III SA/Wa 1684/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – B. W. , wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. , w wysokości 16.261 zł. Przedstawiając stan faktyczny organ pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] września 2008 r. rep. A nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży nabytego w 2006 r. udziału w prawie majątkowym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. . Uzyskała z ww. transakcji przychód w wysokości 215.000 zł, stanowiący połowę ceny sprzedaży lokalu w kwocie 430.000 zł. Jednocześnie na rachunek [...] SA miała zostać wpłacona tytułem spłaty kredytu (hipotecznego [...], kredytu gotówkowego oraz kosztu prowizji bankowej), udzielonego przez ten bank umową z dnia 14.09.2007 r. w wysokości 329.809,01 zł, będąca kwotą zadłużenia. NUS przyjął, że na warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.), z przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. udziału wydatkowała łącznie kwotę 52.395,50 zł. Pozostały przychód w kwocie 162.604,50 zł przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez [...] SA, na podstawie umowy z dnia 14 września 2007 r. Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2006 r. rep. A nr [...] nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. wraz ze spółdzielczym własnościowym prawem do miejsca postojowego oraz przedstawiła dowód na zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2010 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. . Tym samym na cele mieszkaniowe Skarżąca wydatkowała jeszcze łącznie kwotę 413.666,48 zł, w tym: 17.892,57 zł na spłatę kredytu nr [...] w Banku [...] SA w części przypadającej na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. . Natomiast kwota 387.000 zł została wydatkowana na nabycie udziału we własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. oraz 8.773,91 zł na koszty notarialne związane z nabyciem, lecz tylko część z tych wydatków (o wartości 52.395,50 zł) zapłacona została ze środków stanowiących przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. . Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące nieuznania wydatku w wysokości 162.604,50 zł, poniesionego na spłatę kredytu refinansowego udzielonego przez [...] SA umową z dnia [...] .09.2007r., przeznaczonego na spłatę dwóch innych kredytów (mieszkaniowego i gotówkowego) zaciągniętych wcześniej również w [...] SA oraz na skredytowanie kosztu prowizji bankowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zwolnieniu podlegał przychód wydatkowany na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) tegoż przepisu, a kredyt refinansowy celu tego nie spełnia. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, poprzez jego błędną interpretację oraz przez jego nieuzasadnione niezastosowanie oraz art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podniosła, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytu refinansującego kredyt na zakup przedmiotowego lokalu oraz na wydatki związane z jego remontem. W jej ocenie, poniosła wydatek na cel mieszkaniowy, co uprawniało do skorzystania z ulgi podatkowej. Powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 87/10. Skarżąca odwołała się również do zasad ogólnych określonych w art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. wskazując, że obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucany na podatnika. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i stwierdził, iż ponowna analiza akt sprawy potwierdza słuszność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia zarówno co do wydatków Skarżącej uznanych jak i zakwestionowanych, co znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca wydatkowała kwotę 52.395,50 zł (zadatek w kwocie 2.500 zł otrzymany przed podpisaniem umowy przedwstępnej i przelew w kwocie 49.895,50 zł otrzymany w dniu 22 października 2008 r.), na warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) u.p.d.o.f. Jednocześnie pozostałą część przychodu, w kwocie 162.604,50 zł, przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego [...] udzielonego przez [...] SA umową z dnia [...] września 2007 r., a zatem kwota ta nie została wydatkowana na cele wymienione w ww. przepisie. W ocenie organu odwoławczego muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Nie przewidziano w tym unormowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, aby wydatki Skarżącej na spłatę kredytu refinansowanego były celami wskazanymi w przywołanym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać zatem wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. Takie stanowisko ma w opinii organu odwoławczego potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12. Ponadto z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. wywiódł, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w tym przepisie, lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem w celu skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. oraz, że przychód wydatkowany został na cele wymienione w tym przepisie, przy zachowaniu określonych terminów. Tym samym ze zwolnienia korzystać mogą jedynie środki wydatkowane przez podatnika w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, w tym również uzyskane przed tą sprzedażą w formie np. zapłaty części ceny lub zadatku. Konsekwencją takiej interpretacji ww. przepisu było przyjęcie, iż pozostałe wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przez Skarżącą w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nie spełniały warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ nie zostały poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, dokonanej w dniu 23 września 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważa, iż nie zostały naruszone zasady postępowania, o których mowa w tych przepisach. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie oraz naruszenie art. 122 § 1 O.p, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, twierdząc, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. przeznaczony został na spłatę kredytu refinansującego kredyt na zakup przedmiotowego lokalu oraz na wydatki związane z jego remontem. Zaznaczyła, iż spłata kredytu refinansowego była celem mieszkaniowym, a zatem wydatek ten powinien być wolny od podatku. Na potwierdzenie własnego stanowiska wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Odwołała się również do ogólnych zasad postępowania określonych w art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. wskazując na spoczywający obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010 r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skargach artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 2008/5/47). W przedmiotowych sprawach organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawach aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej. W tym miejscu odesłać trzeba do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FPS 3/12, wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony, sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187 § 3 p.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. W dalszej części wywodu Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych. Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego potwierdza także wykładnia historyczna uregulowań dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej bowiem prowadzi zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) tej ustawy w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych jest aprobowany zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e interpretowanej ustawy nie odnosi się do kredytów refinansowych. Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, w konkretnych sytuacjach nie można wykluczyć potrzeby posłużenia się innym rodzajem wykładni - co jednak w przypadku interpretacji przepisów statuujących ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, zawartych w przepisach kreujących ulgi podatkowe, może nastąpić dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasad zawierających gwarancje zapewnienia adresatom norm ustawowych określonych praw podmiotowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2009 r. sygn. akt: I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. Wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), nie występują w rozpatrywanej sprawie. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania) kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych niż w poprzednim zobowiązaniu warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Ponadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny został wykorzystany bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych był stosowany przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Sąd stwierdza, że przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania Dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak zatem jest podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z 13 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 684/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.