływ czasu, nie pamiętał, czy wykonywał prace kanalizacyjne przy ul. [...].. Z kolei przesłuchiwany T.K. zeznał, że na jednej ulicy w J. układał trylinkę. Nie posiadał wiedzy, na ilu ulicach firma K. wykonywała kanalizację. Nie był w stanie stwierdzić, która pracująca maszyna należała do K. Zeznał, że nie pamięta, czy prace związane z budową kanalizacji sanitarnej w J. wykonywali podwykonawcy Pana Z. Na pytanie Strony, czy jest możliwe, aby firmy podwykonawcze wykonywały roboty w J. na rzecz K. zeznał, że jest to możliwe, wskazywała na to ilość osób. Nie posiadał wiedzy, ile osób było zatrudnionych w firmie K. Na pytanie Strony, czy przypomina sobie rozmowy, gdzie padało pojęcie podwykonawcy lub wynikało z rozmowy, że podwykonawcy wykonują dla K. usługi zeznał, że nie pamięta. Na pytanie pełnomocnika, czy podczas prac budowy kanalizacji sanitarnej w J. widział obce osoby, których nie znał zeznał, że widział takie osoby i rozmawiał z nimi (nie pamiętał przebiegu rozmów). Osoby, których nie znał mogły być podwykonawcami firmy K. Z kolei K. W. zeznał, że nie miał sprecyzowanej wiedzy czy prace mogła wykonywać firma K.K. podkreślił, że, nie znał takiej firmy. Nie miał również wiedzy czy inne firmy podwykonawcze posiadały sprzęt, który wykorzystywały podczas prac budowy kanalizacji w J.. K. K. - wykonywał pracę przy budowie kanalizacji w J. przy ul. [...].- przedłużenie kanalizacji do ul. [...]., W. na odcinku P. , K. zeznał, ze odpowiadał za prawidłowe wykonanie pracy, nadzorowanie pracowników. Pracownicy Pana P. Z. mieli obowiązek noszenia odzieży roboczej z logo firmy K.. Zazwyczaj pracowała jedna koparka i 3-4 pracowników. Na ulicy P.. L od R. w kierunku W. i kilku innych ulicach pracowali podwykonawcy i dokonywał sprawdzenia, czy prace są zgodne z dokumentacją. Pan P.Z prowadził rozmowy z podwykonawcami i ustalał sprawy. Przy czym nie znał nazw firm podwykonawców, które w 2013 r. pracowały na budowie kanalizacji w J.. Firmy podwykonawcze wykonywały roboty koparką należącą do Pana P. Z. Zeznał, że "były takie prace wykonywane, jak kończyłem P., ekipa podwykonawcza zaczynała Ekologiczną: w tym przypadku były prace na dwóch ulicach; jeżeli podwykonawca wykonywał prace na jednej ulicy i nie było miejsca, żebyśmy wykonywali my pracę w tym miejscu (...)". Nie pamiętał, aby podwykonawcy pracowali na ul. [...]. Na pytanie Strony, czy możliwe, aby PHU [...] była podwykonawcą firmy K. przy budowie kanalizacji w J. zeznał: "nie przypominam sobie takich firm, nie wiem przy czym mogły pracować. Zaznaczyć należy, że wartość prac zafakturowanych przez P.H.U. [...] za prace kanalizacji sanitarnej wynosiła 228.450,00 zł i stanowiła 64.78 % całości prac (352 657 zł) wykonanych w 2013 r. przez K. na rzecz S. S.A. Przy czym faktury nr 15/13 z dnia 05.2013 r. i nr 16/13 z dnia 29.05.2013 r. za wykonanie instalacji na ulicy [...] zostały wystawione przez firmę P.H.U. [...] przed dokonaniem odbioru tych prac przez S.. Odnośnie natomiast prac sprzątania drogi krajowej nr [...] i pobocza wykonywanych zakontraktowanych na podstawie umów zawartych z konsorcjum firm K. oraz T. w 2013 r., przez firmę P.H.U. [...], Skarżący zeznał, że nie pamięta jaką część tych prac wykonywała firma K. , a jaką P.H.U. [...]. Nie posiadał wiedzy nie kto fizycznie wykonywał usługi sprzątania drogi i pobocza przy drodze krajowej nr [...]. Jak stwierdził, "oni dostali ode mnie zlecenie na sprzątnięcie odcinka, czym oni to zrobili mnie to nie interesowało". Skarżący osobiście nie nadzorował prac i zeznał: "bodajże ktoś z mojej firmy tam zaglądał, czy robią to prawidłowo", lecz nie wskazał danych personalnych tej osoby. Sprzątanie drogi nr [...] wykonywane było przez K. K. miało zostać dokonane na podstawie umowy/zlecenia ustnego, jednak w firmie nie udało się odnaleźć dodatkowych dokumentów, dotyczących tych usług. Wyjaśnił, że prowadził prace na podstawie umowy zawartej z GDDKiA i część sprzętu należała do GDDKiA. a część do K . Zgodnie z umowami K była zobligowana w krótkim czasie podstawić zastępczy sprzęt. Pan K. K. świadczył usługi odśnieżania i zapewniał odpowiedni sprzęt. Strona wyjaśniła, że nie ma wiedzy, czy K. K. dysponował własnym, czy wynajętym sprzętem. Przesłuchani w charakterze świadka pracownicy, którzy wykonywali prace sprzątania drogi nr [...] i pobocza przy drodze krajowej nr [...] zeznali, że nie znali i nie mieli kontaktu z firmą P.H.U. [...] i jej pracownikami, nie widzieli aby firma K. K. wykonującej prace sprzątania (zeznania: M. A., M. W., T. K.). Stwierdzić również należy, że firma PHU [...] wystawiła za sprzątanie drogi/ pobocza faktury VAT na łączną kwotę brutto 73.800 zł (faktury nr [...] i nr [...]). Natomiast Skarżący na rzecz GDDKiA w dniu 25.10.2013 r. zafakturował prace w łącznej wartości brutto 21 547,89 zł za usługi sprzątania pasa drogowego, w tym: oczyszczenie korytek ściekowych, sprzątania nawierzchni przy krawężnikach, oczyszczenie elementów bezpieczeństwa ruchu w wartości brutto 2956,93 zł oraz usunięcie zanieczyszczeń (śmieci) z pasa drogowego drogi jedno jezdniowej obustronnie drogi nr [...] w wartości brutto 18 590,96 zł. Zatem wartość brutto faktur za sprzątanie drogi/pobocza krajowej nr [...] wystawionych przez firmę P.H.U. [...] na rzecz Pana P. Z. była wyższa o 52 252,11 zł od wartości faktur brutto wystawionych przez niego na rzecz GDDKiA za wykonywane zadania na drodze krajowej nr [...]. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, Strona poinformowała, że ww. rozbieżności pomiędzy fakturami wystawionymi przez K. K. a fakturami wystawionymi przez K. na rzecz GDDKiA wynikają z wykonywania różnych usług. Inną usługą jest sprzątanie ulicy a inną sprzątanie pobocza jezdni. Odnośnie faktury nr [...] z dnia 27.09.2013 r. wystawionej przez Pana K. za sprzątanie drogi [...], Strona wyjaśniła, że prace zafakturowała fakturami nr [...] i [...]- odpowiednio za sprzątanie pasa drogowego drogi nr 92 oraz drogi nr [...] na kwotę netto: 15 046 zł i kwotę netto: 24 485,85. Z faktur VAT wynika, że K. K. wykonywał prace polegające zarówno na sprzątaniu drogi nr [...] jak i poboczy przy drodze nr [...], a Podatnik siłami własnych pracowników sprzątał tylko pobocza. Odnośnie faktury nr [...] z dnia 29.10.2013 r. wystawionej przez K.K. za sprzątanie pobocza przy drodze krajowej nr [...], Strona poinformowała, że te prace zafakturowała do GDDKiA fakturą nr [...] z dnia 13.12.2013 r. na kwotę netto: 56 374,98 zł w ramach zimowego utrzymania dróg. Faktura ta nie została wystawiona przez K. na rzecz GDDKiA, tylko przez konsorcjum P.. Podatnik wskazał, że niezasadne są zastrzeżenia do faktur za sprzątanie pasa i pobocza drogi krajowej [...], ponieważ w tym czasie fakturował utrzymanie zimowe dróg, a podwykonawca sprzątanie pobocza. Natomiast sprzątanie pobocza jest jednym z wielu elementów całego kontraktu, który figuruje pod nazwą zimowe utrzymanie dróg i bardzo często faktury były tak opisywane, że np. praca polegająca na zamiataniu chodników fakturowana była jako zimowe utrzymanie dróg. Organy ustaliły natomiast, że ww. faktury nr [...] i [...], potwierdzone protokołami odbioru, wystawione przez K. na rzecz GDDKiA w wartościach netto: 15 046 zł i 24 485,85 zł, dotyczą usług sprzątania pasa drogowego drogi nr 92 oraz drogi nr [...], z tego jak wyżej zaznaczono usługa sprzątania pasa drogowego drogi nr [...] wynosiła netto: 19 951,75 zł. Natomiast fakturą nr [...] z dnia 27.09.2013 r., wystawioną przez K.K. za sprzątanie drogi [...] zafakturowano wartość netto 25.000 zł, co oznacza, że K. K. wystawił faktury za sprzątanie drogi nr [...] w kwocie przekraczającej wartość prac zafakturowanych przez K. na rzecz GDDKiA o kwotę [...]48,25 zł. Faktury wystawione przez P.H.U. [...] dotyczą wyłącznie sprzątania drogi/pobocza nr [...], a nie drogi nr [...]. Wobec powyższego słusznie organy nie zgodziły się z argumentacją Strony, że sprzątanie drogi nr [...] udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 27.09.2013 r., wystawioną przez K.K., zostały zafakturowane na rzecz GDDKiA fakturami nr [...] i [...] - odpowiednio za sprzątanie pasa drogowego drogi nr 92 oraz drogi nr [...] na kwotę netto: 15 046 zł i 24 485,85 zł. Wskazać również należy, że w październiku 2013 r. konsorcjum nie wykonywało sprzątania pobocza przy drodze krajowej nr [...]. Rejon S.na rzecz GDDKiA. natomiast realizowało prace zakresie zwalczania śliskości i sypania interwencyjnego obiektów mostowych. Z kolei prace związane z odśnieżaniem i posypywaniem chodników przy drodze nr [...] były realizowane przez konsorcjum w dniach 6 i 7 grudnia 2013 r. Skarżący w dniu 13.12.2013 r. wystawił fakturę nr 43/2013, za zimowe utrzymanie dróg dla lidera konsorcjum P., który wcześniej za te prace - w dniu 12.12.2013 r., obciążył fakturami GDDKiA. Zatem w sprzeczności pozostają wyjaśnienia Strony, odnośnie faktury nr [...] z dnia 29.10.2013 r. wystawionej przez PHU [...] za sprzątanie pobocza przy drodze krajowej nr [...], iż te prace zafakturowała do GDDKiA fakturą nr [...] z dnia 13.12.2013 r. w ramach zimowego utrzymania dróg. Zauważyć należy, że w postanowieniach umowy zawartej z GDDKiA oraz załącznikach, został ściśle wyodrębniony zakres zimowego utrzymania dróg, obejmujący m. in. usuwanie śniegu z pasa drogowego, odśnieżanie chodników, likwidację śliskości zimowej oraz zakres sprzątania pasa drogowego, tj. usunięcie zanieczyszczeń "śmieci" z pasa drogowego, oczyszczenie korytek ściekowych, oczyszczenie nawierzchni przy krawężnikach, oczyszczenie chodników. Przekazana przez GDDKiA dokumentacja (protokoły odbioru, kosztorysy powykonawcze, dobowe karty odśnieżania), załączone do każdej z faktur wystawionych przez P., K., ściśle określają, czy wyszczególnione na fakturze usługi dotyczą zimowego utrzymania dróg, czy też sprzątania drogi/ pobocza. O braku wykonania jakichkolwiek prac na rzecz Skarżącego świadczą również ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (m.in. protokół kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, za okres: I - IV kwartał 2013 r. oraz decyzja wydanej dla K. K. w zakresie podatku od towarów i usług, za okres: I- IV kwartał 2013 r.). Jak ustalono K. K. poza adresem rejestracyjnym działalności nie dokonał zgłoszenia innych miejsc prowadzenia działalności. Nie posiadał żadnego zaplecza technicznego i administracyjnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej nie zadeklarował żadnych zakupów środków trwałych. Nie posiadał środków transportu, maszyn i urządzeń umożliwiających wykonywanie zafakturowanych prac. Nie stwierdzono również aby kontrolowany zatrudniał pracowników. Również podjęta próba wezwania na przesłuchanie K. K. okazała się nieskuteczna, bowiem nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka i nie odebrał korespondencji. Powyższe prowadziło do konstatacji, zgodnie z którą K. K. będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w szerokim zakresie wprowadzał do obrotu gospodarczego puste faktury dotyczące sprzedaży usług. Jednocześnie zakres i rozmiar transakcji objętych fakturami wskazuje na brak możliwości ich wykonania bez zatrudnienia pracowników. Powyższe prowadzi do prawidłowego stwierdzenia, że K. K. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego ani "ludzkiego". Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez K. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powyższym zakresie wskazać należy przede wszystkim na ograniczoną i niespójną wiedzę Skarżącego na temat współpracy z wystawcą faktur, w sytuacji, w której zakwestionowane faktury opiewały łącznie na kwotę ponad 360 tyś. zł netto. -Skarżący poza fakturami nie posiada żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi usługami na jego rzecz, np. umowy, zamówień, wyceny, protokołów zdawczo-odbiorczych. Strona nie zweryfikowała swojego kontrahenta, nie posiadała wiedzy czy i jakimi pracownikami miał on wykonywać powierzone mu zlecenia. Organy słusznie oparły na materiale dowodowym odnośnie działalności K.K., ale przede wszystkim wykazały na podstawie przeprowadzonych zeznań świadków (samego Skarżącego jak i jego pracowników), potwierdzających brak wykonywania powierzonych mu zleceń tj. napraw sprzętu budowlanego i transportowego, wykonania robót budowlanych i sprzątających. Zauważyć w tym miejscu należy, że nawet gdyby przyjąć, że prace na rzecz Skarżącego zostały wykonane przez inne niezidentyfikowane osoby (podmioty) to jednak nie skutkuje to tym że faktury wystawione przez K. K. są rzetelne. Musi bowiem zachodzić zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktury. Skarżący jednak nie wskazał danych osób, które miały wykonywać prace w ramach współpracy z K. K. Odnośnie do płatności gotówkowych, wbrew argumentacji skargi, słusznie organy wskazały, że powyższe jest sprzeczne z zasadami ostrożności kupieckiej. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, co prawda nie jest zabronione, niemniej jednak może rodzić uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. Zdaniem Sądu, brak należytej staranności po stronie Skarżącego znajduje obiektywne potwierdzenie w ocenie całokształtu materiału dowodowego, w tym w braku weryfikacji kontrahenta, jak również braku dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług naprawy pojazdów, sprzętu budowlanego, robót budowlanych i sprzątających. Podkreślenia wymaga, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia w istocie jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności partnera handlowego nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę". To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze. Przezorny przedsiębiorca zawsze winien upewnić się, czy kontrahent dysponuje zapleczem do wykonania nabywanych usług. Niezależnie od powyższego, odnośnie do powyższej transakcji nie ma w istocie większego znaczenia kwestia badania należytej staranności. Zakwestionowanym fakturą nie towarzyszyło bowiem, wykonanie usługi przez podmiot na niej wskazany. Z kolei z okoliczności sprawy nie wynika, że mogło tu dojść do tzw. firmanctwa, czyli podszywania przez podmiot trzeci pod wystawcę faktury. W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę P.H.U. [...]. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że również faktury, na których jako wystawca widnieje podmiot A. sp. z o.o., które to faktury miały dokumentować nabycie przez Skarżącego paliwa na Stacji Paliw [...] w W., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z ustaleń w sprawie Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz odliczył w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe podatek naliczony z faktur wystawionych przez Stację Paliw [...], [...] W., ul. [...]. Ogółem w 2013 r., na rzecz Skarżącego wystawiono 500 faktur na łączną kwotę netto: 154 584,38 zł, VAT: 35 554,40 zł. Na podstawie przedłożonych faktur ustalono, że na Stacji Paliw [...] w W. zakupu paliwa dokonywano bardzo często (niemalże codziennie), w krótkich odstępach czasu. Z treści faktur wynika, że równocześnie tankowano paliwo z więcej niż jednego dystrybutora. W wielu przypadkach tankowanie paliwa odbywało się kilka razy dziennie, np. w dniu 04.03.2013 r. 5 tankowań; w dniu 08.05.2013 r. 6 tankowań., w dniu 21.07.2013 r., 10 tankowań W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Skarżący wyjaśniał, że częste tankowania paliwa były spowodowane koniecznością uniknięcia sytuacji pozostawienia paliwa w maszynach znajdujących się na terenie budowy, z uwagi na występujące kradzieże paliwa. Ponadto zakupu paliwa dokonywali pracownicy spontanicznie – w miarę potrzeb, dlatego kilka transakcji zakupu paliwa dziennie nie jest niczym niezwykłym. Zauważyć należy, że z wyjaśnień P. Z., złożonych do protokołu z oględzin miejsca prowadzenia działalności K. sp. z o.o., znajdujące się na posesji dwa zbiorniki na paliwo o łącznej pojemności 2000 litrów, należą do firmy K., ale wykorzystywane są również przez K. sp. z o.o. Z kolei z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 28.12.2016 r. w firmie P.U.H. [...], D.N., Spółka jawna wynika, że Skarżący w 2013 r. zakupił paliwo za łączną kwotę brutto 183 138,48 zł. Nabywane paliwo tankowane było do zbiorników znajdujących się w bazie w W. lub bezpośrednio do samochodów i maszyn budowlanych, które znajdowały się w bazie lub na budowie. Ponadto paliwo było nabywane również w P.P.H.U. [...] oraz na stacjach paliw. W trakcie przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2017 r. Skarżący zeznał, że nie pamięta, które pojazdy były zaopatrywane w paliwo. Potwierdził, że na Stacji Paliw [...], T.często nabywał paliwo do beczek, które było wykorzystywane dla koparek i sprzętu budowlanego. Samochody ciężarowe "zajeżdżały na stację, z reguły paliwo było przywożone z bazy, ale jeżeli zabrakło paliwa, bo kierowca zrobił więcej kursów (...) lub paliwo było potrzebne na zwałce (...) kierowcy musieli tankować na tej stacji z uwagi na fakt, że ją sprawdziłem i kierowca nie mógł tam oszukać na paliwie (...). Na pytanie, czy pracownicy często dokonywali zakupu paliwa na tej stacji, Skarżący zeznał, że tak, ponieważ w tym rejonie dokonywano licznych zwałek i tam często poruszały się samochody jego firmy; dodał, że na teren zwałki od piętnastu lat jest wywożony urobek z wykopów. Na pytanie, czy posiada dokumenty, z których wynika, że dokonywał wywozu urobku do H., I., M. oraz, czy posiada pozwolenie na dokonywanie tych wywozów zeznał, że nie posiada dokumentów, ponieważ nie były i nie są wymagane, to były podnoszone poziomy działek lub zasypywanie podmokłych terenów (...), żadne dokumenty do tego celu nie są potrzebne ani księgowe ani rachunkowe". W dniu 15 września 2017 r. przesłuchano Skrzącego – jako Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. w kwestii nabywania paliwa. Na wniosek Skarżącego protokół z tego przesłuchania włączono do akt sprawy. Skarżący zeznał, że sposobów zaopatrywania pojazdów i maszyn wykorzystywanych przez K. sp. z o.o. jest wiele, w zależności od rodzaju wykonywanych prac, jak również, gdzie te prace są wykonywane, czy na terenie zamkniętym z ochroną, czy na ulicy. Duży wpływ ma również kondycja finansowa firmy, czy w danej chwili jest ją stać na hurtowy zakup paliwa. Hurtowo nabywane paliwo dostarczane jest do bazy lub z hurtowni na budowę. Paliwem z bazy, dowożonym na ogół w 200 litrowych beczkach, zaopatrywane są samochody i koparki. Ponadto zakupywane jest paliwo na stacjach paliw, na ogół w małych ilościach, z uwagi na fakt, że w momencie zapłaty należności przez klienta, zostanie zakupione paliwo w ilości hurtowej. Zakupy paliwa są dokonywane samochodem dostawczym i wtedy zakupuje się jedną lub więcej baniek paliwa. Zeznał, że zdarza się, że na stację paliw podjeżdża maszyna kołowa. Występuje również zaopatrywanie w paliwo sprzętu pozostawionego na terenie budowy bez ochrony i wtedy pojazdy są zaopatrywane w paliwo tak, aby zapewnić paliwo do końca dnia pracy maszyny. Maszyna pozostawiona na noc, musi posiadać pusty zbiornik paliwa. Paliwo głównie nabywał sam, a także P. P. R. G. i w mniejszym stopniu inni pracownicy. Prawie całość zakupionego paliwa na Stacji [...] była wykorzystana przy budowie kanalizacji w J.. Pomiędzy J. a Stacją Paliw [...], skracając drogę przez A., jest około 7 km i nie zna bliżej położonej od J. stacji, aniżeli [...] ul. [...] Na pytanie – jak wyjaśni fakt, że w dokumentach K. sp. z o. o. w kontrolowanym okresie brak jest faktur na zakup paliwa ze Stacji [...] ul. [...]., zeznał, że jest właścicielem firmy K. i prezesem Spółki K. sp. z o.o. oraz z uwagi na podobny zakres działalności i ogrom obowiązków mógł pomylić zakupy w tych firmach. Zeznał, że kontrola nie obejmuje całego okresu istnienia spółki z o.o. i te zakupy mogły być dokonane przed okresem kontroli lub po okresie kontroli oraz, że nie precyzował, że wypowiedź dotyczy okresu kontroli. Wskazany przez Skarżącego – R. G. zatrudniony w firmie K., z uwagi na zgon nie został przesłuchany. Przesłuchani w charakterze świadka pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącego w 2013 r., zeznali: Z. Z. - do miejsca budowy dojeżdżał samochodem marki [...]; samochód był zaopatrywany w paliwo na Stacji Paliw [...] w J.; paliwo było wlewane do samochodu oraz zakupywane do beczek; nie był świadkiem tankowania paliwa na Stacji Paliw W. M. A. - pojazdy znajdujące się na budowie, koparki były zaopatrywane paliwem dostarczanym przez cysternę i samochodem dostawczym. Paliwo do zagęszczarek było dostarczane samochodem dostawczym lub przez szefa. Zbiorniki, w których dostarczano paliwo na teren budowy, były napełniane w [...] i był "parę razy gdzieś na [...]" - nie pamiętał innych stacji paliw, na których były napełniane zbiorniki. K. K. - pomiędzy budowami poruszał się samochodem [...]. Potwierdził, że samochód [...] zaopatrywał w paliwo na stacjach paliw i zeznał, że miało to miejsce "sporadycznie, nie zawsze była konieczność tankowania, paliwo było". Samochód [...] był zaopatrywany w paliwo na stacji paliw w J., O., K., nie pamiętał tankowania tego samochodu na Stacji Paliw [...] Samochody ciężarowe i dostawcze były zaopatrywane w paliwo na stacji paliw oraz paliwem ze zbiornika, który znajdował się w bazie w W.. Do maszyn budowlanych, na teren budowy kanalizacji w J., paliwo było dostarczane w beczce. M. W. - gdy wykonywali prace na terenie Warszawy, to codziennie dostawał pieniądze na zakup paliwa. Podatnik zeznał, że samochód ciężarowy zaopatrywał w paliwo codziennie "gdzie szef kazał" na stacjach [...]: w W., w K.. [...] - nie pamiętał nazwy miejscowości oraz ile razy tankował na Stacji Paliw [...]. Nie pamiętał jak często tankował paliwo na Stacji Paliw [...]. W., T.. Na Stacji Paliw [...]był sam albo z kierowcą drugiego samochodu (nie pamiętał danych osobowych kierowcy). Dokonywał tankowania samochodu ciężarowego na tej stacji w trakcie budowy w W. i prac związanych z wywozem urobku poza W. (nie pamiętał miejsca wywozu). Kojarzył, że urobek wywoził do miejscowości M.. Nie wiedział, czy na stacjach paliw było zakupywane paliwo do zbiorników/beczek i dostarczane do samochodów ciężarowych, koparek. Nie posiadał wiedzy, czy do samochodu ciężarowego, którym jeździł, paliwo było dostarczane na budowę w zbiornikach/ beczkach. Nie dokonywał zakupu paliwa do zbiorników/ beczek. Nie wiedział, w jaki sposób były zaopatrywane w paliwo maszyny budowlane, wykorzystywane na budowie, T. K. do maszyn budowlanych, zagęszczarek, skoczków wykorzystywanych na budowie w J. dostarczał paliwo w zbiornikach samochodem marki [...]. Zeznał, że zbiornik z paliwem znajdował się w samochodzie [...]. Nie pamiętał skąd pochodziło paliwo w zbiorniku w samochodzie [...]. Napełnione paliwem zbiorniki zabierał z bazy w W. do miejsca budowy. Nie pamiętał, czy były napełniane paliwem ze zbiornika w W.. Nie pamiętał również nabywania paliwa do zbiorników na Stacji Paliw [...], W., T.. Nie przypominał sobie zaopatrywania w paliwo samochodu [...] na tej stacji. K. W. zeznał, że koparka na której pracował była zaopatrywana paliwem dostarczanym w zbiornikach, Do koparki dokonywał zakupu paliwa w CPN, najbliżej miejsca pracy. Zdarzało się, że ktoś inny przywoził paliwo w zbiornikach. Na stacjach paliw zakupywano paliwo w razie potrzeby. Pracujące maszyny budowlane, zagęszczarki zaopatrywano paliwem dostarczanym w zbiorniku. Na pytanie, czy zbiorniki były napełniane paliwem ze zbiornika znajdującego się w bazie w W., zeznał, że były napełniane w [...]. Nie pamiętał, na których stacjach było tankowane paliwo oraz nie pamiętał, czy był świadkiem tankowania na Stacji Paliw [...], W. T. Nie posiadał wiedzy w kwestii zaopatrywania w paliwo samochodów ciężarowych. Reasumując, poza Panem M. A. pracownicy zatrudnieni w firmie Podatnika w 2013 r.. nie potwierdzili faktu nabywania paliwa do zbiorbików/beczek na Stacji Paliw [...]. W..i dostarczania paliwa do samochodów i maszyn pracujących na budowie. Pan M. A., który w dacie składania zeznań był zatrudniony w K. Sp. z o. o., zeznał że zbiorniki, w których dostarczano paliwo na teren budowy, były napełniane w [...] i "był parę razy gdzieś na T.". Podkreślenia wymagają zeznania T. K., który zeznał, że z bazy w W. zabierał napełnione paliwem zbiorniki do miejsca budowy. Faktu nabywania paliwa na Stacji Paliw [...] w W., nie potwierdzili również kierowcy samochodu dostawczego [...]. Podobnie pracownicy zatrudnieni w latach 2014-2016, których zeznania przywołano na str. 36-37 zaskarżonej decyzji (poza Panem Z. Z.), nie potwierdzili okoliczności tankowania paliwa na Stacji Paliw [...], W. Tym samym przesłuchani w charakterze świadka pracownicy zatrudnieni w 2013 r., nie potwierdzili faktu nabywania paliwa na Stacji Paliw [...] W., a powyższe jak wynika z zakwestionowanych faktur, miało mieć miejsce niemal codziennie, a czasami nawet kilka razy dziennie. W tym miejscu rodzi się pytanie, o to kto, de facto jeździł po to paliwo (z W. do W. skoro Skarżący zeznał, że paliwo na tej stacji nabywał sam, a także P.P., R. G. i w mniejszym stopniu inni pracownicy. Taka częstotliwość nabywania paliwa na stacji położnej ok. 30 km od siedziby firmy wymagałaby znacznego i nieracjonalnego zaangażowania Skarżącego. Ponadto, Skarżący w tym zakresie składa sprzeczne wyjaśnienia. Raz twierdzi, że paliwo było przewożone ze Stacji Paliw [...] w beczkach głównie z wykorzystaniem samochodu marki [...], innym razem twierdzi, że tankowały tam często samochody jego firmy, ponieważ w tym rejonie dokonywano licznych "zwałek" . Skarżący zarzuca w skardze, że organ wybiórczo odwołuje się od zeznań świadków, w tym do zeznań pracowników zatrudnionych u Skarżącego w innych okresach rozliczeniowych. W istocie, odwoływanie się do tych zeznań było zbędne, choć jak twierdzi organ służyło jedynie zobrazowaniu sytuacji. Ponadto, zasadnie twierdzi Skarżący, że organ nie może przywoływać zeznań świadków za inne okresy rozliczeniowe tylko w tym zakresie, w którym potwierdzają one tezy organy, a gdy może z nich wynikać coś przeciwnego podnosić, że pracownicy ci byli zatrudnieni w innych okresach rozliczeniowych. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem o nierzetelności spornych faktur świadczy całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wbrew argumentacji Skarżącego przywołane zeznania, chociażby M. A. czy M. W. wskazują ewentualnie na jedynie sporadyczne tankowania na Stacji [...]. Zauważyć również należy, że w sprawie wystąpiono do S. sp. z o.o., o przesłanie informacji dotyczących monitorowania pojazdów Skarżącego. Przy piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. S. sp. z o.o. przekazała kopie umów na świadczenie usług monitorowania obiektu ruchomego nr rej. [...], nr rej[...], nr rej. [...], nr rej. [...] oraz raport GPS pojazdów, za okres od 26.02.2015 r. do 31.05.2016 r. Zauważyć jednak należy, że dowód ten nie jest miarodajny dla niniejszej sprawy bowiem mimo że z ww. raportu wynika, iż ww. samochody nie były zaopatrywane w paliwo na Stacji Paliw [...] w miejscowości W. oraz nie poruszały się w okolicy tej stacji, to jednak dotyczył on innego okresu rozliczeniowego. Ustalenia w nim zawarte nie mogły mieć żadnego przełożenia na dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie. Istotnym dowodem w sprawie są również płatności za nabywane paliwo na Stacji Paliw [...], ponieważ część faktur posiada adnotację, że płatność była realizowana kartą VISA. Natomiast na rachunkach bankowych Skarżącego nie stwierdzono płatności kartą VISA za zakup paliwa. Skarżący pomimo wezwania nie wskazał rachunku bankowego obsługującego kartę VISA. Niezrozumiałe jest w tym zakresie przerzucane ciężaru dowodowego na organ podatkowy i zarzucanie nieprzeprowadzenia dowodu, czy transakcje dokonane za pomocą karty VISA znajdują odzwierciedlenie w posiadanym przez [...] wyciągu z terminala, czy zostały zapisane na rachunku bankowym przypisanym do terminala – skoro sam Skarżący mimo wezwania nie wskazał takich rachunków. Co jednak w niniejszej kwestii najistotniejsze, to ustalenia odnośnie zakwestionowanych faktur poczynione na podstawie informacji uzyskanych od A. sp. z o.o. Jak ustalono, pismem z dnia 13.04.2018 r. (data wpływu) A. sp. z o.o. poinformowała, że w systemach funkcjonujących na stacjach paliw w ww. okresie cała sprzedaż była rejestrowana za pomocą kas fiskalnych, tj. sprzedaż indywidualna oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na fakturach sprzedaży podany jest numer paragonu na podstawie którego została wystawiona. W starym systemie stacyjnym, który działał na Stacji Paliw [...], T.do 26.08.2014 r. były drukowane paragony. W przypadku wystawienia faktury' na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oryginał paragonu był załączany do kopii faktury sprzedaży. W nowym systemie, działającym na stacji 080 od 26.08.2014 r. kasy fiskalne zaopatrzone są w elektroniczną kopię zapisu danych. Wraz z pismem przesłano zestawienie faktur wystawionych na rzecz K - pierwsza transakcja sprzedaży na stacji paliw [...] W.- faktura nr [...] z dnia 03.01.2013 r., ostatnia transakcja sprzedaży 09.11.2013 r., faktura nr [...] z dnia 09.11.2013 r. Z uwagi na fakt, że w przekazanym zestawieniu nie zostały wyszczególnione transakcje, co do których Skarżący okazał faktury zakupu paliwa, pismem z dnia 17.04.2018 r. NUS ponownie zwrócił się do A. sp. z o.o. o przekazanie dodatkowych informacji. Pismem z dnia 14.06.2018 r. (data wpływu) A. Sp. z o.o. potwierdziła, że w listopadzie 2013 r., zgodnie ze wskazaniami systemu miały miejsce dwie transakcje wykazane w zestawieniu, natomiast w grudniu 2013 r. na Stacji Paliw [...], W. nie było transakcji sprzedaży na rzecz firmy K.. Pismem z dnia 13.07.2018 r., organ I instancji poinformował A. Sp. z o. o., że posiada inne faktury wystawione przez Stację Paliw [...], W. na rzecz firmy K. i przekazał zestawienia faktur sprzedaży oraz kserokopie faktur z listopada 2013 r. Pismem z dnia 06.08.2018 r. (data wpływu) Spółka A. ponownie poinformowała, że w listopadzie 2013 r. zgodnie ze wskazaniami systemu miały miejsce dwie transakcje, tj. faktura nr [...] z dnia 08.11.2013 r. i nr [...]z dnia 09.11.2013 r., natomiast w grudniu 2013 r. nie było transakcji sprzedaży na rzecz Pana P. Z. Ponadto stwierdziła, że faktury nie zostały wystawione przez Spółkę przy użyciu systemów operacyjnych A. funkcjonujących na Stacji Paliw, W., ul. [...]. Na podstawie próby dziesięciu faktur z 2013 r. ustalono, że faktury w ewidencji spółki nr [...] z dnia 09.11.2013 r., nr [...] z dnia 20.11.2013 r. oraz nr [...] z dnia 25.11.2013 r. dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów w zupełnie innych wartościach. Ponadto A. Sp. z o.o. poinformowała, że dokonana weryfikacja faktur dowodzi, że przesłane przez organ faktury zostały sfałszowane, co wypełnia znamiona przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego Ponadto w dniach 22 i 23 listopada 2018 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych na Stacji Paliw [...], W., z P. Z., za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Jak ustalono faktura nr [...] z dnia 08.11.2013 r., wartość brutto: 500,54 zł, VAT: 93,60 zł wykazana w zestawieniu faktur wystawionych na rzecz K. . została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży A. Sp. z o. o., w poz. 108514. Faktura ta nie została okazana przez Podatnika, nie została również ujęta w rejestrze zakupu VAT za listopad 2013 r., ani rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Ponadto w ww. zestawieniu faktur wystawionych na rzecz K., została wykazana faktura nr [...] z dnia 09.11.2013 r. wartość brutto: 400,17 zł, VAT: 74,83 zł, zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży A. Sp. z o. o., w poz. 108535. Podatnik okazał fakturę o tym samym numerze, lecz wystawioną w dniu 08.11.2013 r. na zakup oleju napędowego na wartość brutto: 568,34 zł. VAT: 106.27 zł, którą ujął w rejestrze zakupu VAT za listopad 2013 r. w poz. 35. Ponadto na ww. zestawieniu faktur wyszczególniono numer rej. samochodu [...], natomiast na fakturze okazanej przez Podatnika widnieje nr rej. [...] Faktura znajdująca się w posiadaniu Podatnika nr [...] z dnia 08.11.2013 r., nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży A. Sp. z o. o. Ustalono, że faktury wymienione w załączniku nr 2 do protokołu kontroli podatkowej, stanowiącym zestawienie faktur na zakup paliwa na Stacji Paliw [...], W., wystawionych w okresie od 01.11.2013 r. do 29.12.2013 r., nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży A. Sp. z o.o. W ewidencji sprzedaży ww. firmy występują faktury o tych numerach wystawione na rzecz innych podmiotów oraz w innych wartościach. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono również dowód z przesłuchania świadków pracowników stacji zatrudnionych w 2013 r. (również K. B. zatrudnionego w okresie wcześniejszym): - w dniu 10.10.2018 r. – M. B. – kierownika stacji. Świadek zeznał, że do jego obowiązków należało zarządzanie zespołem pracowników, rozliczenia finansowe, prowadzenie sklepu, sporadycznie obsługiwanie kasy fiskalnej. W okresie, kiedy przejął w ajencję Stację Paliw [...], W., ul. [...]. do jego obowiązków należało: koordynowanie i ustawienie grafików pracy, zatrudnianie pracowników, nadzór nad pracownikami w zakresie wystawiania faktur oraz ich ewidencjonowania w systemie sprzedaży stacji. Nie pamiętał, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Świadkowi okazano faktury wystawione po dniu 09.11.2013 r. na rzecz P.Z., które nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji. Świadek zeznał, że cała faktyczna sprzedaż ewidencjonowana była w systemie sprzedaży. W kwestii przedłożonych faktur zeznał, że nie zna źródła, nie potrafi określić, czego naprawdę dotyczą. Dodał, że jeżeli okazane faktury nie znajdują się w systemie sprzedaży, to oznacza że nie pochodzą ze Stacji [...] W., ul. [...] Nie był w stanie stwierdzić, dlaczego numery okazanych faktur wystawionych na rzecz K. pokrywają się z numerami faktur, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów w innych wartościach; - w dniu 10.10.2018 r. – R. S. – do połowy 2013 r. pracownika obsługi stacji, później kierownika zmiany. Świadek nie pamiętał, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Świadkowi okazano faktury wystawione dla Skarżącego w listopadzie 2013 r. (w dniach: 15, 25, 28), w kwietniu 2014 r. oraz w grudniu 2015 r., które nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji. Zeznał, że nie podpisywał oraz nie wystawiał tych faktur. Nie potrafił udzielić odpowiedzi, dlaczego faktury, które zostały wystawione z jego imieniem i nazwiskiem nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji. Nie potrafił udzielić odpowiedzi, dlaczego numery okazanych faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego pokrywają się z numerami faktur, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów oraz w innych wartościach; - w dniu 15.10.2018 r. – N. K.– pracownika obsługi stacji, która zeznała, że do jej obowiązków należała, m.in. obsługa klientów, obsługa kasy. Nie pamiętała, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiała faktury na sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącego. Świadkowi okazano faktury wystawione dla P. Z. w listopadzie 2013 r. (w dniach: 12, 13, 18, 19, 20, 22) oraz w kwietniu 2014 r. Zeznała, że nie podpisywała oraz nie wystawiała tych faktur. Nie miała wiedzy, dlaczego faktury, które zostały wystawione z jej imieniem i nazwiskiem nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji. Zeznała, że nie ma możliwości, żeby faktury były wystawione poza systemem stacji i że są to faktury fałszywe. Nie potrafiła wyjaśnić dlaczego numery okazanych faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego pokrywają się z numerami faktur, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów oraz w innych wartościach; - w dniu 15.10.2018 r. – P. J.– kierownika zmiany, który zeznał że do jego obowiązków należało, m.in. prowadzenie rozliczeń finansowych, księgowanie dowodów dostaw paliwa oraz zakupu towarów do sklepu, a także obsługa kasy. Nie pamiętał, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Świadkowi okazano faktury wystawione dla Skarżącego w listopadzie 2013 r. (w dniach: 17, 21, 23, 26, 27, 29), w kwietniu 2014 r., w grudniu 2015 r., zeznał że żaden z podpisów na fakturze nie jest jego oraz, że nie wystawiał tych faktur. Nie miał wiedzy, dlaczego faktury, które zostały wystawione z jego imieniem i nazwiskiem nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji. Dodał, że wszystkie wystawione faktury na stacji paliw są ewidencjonowane w systemie sprzedaży. Nie wiedział, dlaczego numery okazanych faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego pokrywają się z numerami faktur, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów oraz w innych wartościach; - w dniu 19.10.2018 r. – I. K. – pracownika obsługi stacji, która zeznała że do jej obowiązków należała, m. in. obsługa klienta. Nie pamiętała, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiała faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy K.. Świadkowi okazano faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego w grudniu 2012 r., w kwietniu 2013 r., w czerwcu 2013 r. oraz w lipcu 2013 r., które zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji. Zeznała, że na okazanych fakturach nie znajdują się jej podpisy, a to, że na fakturach z systemu zapisane są jej dane nie oznacza, że wystawiała te faktury i obsługiwała system. System stacyjny mógł obsługiwać inny pracownik, w przypadku niewylogowania jego z systemu; - w dniu 25.10.2018 r. – P. N.– kierownika zmiany, który zeznał że do jego obowiązków należało, m.in. prowadzenie dobowych rozliczeń finansowych, inwentaryzacje oraz obsługa klienta. Nie był w stanie sobie przypomnieć, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Świadkowi okazano faktury, wystawione dla Skarżącego w listopadzie 2013 r. (w dniach: 2, 5, 6, 7, 9, 11, 19, 21, 23, 25, 26), w kwietniu 2014 r., w grudniu 2015 r., zeznał, że to nie jest jego podpis. Nie miał wiedzy, skąd pojawiły się te faktury oraz dlaczego nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży. Jednocześnie dodał, że faktury wystawione po zmianie systemu stacyjnego, w drugiej połowie 2014 r. posiadały już inną szatę graficzną. W starym i nowym systemie stacji nie było możliwości wystawienia faktury, która nie byłaby zaewidencjonowana w systemie. Nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego numery okazanych faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego pokrywają się z numerami faktur, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów oraz w innych wartościach. Świadkowi okazano faktury, wystawione na rzecz Skarżącego w lutym 2013 r., w kwietniu 2013 r. i lipcu 2013 r., które zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży stacji, świadek zeznał, że nie podpisywał tych faktur. Podpis na fakturach nie należy do niego. Dodał, że zdarzało się że inny pracownik stacji wystawiał faktury na kodzie drugiego pracownika; - w dniu 25.10.2018 r. – A. G. – pracownika obsługi stacji, która zeznała że do jej obowiązków należała, m.in. obsługa klientów, obsługa kasy. Nie pamiętała, czy w okresie od listopada 2012 r. do maja 2016 r. wystawiała faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Świadkowi okazano faktury wystawione dla P.Z. w listopadzie 2013 r. (w dniach: 2, 3, 4, 6, 9, 10, 12, 13, 15, 18, 24, 28, 30), w kwietniu 2014 r., w grudniu 2015 r. Zeznała, że żaden z podpisów ani parafka nie jest jej, nie wystawiała tych faktur. Nie posiadała wiedzy dlaczego faktury, które zostały wystawione z jej imieniem i nazwiskiem nie zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego numery okazanych faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego pokrywają się z numerami faktur, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i dokumentują sprzedaż na rzecz innych podmiotów oraz w innych wartościach. Świadkowi okazano faktury, wystawione na rzecz Skarżącego w listopadzie 2012 r., w lutym 2013 r., w lipcu 2013 r., które zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży. Zeznała, że żaden z podpisów na okazanych fakturach nie należy do niej. Dodała, że zdarzało się, że na kasie na której była załogowana mógł wystawić fakturę inny współpracownik i wtedy taka faktura posiadała wydruk z jej danymi; - w dniu 19.10.2018 r. – K. B. – pracownika obsługi stacji, który zeznał że do jego obowiązków należała, m.in. obsługa klienta. Nie pamiętał, czy wystawiał faktury na sprzedaż paliwa na rzecz firmy Skarżącego. Świadkowi okazano faktury wystawione dla P. Z. w lutym i w lipcu 2013 r., które zostały zaewidencjonowane w systemie sprzedaży. Nie pamiętał czy wystawił i podpisywał te faktury. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że nabycia paliwa dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Przede wszystkim z informacji przekazanej przez A. sp. z o. o. wynika, że na Stacji Paliw, W., [...] do dnia 25.08.2014 r. funkcjonował stary system sprzedaży, natomiast od dnia 26.08.2014 r. w nowym systemie kasy fiskalne zostały zaopatrzone w elektroniczną kopię zapisu danych. Po zmianie systemu sprzedaży, do dnia 29.11.2014 r. faktury dla K. w dalszym ciągu były wystawiane w starej szacie graficznej, pomimo, że już wtedy na stacji paliw funkcjonował nowy system sprzedaży a faktury posiadały inny wydruk oraz zmienioną numerację. Natomiast od stycznia 2015 r. faktury dla Pana P. Z. są wystawiane w szacie graficznej nowego systemu sprzedaży, aczkolwiek według informacji A. Sp. z o.o. różnią się czcionką. Powyższe dowodzi, że faktury na zakup paliwa z datami wystawienia w okresie od 26.08.2014 r. do 29.11.2014 r. zostały wystawione poza systemem Stacji Paliw [...], a posiadały taki sam wydruk, jak faktury wystawione przed 29.11.2014 r., zaewidencjonowane w systemie. Dodać należy, że faktury wystawione okresie od 03.01.2013 r. do 26.10.2013 r. zaewidencjonowane w systemie sprzedaży, jak i niezaewidencjonowane w okresie od 01.11.2013 r. do końca grudnia 2013 r., wystawiane były z podobną częstotliwością. Ponadto występują dwie różne faktury o tym samym numerze [...] z listopada 2013 r. zaewidencjonowane w ewidencji zakupu Podatnika i w systemie sprzedaży A. Sp. z o. o. różniące się datą sprzedaży i wartością. Niezależnie od powyższego niektóre z faktur na zakup paliwa na Stacji Paliw [...] W.posiadają adnotację, że płatność była realizowana kartą VISA, natomiast na rachunkach bankowych nie stwierdzono płatności kartą VISA za zakup paliwa. Skarżący, pomimo wezwania, nie wskazał rachunku bankowego obsługującego kartę VISA. Nie bez znaczenia jest również brak ekonomicznego uzasadnienia dostarczania paliwa w zbiornikach do samochodów ciężarowych i sprzętu specjalistycznego, znajdujących się na terenie budowy w sposób ciągły ze Stacji Paliw [...], której lokalizacja nie znajdowała się w pobliżu miejsc prowadzenia robót budowlanych przez firmę K.. Powyższej oceny, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, nie może zmienić argumentacja skargi, sugerująca, że w tym procederze musiał brać udział ktoś z pracowników stacji. Skarżący nie byłby bowiem w stanie znać tak precyzyjnego oznaczenia faktur przez Stację [...] (odpowiedni ciąg liter i liczb). W ocenie Sądu, ustalenie na czym dokładnie polegał oszukańczy proceder związany z wystawianiem i wprowadzeniem do obrotu zakwestionowanych faktur oraz kto dokładnie w nim uczestniczył, czy w tym zakresie doszło do przestępstwa, wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Na potrzeby ustaleń w zakresie prawa podatkowego wystarczającym było bezsporne ustalenie, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący musiał mieć świadomość co do takiego charakteru tych faktur. Niemożliwym jest, aby na przestrzeni tak długiego okresu czasu, wszystkie faktury wystawione właśnie na rzecz Skarżącego (w 2013 r. – 500 faktury) nie zostały zaewidencjonowane przez A. sp. z o.o., a Skarżący jednie przypadkowo został uwikłany w ten proceder. Gdyby rzeczywiście tak było, mogłoby to dotyczyć ewentualnie jakiejś części, ale nie wszystkich faktur. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że pracownik stacji paliw wystawia niezewidencjonowane w systemie faktury – konsekwentnie odnośnie do każdego nabycia paliwa dokonywanego przez Skarżącego na tej stacji. Dlatego też, nie ma konieczności ponownego przesłuchania pracowników Stacji Paliw [...], co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym zostały stwierdzone innymi dowodami. Zgromadzone dowody wystarczająco stwierdzają okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie spornych faktur, na których jako wystawca widnieje Stacja Paliw [...], W.. Organy nie mogły również uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z monitoringu przemysłowego na Stacji Paliw [...], na okoliczność nabywania paliwa przez Skarżącego. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli organ zwracał się w powyższym zakresie do A. sp. z o.o. i uzyskał informację, że nagrania te są przechowywane przez bardzo krótki okres czasu. Zbędne było również powoływanie biegłego czy też dokonywanie ustaleń w celu wyliczenia średniego zapotrzebowanie na paliwo dla pojazdów i maszyn. Powyższe bowiem w żaden sposób nie może potwierdzić okoliczności, że zakup paliwa miał miejsce na Stacji Paliw, [...], W.. Sam fakt zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Stacja Paliw [...], nie oznacza jednocześnie, że Skarżący nie wykonywał umownych robót oraz, że nie wykorzystywał samochodów ciężarowych i sprzętu budowlanego. Niemniej jednak nie leży również w gestii organu podatkowego ustalanie źródeł pochodzenia paliwa, z którego korzystał Skarżący, skoro nie pochodzi ono od podmiotu widniejącego na fakturze. W konsekwencji organy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dotyczyć nabycia paliwa na Stacji Paliw [...]. Sąd w sprawie nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Końcowo, na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty skargi. Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 200a § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w wystarczający sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego przeprowadzanej kontroli, zauważyć należy, że wbrew argumentacji Skarżącego, przeprowadzona został u niego tylko jedna kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 14.07.2016 r. udzielonego przez NUS. Kontrolę podatkową rozpoczęto dnia 18.07.2016 r. i zakończono 11.05.2017 r. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres: 01.11.2012 r. – 31.05.2016 r. Na dzień wszczęcia kontroli obowiązywały przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.). Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy swobodzie działalności gospodarczej). Kontrolowanego powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia w dniu 18.07.2016 r., co pisemnie potwierdził w oświadczeniu z dnia wszczęcia kontroli. Wskazać również trzeba, że zarówno przepisy art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców wskazują, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego łub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W konsekwencji, jako chybiony uznać należało podniesiony w powyższym zakresie zarzut skargi. Odnośnie z kolei do kwestii oceny zasadności wielokrotnego przedłużania Skarżącemu terminu zwrotu VAT, wskazać należy, że problematyka ta wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Końcowo odnosząc się do przedłożonych przy skardze wniosków dowodowych zauważyć należy, że Sąd mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski Skarżącego przedstawiające stan rachunku bankowego oraz stwierdzające istnienie zaległości jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei jako zasadne uznano dopuszczenie jako dowodów pismo Skarżącego oraz organu, bowiem potwierdzały one występowanie zaległości podatkowych za poszczególne okresy 2013-2016 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.