III SA/Wa 1595/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca),, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi F. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję nr [...], o zabezpieczeniu na majątku Pana F. W. (zwanego dalej: "Skarżącym"), przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 233.023,00 zł, oraz odsetki w kwocie 76.488,00 zł. Skarżący decyzję tę odebrał w dniu 20 listopada 2009 r. Ponadto, tego samego dnia tj. 19 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając jako wierzyciel przedmiotowych zobowiązań wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], w celu zabezpieczenia na majątku Skarżącego w/w zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej kwocie 309.511 zł. Jako okoliczności świadczące o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji organ wskazał nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Odpis zarządzenia zabezpieczenia Skarżący odebrał w dniu 20 listopada 2009 r. Pismem z dnia 20 listopada 2009 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia, wnosząc o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Zarządzeniu zabezpieczenia zarzucił naruszenie: - przepisów art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej jako "upea" poprzez błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji; - przepisu art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji Nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia, - podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenia zabezpieczenia; - art. 120 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako: "Kpa"- poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku czynności podjętych wbrew przepisom prawa, - zasady zaufania do organów Państwa, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez zarządzenie zabezpieczenia z naruszeniem prawa procesowego i prawa materialnego w zakresie egzekucji administracyjnej, a także brak materialnych podstaw do dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący stwierdził, że w sytuacji gdy podstawę zarządzenia zabezpieczenia stanowi decyzja wydana w trybie art. 33 O.p., to przesłanką wydania takiej decyzji winna być uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dodatkowo stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny zostać ustalone w toku postępowania, a ich wykazanie spoczywa na organie podatkowym. W jego zaś ocenie, w niniejszej sprawie organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kondycji majątkowej podatnika oraz nie wziął pod uwagę, że wielkość majątku Skarżącego, który nadal prowadzi działalność gospodarczą wielokrotnie przewyższa kwotę zabezpieczenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto wskazał, że deklarowane i uiszczane przez wspólników spółki zobowiązania podatkowe za poszczególne lata także wielokrotnie przewyższają zabezpieczoną kwotę i zawsze były regulowane terminowo, a podatnik nie zalega ani nigdy nie zalegał z zapłatą wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika złożył uzupełnienie zarzutów, w którym podniósł błąd co do osoby zobowiązanego oraz nieistnienie obowiązku wskazanego w zaskarżonym zarządzeniu. Ponadto wniósł on o uchylenie zarządzenia zabezpieczającego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przedmiotowych zarzutów. W dniu 7 grudnia 2009 r. zawiadomieniem, wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny działając na podstawie art. 80 § 1 w związku z art. 164 § 4 upea dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w BANKU B. S.A. (dalej jako: "dłużnik"). Zawiadomienie o zajęciu dłużnik otrzymał w dniu 14 grudnia 2009 r., a zobowiązany w dniu 23 grudnia 2009 r. Pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunku bankowym należącym do H. F. W., została założona blokada na kwotę wynikającą z zawiadomienia. Jednocześnie poinformował, iż saldo zabezpieczonego rachunku jest niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny w dniu 29 grudnia 2009 r. złożył do Sądu Rejonowego w O. wniosek o wpis w księdze wieczystej nr KW [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 309.511,00 zł, na nieruchomości składającej się z działki [...] położonej w obrębie C., gm. R., stanowiącej własność M. N. i F. W.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oddalił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego jako nieuzasadnione oraz zarzut błędu co do osoby zobowiązanego ze względu na uchybienie do terminu wniesienia zarzutu. W uzasadnieniu wskazał, iż wniesienie zarzutu z innych przyczyn (np.: kwestionowanie zasadności wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia), nie objętych katalogiem podstaw zarzutów wymienionych w zarządzeniu zabezpieczenia, nie stanowi podstawy zarzutu i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a organ egzekucyjny nie jest upoważniony do jego rozpatrzenia. Ponadto stwierdził, że subiektywne przekonanie Skarżącego, iż zabezpieczenia dokonano w oparciu o błędnie podjętą decyzję w sprawie zabezpieczenia oraz wskazane nie istnienie obowiązku w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych dopuszczających zabezpieczenie przed jego określeniem nie może być także podstawą do formułowania zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w zarządzeniu zabezpieczenia, wskazano w sposób prawidłowy okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji tj. nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Organ podkreślił, ze powyższa przesłanka została wskazana w decyzji i wynika z powiązań rodzinnych zaistniałych w Spółce Cywilnej "M." M. N. i F. W., przez zaksięgowanie w księgach rachunkowych za 2003 r., faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze niezgodne z rzeczywistością, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowiło uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 233.023 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 76.488 zł a zasadność wskazania tej przesłanki nie podlega samodzielnej ocenie, poza postępowaniem toczącym się w związku z decyzją wydaną na podstawie art. 33 O.p. Niniejsze postanowienie Pełnomocnik Skarżącego odebrał w dniu 18 stycznia 2010 r. i nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym powtórzył zarzuty wniesione w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r., oraz zawarł ponownie wniosek o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie przez organem pierwszej instancji. Postanowienie Pełnomocnik odebrał w dniu 26 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył treść art. 154 § 4 pkt 1 upea zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zajęcie zabezpieczające z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu wystawienia tytułów wykonawczych tj. w dniu 19 lutego 2010 r. i 26 lutego 2010 r. Z uwagi na powyższe, - w jego ocenie – bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania w sprawie złożonych zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec majątku Skarżącego, gdyż postępowanie zabezpieczające stanowiące przedmiot zaskarżenia w tym postępowaniu wygasło z mocy prawa (postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne). W związku z powyższym, organ uznał za niecelowe utrzymywanie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Organ podatkowy jako podstawę prawną bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wskazał art. 105 § 1 Kpa, który stanowi że, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżący nie godząc się z tym rozstrzygnięciem w dniu 26 maja 2010 r. działając przez Pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie podniósł on zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) prawa procesowego w postaci art. 105 § 1 Kpa poprzez brak wskazania rzekomego braku bezprzedmiotowości postępowania, 2) prawa egzekucyjnego w postaci art. 34 § 4 upea poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w miejsce umorzenia postępowania egzekucyjnego, 3) zasady legalizmu działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 O.p. i art. 7 Kpa - poprzez podjęcie czynności umorzeniowych wbrew przepisom prawa i to przez organ odwoławczy, 4) zasad procesowych, tj. zasady zaufania do organów Państwa (art.8 Kpa, art. 121 § 1 O.p.), 5) normy konstytucyjnej w postaci art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie nakazu działania organów państwowych wyłącznie w granicach ich kompetencji określonych przez prawo oraz nakazu wydawania aktów stosowania prawa na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych, 6) normy konstytucyjnej w postaci art. 7 Konstytucji RP poprzez dowolne działanie organu władzy publicznej zamiast działania tylko i wyłącznie na wyraźnie sformułowanym przepisie prawa, 7) normy konstytucyjnej w postaci art. 45 § 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do sądu, 8) normy konstytucyjnej w postaci art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę nie zgodził się z zarzutami skargi, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy można uznać za bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie, zarzutów na postępowanie zabezpieczające z uwagi na przekształcenie na podstawie art.154 § 4 u.p.e.a., zajęcia zabezpieczającego z dnia 7 grudnia 2009 r. Nr [...] w zajęcie egzekucyjne w dniu wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 19 lutego 2010 r. i 26 lutego 2010 r. W myśl art. 105 § 1 k.p.a. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art.18 u.p.e.a.organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia postępowania w zgodnej opinii doktryny dotyczy sytuacji, gdy powstaje trwała i nieusuwalna przeszkoda w prowadzeniu postępowania. Przeszkoda ta, w przeciwieństwie do instytucji zawieszenia postępowania, ma tutaj charakter nieprzemijający i nieusuwalny. W przepisie art. 105 k.p.a. ustawodawca położył jednak nacisk nie na istnienie tej przeszkody, lecz na brak przedmiotu postępowania czyli bezprzedmiotowość. W doktrynie przyjmuje się, że przedmiotem ogólnego postępowania administracyjnego jest sprawa administracyjna w rozumieniu art. 1 pkt 1 k.p.a. Wynika z tego, że postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe, gdy sprawa, która miała być załatwiona w drodze decyzji albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania, albo utraciła charakter sprawy administracyjnej w toku postępowania administracyjnego. W pierwszym przypadku postępowanie jest bezprzedmiotowe, bo po jego wszczęciu wykryto przyczynę bezprzedmiotowości. W drugim przypadku przyczyna bezprzedmiotowości pojawiła się dopiero po wszczęciu postępowania. Powyższe potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II OSK 1161/06 stwierdził, iż przepis art. 105 § 1 k.p.a. odnosi się do obiektywnej bezprzedmiotowości postępowania. Zatem jeżeli strona domaga się rozstrzygnięcia organu opierając swój wniosek na obowiązujących przepisach prawa materialnego nie można twierdzić, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. W takiej sytuacji organ administracji nie może uchylać się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast czym innym jest już kwestia zasadności takiego wniosku, która winna zostać rozstrzygnięta merytorycznie po przeprowadzeniu postępowania. (LEX nr 437953). Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 967/05 wskazano, że sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne. Nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania fakt, iż określone żądanie nie może być uwzględnione. Taki bowiem wniosek jako niezasadny merytorycznie podlega negatywnemu rozpoznaniu poprzez np. odmowę przyznania określonego świadczenia (LEX nr 201507). Wskazać również wypada wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt IV SA/GL 450/09, w którym wskazano, iż przepis art. 105 § 1 k.p.a. ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Sprawa administracyjna jest więc konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego, czyli takiej sytuacji prawnej, w której strona ma prawo żądać od organu administracyjnego skonkretyzowania jej indywidualnych uprawnień wynikających z prawa materialnego (Przepis art. 105 § 1 k.p.a. ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Sprawa administracyjna jest więc konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego, czyli takiej sytuacji prawnej, w której strona ma prawo żądać od organu administracyjnego skonkretyzowania jej indywidualnych uprawnień wynikających z prawa materialnego (LEX nr 554236, por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt IV SA/GL 446/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 451/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 50/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 23/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1605/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2627/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r. r., sygn. akt III SA 2225/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1998 r., sygn. akt II SA 70/98). W wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II SA/Go 443/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, iż bezzasadności wniosku nie należy mylić z bezprzedmiotowością postępowania. Bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania, gdyż stanowić to będzie niezgodne z prawem uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości w sytuacji, gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, stanowi naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. i oraz narusza interes strony skarżącej (LEX nr 534992, por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 192/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt IV SA 12/98). Z kolei wyroku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt VII SA/Wa 1155/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż ewentualny brak ustawowej przesłanki uwzględnienia żądania zgłoszonego we wniosku nie czyni prowadzonego postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym, lecz oznacza jedynie bezzasadność żądania strony (LEX nr 519723, por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt VII SA/Wa 788/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt IV SA 707/00). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały prawne czy też faktyczne podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego jako bezprzedmiotowego. Po pierwsze przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości umorzenia postępowania zabezpieczającego z przyczyn wskazanych w art. 154 § 4 u.p.e.a. Po drugie w rozpoznawanej sprawie strona domaga się rozstrzygnięcia organu opierając swój wniosek na obowiązujących przepisach prawa materialnego art.33 u.p.e.a. nie można twierdzić, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. W takiej sytuacji organ administracji nie może uchylać się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast czym innym jest już kwestia zasadności takiego wniosku, która winna zostać rozstrzygnięta merytorycznie po przeprowadzeniu postępowania. W tym zakresie podniesione przez Stronę zarzuty nie mogły być na tym etapie postępowania poddane merytorycznej ocenie Sądu, bowiem nie były one przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Z tych wszystkich względów postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. będące przedmiotem zaskarżenia, uchylające - z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu postanowienie organu egzekucyjnego i umarzające postępowanie zabezpieczające w pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art.105 k.p.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.