III SA/Wa 1603/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. decyzją z [...] lutego 2014 r. ustalił R.P., dalej: "Skarżący", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 261 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], składającą się z lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym (akt notarialny z 4 kwietnia 2008 r.) oraz na podstawie odrębnej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 maja 2008 r. Skarżący nabył udział 1/448 o powierzchni 25,31 m² we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni użytkowej 11.337 usytuowanego na poziomie minus jeden przedmiotowego budynku mieszkalnego, uprawniającego do korzystania na zasadach wyłączności z miejsca garażowego oznaczonego nr 67 garażu ("m.p."). Do opodatkowania organ przyjął: 1) budynki mieszkalne o powierzchni 53,50 m², 2) budynek pozostały (garaż) o powierzchni 25,31 m², 3) grunty pozostałe o powierzchni 34,60 m² i 15,21 m² oraz 4) budynki mieszkalne - powierzchnie pozostałe o powierzchni 4,04 m². Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy" ) decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymało w mocy ww. decyzję, aprobując jej podstawę faktyczną i prawną. W ocenie organu odwoławczego wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014 ustalona przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. W szczególności za chybiony uznano zarzut Skarżącego dot. opodatkowania miejsca postojowego w garażu - lokalu niemieszkalnym mieszącym się w budynku mieszkalnym nieprawidłową stawką podatkową. Organ odwołał się tu do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 i wskazał, iż garaż, stanowiący odrębną własność, który ma własną księgę wieczystą, podlega opodatkowaniu stawką dla budynków pozostałych. W skardze na tę decyzję Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji lub o stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: O.p., u.p.o.l., p.g.k, u.o.w.l oraz zasad: ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, niedziałania prawa wstecz oraz równości wobec prawa. Zdaniem Skarżącego decyzja SKO nie odnosi się do jego zastrzeżeń. Jak podkreślił, organ podatkowy pominął treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wziął pod uwagę odmiennych poglądów: NSA (wyroki o sygn. akt II FSK 733/10, II FSK 335/11) i WSA (wyroki o sygn. akt I SA/Bd 346/09, I SA/Bd 578/10, III SA/Wa 795/11, III SA/Wa 509/11), Prokuratora Generalnego (8.02.2012r.), autorytetów prawnych, mówiących, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, jak dla budynków mieszkalnych. Bezzasadne było też przytoczenie ww. uchwały NSA jako wiążącą w sprawie, bo żadna uchwała nie pozwala pomijać wymogów z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Nie wzięto pod uwagę złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach, gdzie zakwalifikował on garaż do kat. A – budynki mieszkalne. Poza tym z decyzji Prezydenta W. o pozwoleniu na budowę wynika, że budynek podatnika wielorodzinny z garażami podziemnymi zalicza się do XIII kategorii obiektów budowlanych, a więc budynków mieszkalnych – zgodnie z Prawem budowlanym. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadany przez Skarżącego udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego – garażu winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obliczonym według stawki jak dla budynków mieszkalnych (zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego) czy też jak dla budynków pozostałych (zgodnie ze stanowiskiem Prezydenta a następnie SKO). Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że Skarżący umową sporządzoną w formie aktu notarialnego z 9 maja 2008 r. nabył udział wynoszący 1/448 w prawie własności lokalu niemieszkalnego – garażu, stanowiącego odrębną nieruchomość, wpisanego do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział Ksiąg Wieczystych, położonego w budynku przy ul. [...] nr [...] w W., o powierzchni 11.337 m2. Również wypis z rejestru lokali potwierdza, że Skarżący jest współwłaścicielem lokalu niemieszkalnego, położonego przy ul. [...] o powierzchni 11.337 m. Wobec powyższego organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego uznając, że Skarżącemu przysługuje udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego- garażu, stanowiącego w rozumieniu przepisów u.o.w.l. odrębną nieruchomość. Problem oceny, według jakiej stawki opodatkować tego typu garaż, należało rozstrzygnąć – tak jak słusznie uczyniły to organy podatkowe – zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 z tezą: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy." (ONSAiWSA nr 3/2012, poz. 36 oraz CBOSA). Uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a mianowicie uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, chociaż NSA przyznał w niej, że przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie wywołało też rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (co mogłoby stanowić podstawę do podjęcia uchwały abstrakcyjnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny charakter uchwały NSA sprawia, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Takie ujęcie mocy wiążącej uchwały konkretnej jest konsekwencją ścisłego związku rozstrzyganych wątpliwości z zawisłą przed sądem sprawą. Zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, że uchwała ma moc wiążącą w dalszym postępowaniu w tej sprawie aż do jej prawomocnego zakończenia (A. Kabat: Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 274-275). Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z konkretną sprawą, a zatem zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Należy jednak podkreślić, że obydwa rodzaje uchwał mają jednak moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wyrażone w nich stanowisko powinno być respektowane przez wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Skoczylas: Moc wiążąca uchwał a prawa jednostek [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 269 p.p.s.a., który ustala sformalizowany tryb odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale NSA. Wynika z niego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takim przypadku skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład NSA podejmuje ponowną uchwałę. Sformułowanie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" oznacza, że z wnioskiem o "weryfikację" uchwały może wystąpić także skład WSA. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA przez skład orzekający sądu administracyjnego w konkretnej sprawie bez wyczerpania trybu z art. 269 p.p.s.a. uznaje się za naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (A. Kubiak-Kozłowska w: Polskie sądownictwo administracyjne, pod red. Z. Kmieciaka, Warszawa 2006, s. 180-181). Wynika z tego, po pierwsze, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne, są związane uchwałami NSA, które mają walor mocy ogólnie wiążącej. Organy podatkowe dokonały więc prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotu opodatkowania i wyboru określonej stawki podatku przewidzianej w przepisie u.p.o.l. – zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w uchwale NSA. Nie może być zatem mowy o istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzuty Skarżącego dotyczące pominięcia przepisów prawa budowlanego i decyzji o pozwoleniu na budowę są niezasadne. Stosownie do art. 21 p.g.k., podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dokumenty w postaci wypisu z rejestru gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2013 r. II FSK 974/11, z 21 grudnia 2012 r. II FSK 986/11). Należy również zwrócić uwagę, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09 biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w sytuacji, w której budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Podobnie nie mają znaczenia zapisy decyzji o pozwoleniu na budowę – dla celów podatków dokonuje się bowiem kwalifikacji przedmiotu opodatkowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego – a nie na podstawie prawa budowlanego. Niezasadny jest także zarzut Skarżącego, że organ nie miał prawa zignorować kwalifikacji garażu dokonanej przez Skarżącego w informacji na podatek od nieruchomości (gdzie Skarżący wpisał go do rubryki "mieszkalne"). Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (...). Według ust. 7 tego artykulu, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości osób fizycznych powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jak z tego wynika, organy mają obowiązek dokonania samodzielnej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania – niezależnie od tego, co podatnik wskaże w deklaracji, o ile organ uzna to za niezgodne ze stanem faktycznym. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie i trafnie organy zastosowały w sprawie art. 21 § 5 O.p. Problem w tym, że stosując ten przepis, organy pominęły jeden z istotnych elementów stanu faktycznego w postaci wysokości garażu. W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że organy nie zbadały, czy lokal niemieszkalny ma powierzchnię użytkową o wielkości wskazanej w decyzji w zakresie obejmującym powierzchnię powyżej 2,2 m. Jak wynika z art. 4 ust. 2 u.p.o.l gdyby wysokość garażu wynosiła mniej niż 2,2 m, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć przy opodatkowaniu jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu. Tym samym na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wpływa więc wysokość przedmiotu opodatkowania. Niepoczynienie ustaleń w tej kwestii było jedynym powodem uchylenia zakażonej decyzji. Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło działań zmierzających do wyjaśnienia czy zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez zweryfikowania, danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. SKO założyło niejako, wbrew ww. przepisowi, że skoro budynek został wybudowany, zgodnie z wymogami procedury budowlanej, to również miejsce postojowe Skarżącego (udział w lokalu niemieszkalnym – garażu) musi odpowiadać wymogom prawa budowlanego. SKO nie badało więc czy wysokość garażu, jest wyższa czy niższa niż 2,2 m. Okoliczność ta jest istotna ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania, w przypadku budynków lub ich części, jest ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Stosownie do art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części – należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku. (L. Etel Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, komentarz, lex/el).Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07, CBOSA). W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlanego-architektonicznej, bowiem pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny. Z kolei powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Dla celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. Reasumując skoro o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje faktyczna powierzchnia użytkowa przedmiotu opodatkowania omawianego w tej sprawie, liczona stosownie do art. 1a ust.1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., to obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 O.p., jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących powierzchni jak i jego wysokości, poprzez zlecenie organowi I instancji - na podstawie art. 229 O.p. - przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (por. art. 198 § 1 O.p.). Ustalenie tych wszystkich danych dotyczących powierzchni użytkowej garażu jak i jego wysokości, pozwoli na prawidłowe ustalenie powierzchni odpowiadającej udziałowi Strony w lokalu niemieszkalnym (garażu), stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego (art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 21 § 5 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200 p.p.s.a.).