III SA/Wa 1695/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. W. - dalej: "skarżący", za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: T.– dalej: "Spółka", z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za pobrane a nie wpłacone zaliczki od wynagrodzeń pracowników za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za listopad 2003 r. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej jako: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dotyczący odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Zaznaczył, iż aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Stwierdził również, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z tego też względu w zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu – skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, natomiast z uwagi na fakt, iż zarząd Spółki był wieloosobowy, odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe pozostałych członków zarządu została orzeczona w odrębnych decyzjach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w skład czteroosobowego zarządu Spółki (w tym okresie pod firmą "T.") w 2002 r. wchodził skarżący - prezes zarządu. Z dniem 10 marca 2004 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu i funkcji członka zarządu Spółki. Był on zatem prezesem zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych wymienionych we wskazanej powyżej decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na fakt, iż w dniu [...] marca 2004 r. Sąd Rejonowy W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku upadłego. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2007 r. sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. wynika niezbicie, że sytuacja finansowa Spółki w rzeczywistości przedstawiała się znacznie gorzej niż to zostało ujęte w sprawozdaniu zarządu Spółki za 2002 r. Organ zaznaczył, iż art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U z 2003 r. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.u.n.") nakłada obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni, od czasu kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 u.p.u.n., jest niewypłacalność, która występuje, jak stanowi art. 11 u.p.u.n., kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w niniejszej sprawie "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, był czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wskazał, iż zgromadzonych materiał dowodowy wskazuje, iż dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) począwszy od rozliczenia za wrzesień 2003 r., w podatku od towarów i usług począwszy od rozliczenia za październik 2003 r., w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od rozliczenia za listopad 2003 r. Organ zauważył, że już od października 2003 r. występował zatem stan niewypłacalności dłużnika wobec urzędu skarbowego. Ponadto Spółka nie regulowała swych wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli m. in. [...] sp. z o.o., ze spłaty których nie wywiązywała się od czerwca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego, iż miało miejsce jedynie przejściowe zaprzestanie płacenia długów. Zauważył, iż błędna ocena poprawy sytuacji finansowej, nawet jeżeli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniały wcześniej niż 24 marca 2004 r., a członkowie zarządu podejmując decyzję o dalszym prowadzeniu działalności powinni być świadomi konsekwencji i ponieść ryzyko błędnych decyzji. Zaznaczył ponadto, iż na systematyczne i długotrwałe pogarszanie się sytuacji finansowej Spółki wskazywało sprawozdanie ostateczne z dnia 11 października 2006 r. z działalności syndyka masy upadłości Spółki, z którego wynika, iż na dzień ogłoszenia upadłości, według dokumentów złożonych przez upadłego, Spółka miała 76 dłużników na łączną kwotę [...] zł, natomiast zdobyte dzięki likwidacji majątku upadłego środki finansowe nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli z kategorii III w kwocie 12.015.765,88 zł oraz kategorii IV w wysokości 568.407,57 zł. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z [...] czerwca 2009 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p., wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) przepisów prawa materialnego tj. naruszenie prawa określonego w art. 116 O.p., poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego (niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności) co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony we właściwym terminie, a wtedy, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie było przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, gdyż Spółka była wypłacalna, pomimo przejściowych trudności w płaceniu długów. Błędne ustalenia faktyczne spowodowane zostały nie przeprowadzeniem zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków – członków zarządu Spółki, księgowej, rewidenta i radcy prawnego, ze sprawozdania finansowego za 2003 r. oraz z opinii biegłego w celu zbadania stanu przedsiębiorstwa i zachowania terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto bezzasadnie i z naruszeniem zasady subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości oraz wszczęto postępowanie i wydano decyzję bez uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących następnie przeniesione zaległości podatkowe. W uzupełnieniu złożonej skargi skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego m.in. naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., wskazując, iż wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej było niedopuszczalne z uwagi na brak uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki za określone miesiące. Skarżący powtórzył częściowo argumenty zawarte w złożonej skardze, przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądowe, a także wskazał, iż w świetle dokonanych przez organ naruszeń przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 O.p., mogą istnieć podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 kwietnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uczynił to z innych przyczyn, niż wskazane w skardze, ponieważ trafna była ocena organów podatkowych co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz nieprzydatności dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów proponowanych przez skarżącego. Organy podatkowe dokonały natomiast błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały przepis prawa materialnego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p. uznając odpowiedzialność skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności tylko za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a po zakończeniu postępowania upadłościowego następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. W konsekwencji spółka nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczonych od daty ogłoszenia upadłości. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników została skutecznie doręczona Spółce, bowiem z akt sprawy wynika jedynie, że została ona doręczona syndykowi masy upadłości. Dodatkową przesłankę uwzględnienia skargi stanowił fakt, że z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika, że odpowiedzialność skarżącego ma – zgodnie z art. 116 § 1 O.p. - charakter solidarny. 6. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., wskutek wadliwego uznania, że ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie tego przepisu w celu orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych w skardze, wskazujących na istnienie przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności; 2) naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p., polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, a sąd, zobowiązany orzec na podstawie akt sprawy, nie uczynił tego, w ten sposób, że: a) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym istnienie okoliczności wskazujących na brak winy skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; b) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie; c) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego braku wystawienia tytułów egzekucyjnych na podstawie wystawionej przez Spółkę deklaracji CIT-6, co stanowiło warunek odpowiedzialności Spółki jako płatnika; d) nie odniósł się do kwestionowanej przez skarżącego bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; e) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 2053/10 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 O.p., przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na zastosowanie tego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych przez skarżącego był niezasadny. Zauważył natomiast, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., formułowany przy niekwestionowanym stanie faktycznym, ponieważ tylko wtedy możliwa jest ocena, czy ziściła się hipoteza określonej normy prawa materialnego, czy też nie. Odnosząc się do oceny zarzutów, podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące odmówienia zasadności wnioskom dowodowym zgłoszonym przez skarżącego nie były uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak winy skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie są faktami podlegającymi udowodnieniu, ale wnioskami, które można byłoby wyprowadzić z udowodnionych faktów. Ocena tych wniosków przez organy podatkowe była więc prawidłowa, zaś ich potwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zagadnienia na stronie 11 i 12 uzasadnienia wyroku, dochodząc do konkluzji, że organy podatkowe z faktów ustalonych podczas postępowania upadłościowego wyprowadziły prawidłowy wniosek co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, wskazując przy tym, że zgodnie z art. 116 O.p. przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich stanowi także częściowa bezskuteczność egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zarzut kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia niewystawienia przez wierzyciela podatkowego tytułów egzekucyjnych przeciwko Spółce na podstawie deklaracji CIT-6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był ocenić, czy skarżący prawidłowo rozumie znaczenie przesłanki uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących wymienione zaległości podatkowe oraz – w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej – czy przesłanka ta została spełniona, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył na koniec, że w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wątpliwości budziła w szczególności zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Wskazał, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnicy – co do zasady - byli obowiązani do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Dlatego też zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. mogła wystąpić dopiero dnia 26 marca 2004 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 9. Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest uzasadniona. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 2053/10. 10. Sąd stwierdza także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). W związku z tym organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. 11. Przedmiotowy zakres odpowiedzialności jest zdeterminowany brzmieniem art. 116 § 1 i 2 obowiązującym w czasie, za który odpowiedzialność podatkową skarżący mógłby ponosić. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za pobrane a nie wpłacone zaliczki od wynagrodzeń pracowników za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za listopad 2003 r. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004 r. skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym podatnicy – co do zasady - byli obowiązani do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Skoro więc termin płatności VAT (zobowiązania podatkowego) określono na 25 dzień miesiąca, to konkretyzacja tego, powstałego z mocy prawa, zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w VAT za dany miesiąc nie powstaje zatem z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaszły zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1908/07, LEX nr 508224). Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że skarżący – jako prezes zarządu wchodził w skład czteroosobowego zarządu Spółki (w tym okresie pod firmą "TECHMEX") w 2002 r. Z dniem 10 marca 2004 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu i funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązanie podatkowe VAT za luty 2004 r. wobec Spółki, w której skarżący przestał być członkiem zarządu 10 marca 2004 r. powstało po tej dacie, tj. wówczas, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Zobowiązanie za luty 2004 r. przeradzało się w zaległość podatkową po 25 marca 2004 r. Dlatego też zaległość w tym podatku za luty 2004 r. mogła wystąpić dopiero dnia 26 marca 2004 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. W związku z tym, zdaniem Sądu, nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego za luty 2004 r. wskutek zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2004 r. ukonstytuowało się z mocy prawa, po dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, co oznacza, że nie została spełniona podstawowa przesłanka, od której ww. przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej. Skoro w odniesieniu do lutego 2004 r. nie zaszła przesłanka pozytywna do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p., zaskarżona decyzja DIS podlegała w tej części uchyleniu, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). 12. Odnosząc ocenę prawną stanu faktycznego sprawy do pozostałych miesięcy, za które przypisana została skarżącemu odpowiedzialność w kontekście innych przesłanek tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że 24 marca 2004 r. Spółka wniosła o ogłoszenie upadłości. W dniu [...] marca 2004 r. Sąd Rejonowy W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku upadłego, natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2007 r. sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości H. Sp. z o. o. Należy zważyć, że z mocy art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie upadłościowe zawiesza się z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a kiedy orzeczenie o upadłości staje się prawomocne, podlega ono umorzeniu. Nie można także po ogłoszeniu upadłości wszczynać postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/07). Zakaz kontynuowania egzekucji odnosi się a fortiori do wszczynania postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości. Podkreślić także należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski jakie sformułował Sąd i syndyk w postępowaniu upadłościowym. Rozstrzygając podniesioną w skardze kwestię "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki należy wskazać, iż dłużnik zobowiązany jest, na podstawie art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, do złożenia w terminie dwóch tygodni, od zaistnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań, wniosku o upadłość - przy czym ustawodawca nie pozostawił tu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy subiektywizm w ocenie sytuacji. Dłużnik może oczywiście podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, a w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy bowiem mieć na względzie, iż celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 548/09). Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] stycznia 2007 r., stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego, wynika, iż na masę upadłości składały się przede wszystkim należności, których nominalna wartość (zgodnie z zapisami księgowymi) wynosiła [...] złotych. Suma ta okazała się jednak nierzeczywista, wynikająca z bałaganu w księgach rachunkowych. W rezultacie wyegzekwowano ok. 2 mln złotych. Sporządzona przez syndyka lista wierzycieli obejmowała łącznie 155 podmiotów. Po spieniężeniu całego majątku masy upadłości, w wyniku realizacji planu podziału funduszy (wraz z planem uzupełniającym oraz po uwzględnieniu wynagrodzenia syndyka) łącznie wierzyciele kat. II uzyskali zaspokojenie w wysokości 35%, natomiast wierzyciele kat. I zostali zaspokojeni w 100% na podstawie art. 343 ust. 1 pr. up. i n. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). W tym kontekście twierdzenie o bezskuteczności egzekucji było zasadne. Podkreślić należy, iż egzekucja, w świetle art. 116 O.p. może być także bezskuteczna częściowo, co stanowi przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. 13. Co do kwestii procesowych, które wynikły na tym tle w stosunku do dotychczas prowadzonego postępowania, to w ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty pełnomocnika, iż rozstrzygając o bezskuteczności egzekucji organ naruszył zasady postępowania wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 i 191 ustawy i nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ciężar dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spoczywa przede wszystkim na tym członku zarządu – por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, czy z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08. Jednak pozytywna reakcja organów podatkowych na wnioski dowodowe podatnika jest możliwa wówczas, gdy podatnik oznaczy fakty, jakie zamierza udowodnić, a ponadto, gdy fakty te są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe formułowane przez skarżącego wymogów tych nie spełniają, gdyż brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie są faktami podlegającymi udowodnieniu, ale wnioskami, które można byłoby wyprowadzić z udowodnionych faktów – na przykład takich, jak płacenie przez spółkę zobowiązań do końca kadencji skarżącego w jej zarządzie, albo posiadanie przez nią majątku przewyższającego zaciągnięte zobowiązania, albo nagła utrata płynności finansowej spółki w dniu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Skoro tego typu tez dowodowych skarżący nie sformułował, jego wnioski dowodowe były ogólnikowe i niekonkretne, a w rezultacie niemożliwe do uwzględnienia. Ocena tych wniosków przez organy podatkowe była więc prawidłowa o czym mowa jest w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2053/10, a jak wyżej wskazano Sąd oceną prawną wyrażoną w tymże wyroku jest związany. 14. Skarżący sformułował zarzut niewystawienia przez wierzyciela podatkowego tytułów egzekucyjnych przeciwko spółce na podstawie deklaracji CIT-6. Ponieważ orzeczono o odpowiedzialności skarżącego także za zaległości z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, skarżący podnosi, że uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących wymienione zaległości podatkowe stanowiło przesłankę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 126/08, LEX nr 467180). Trzeba jednak podkreślić, że od zasady, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być podejmowana obok decyzji określającej czy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, lub też decyzji wydawanych wobec podmiotów takich jak następca prawny, płatnik czy inkasent, istnieją wyjątki. W przypadkach, o których mowa w art. 115 § 4 i art. 117 § 4 O.p., w jednej decyzji można rozstrzygnąć o należnościach ciążących na podatniku oraz orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto w niektórych przypadkach, wskazanych w art. 108 § 3 o.p. (gdy podatek do zapłaty wynika z deklaracji), wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe bez wydawania decyzji wobec podatnika (por. R. Dowgier, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wystawienie w stosunku do spółki tytułów wykonawczych w oparciu o złożone deklaracje usuwa potrzebę wydawania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych podatnika - spółki kapitałowej. Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej określa konieczną przesłankę do przeniesienia odpowiedzialności. Z treści decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] wynika, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] określił odpowiedzialność Spółki H. w zakresie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień i grudzień 2003 r. Co do pozostałych okresów zarzut podniesiony przez skarżącego jest nieweryfikowalny, biorąc pod uwagę zarówno zawartość akt sprawy, jak i treść decyzji I i II instancji. W zakresie odnoszącym się do zarzutu akta te nie dokumentują bowiem w ogóle przebiegu postępowania egzekucyjnego, a podejmowanych czynności w tym postępowaniu nie obrazują również uzasadnienia obu decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ w przypadku ziszczenia się przesłanek z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej powinien uzależnić zakres tego postępowania od wskazanego w tym przepisie wymogu. 15. Sąd zaznacza również, że akta podatkowe nie dokumentują szeregu innych okoliczności na które powołuje się organ, który wskazuje m.in. na systematyczne i długotrwałe pogarszanie się sytuacji finansowej Spółki co ma wynikać ze sprawozdania ostatecznego z 11 października 2006 r. z działalności syndyka masy upadłości H. Sp. z o. o. w W. Takie postępowanie organu stoi w opozycji do art. 54 § 2 p.p.s.a. 16. Wypowiedź Sądu w kwestii odsetek jest tożsama z dotychczas zaprezentowanym stanowiskiem w wyroku z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/09. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotowa odpowiedzialność łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej (in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). odpowiedzialność in solidum, to sytuacja, w której dłużnicy z różnych tytułów prawnych zobowiązani są spełnić na rzecz tego samego wierzyciela identyczne świadczenia z takim skutkiem, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność ta polega więc na tym, że jedna i ta sama osoba ma wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych (vide Komentarz do kodeksu cywilnego, Zobowiązania, A. Rzetecka – Gil, LEX 2011). Odpowiedzialność subsydiarna to odpowiedzialność mająca charakter pomocniczy, zastępczy. Subsydialność odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z regulacji zawartych w art. 116 § 1 oraz 108 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r. który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego z 1934 roku. W sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. 17. Ponadto należy wskazać, że jeżeli postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylania zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z innymi członkami zarządu stanowi już takie naruszenie przepisów materialnego, które obliguje Sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji. 18. Orzekając ponownie organy uwzględnią przedstawioną argumentację prawną i wydadzą stosowne rozstrzygnięcie eliminując dotychczasowe naruszenia prawa. 19. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.