III SA/Wa 1731/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. uchyla zaskarżone postanowienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "Dyrektor Izby" lub "DIAS w W.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "Naczelnik Urzędu" lub "NUS W.") z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 197.243 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 30 czerwca 2021 r. Stan faktyczny sprawy, na którego tle postanowienie to zostało wydane, kształtował się następująco. S. Sp. z o.o. (dalej też jako "Spółka" lub "Podatnik") dniu 25 lutego 2020 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2020 r. z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 197.243,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 27 kwietnia 2020 r. w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej też jako "u.p.t.u."). Dostrzegając potrzebę przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych przez Podatnika z jego kontrahentami NUS W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 24 kwietnia 2020 r. Natomiast w dniu 26 maja 2020 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec S. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 30 października 2020 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 14 lipca 2020 r. Następnie termin ten przedłużony został do dnia 30 grudnia 2020 r. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu 29 października 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Po czym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu przedłużył ten termin do dnia 31 marca 2021 r. doręczając postanowienie pełnomocnikowi Podatnika w dniu 28 grudzień 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Wreszcie w dniu [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu wydał postanowienie nr [...] którym przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 30 czerwca 2021 r., a postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu 24 marca 2021 r. również za pośrednictwem platformy ePUAP. Naczelnik Urzędu podając powody kolejnego przedłużenia terminu zwrotu Spółce nadwyżki podatku VAT wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w dniu 29 maja 2020 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. Kontrolę tą wszczęto z uwagi na transakcje zawarte przez S. Sp. z o.o. ze spółkami z grupy kapitałowej O., a dla jej przeprowadzenia konieczne jest pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego. W tym celu NUS wystąpił do innego organu podatkowego o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Zażalenie na postanowienie z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła w dniu 30 marca 2021 r., podnosząc zarzuty: 1) naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1450 z późn. zm. – dalej też jako "O.p." lub "Ordynacja") skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na: a) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. bowiem nie można przedłużyć terminu, który skutecznie upłynął gdyż wcześniej nie doręczono pełnomocnikowi żadnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w efekcie niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; zaskarżone Postanowienie o przedłużeniu terminu jest więc bezprzedmiotowe; b) tym, że Organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął pomimo, że takie przedłużenie nie jest możliwe, bowiem w obrocie prawnym nie istnieje postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za styczeń 2020 r.; c) bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. bowiem ustawowy 60 dniowy termin na zwrot podatku VAT za styczeń 2020r. - wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 lutego 2020 r. upłynął z dniem 25 kwietnia 2020r., podczas gdy Organ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2020 r. doręczył w dniu 29 października 2020 r.; d) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ w innych podmiotach; e) naruszeniu zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; f) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia prawdziwych racjonalnych podstaw wskazujących na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za styczeń 2020 r. a bezpodstawne powoływanie się na kontrole podatkowe w innych spółkach, które nie mają żadnego związku z działalnością Spółki S.; g) schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres, podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie ogólnikowe i lakonicznie powołać, że "zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania w zakresie dokonanych dostaw oraz prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego"; h) braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu; i) naruszeniu zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu o zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; j) naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i niebudzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona; k) niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za styczeń 2020 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą tuż przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu VAT (kontrolę wszczęto 29 maja 2020 r. a termin zwrotu przypadał na 26 kwietnia 2021 r.); l) blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki; m) nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych m. in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt. I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); n) naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona. Wskazując na powyższe Spółka zwróciła się o niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. wraz z należnymi odsetkami. DIAS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie przypomniał, że zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nie uregulowanych w Rozdziale 16 - Zażalenia, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, po czym wyjaśnił istotę postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Zakreślił też obszar sporny w sprawie, który sprowadzać się miał do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Przy czym zastrzegł, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest jedynie prawidłowość wydania skarżonego postanowienia nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. Dążąc do rozstrzygnięcia tej kwestii spornej Dyrektor Urzędu zaznaczył, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu i jego wysokości oraz statusu podatnika podatku od towarów i usług, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnych. Podkreślił też, że w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Następnie przywołał i wyjaśnił przepisu u.p.t.u. regulujące mechanizm odliczenia podatku VAT akcentując, że pozostają one związane z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, z późn. zm.). Następnie DIAS przywołał treść art. 274b § 1 O.p., przy czym zastrzegł, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku i należy interpretować go w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Takim też odrębnym przepisem jest art. 87 ustawy o VAT, przewidujący odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. W ocenie DIAS powołane przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie jakich przesłanek, nie wymieniają jednak konkretnych przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku. Nie wynika z nich także, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot ten jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Termin ten zatem może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Dlatego odwołując się poglądów doktryny i orzecznictwa Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że wobec niewskazania w przepisach ustawowych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu wystarczy chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu, a jako niezasługującą na aprobatę należy uznać taką wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. DIAS zaznaczył też, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umożliwia organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, gdyż realizuje funkcje gwarancyjne dając podatnikowi wiedzę, nie tylko o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, ale także o tym, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Dalej, odnosząc się do zarzutu przerwania ciągłości terminu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r., DIAS stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, że nie nastąpiło przerwanie tej ciągłości, gdyż wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym. Na potwierdzenie tego wskazał, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2020 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 197.243,00 zł wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 lutego 2020 r., zatem termin do zwrotu upływał zatem w dniu 27 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] przedłużył jednak termin zwrotu do dnia 31 lipca 2020 r., następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], przedłużył go do dnia 30 października 2020 r., postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., nr [...], przedłużył ten termin do dnia 30 grudnia 2020 r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] przedłużył go następnie do dnia 31 marca 2021 r. i wreszcie postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 30 czerwca 2021 r. Przy czym kolejne postanowienia wydawane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku doręczane były Podatnikowi lub jego pełnomocnikowi we właściwym terminie z zachowaniem ciągłości biegu terminu przedłużenia. W sposób obszerny DIAS odniósł się też do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego braku realnych powodów przesunięcia zwrotu podatku wskazując na czynności sprawdzające, jakie realizowane były przez NUS W. Nie podzielił również zarzutu Spółki dotyczącego "schematycznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2020 bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres", gdyż – jak zauważył - Naczelnik Urzędu podatkowy wprost wskazał, że wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. z uwagi na zawarte przez S. Sp. z.o.o. transakcje ze spółkami z grupy kapitałowej O., w związku z nabywaniem usług niezbędne jest pozyskanie podczas tej kontroli materiału dowodowego w zakresie świadczonych usług. Wskazał również na konieczność zebrania materiału dowodowego. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł pełnomocnik Podatnika. Zaskarżając to postanowienie w całości zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na: a. braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści Postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ w innych podmiotach; b. naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; c. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2021 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu Postanowienia prawdziwych racjonalnych podstaw wskazujących na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje Spółki za styczeń 2020 r. a bezpodstawne powoływanie się na kontrole podatkowe w innych spółkach, które nie mają żadnego związku z działalnością Spółki S. d. schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 czerwca 2021 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres.; podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie ogólnikowe i lakonicznie powołać, że "zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania w zakresie dokonanych dostaw oraz prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego" e. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b Ordynacji, poprzez pozbawienie jej prawa do otrzymania zwrotu kwoty nadwyżki podatku, poprzez bezpodstawne i uciążliwe przedłużanie terminu zwrotu podatku, f. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podane przez organ okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, pomimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej przez skarżącą. 2. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. Akt. 1 FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); 3. naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 5. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i brak wskazania przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe wniósł o niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za styczeń wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby przesyłając akta sprawy do Sądu dołączył odpowiedź na skargę, w której wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga, w ocenie Sądu, okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zasadnym było przedłużenie terminu oczekiwanego przez S. Sp. z o.o. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 197.243 zł i czy w sposób dostateczny organ podatkowy uzasadnił potrzebę zastosowania tej instytucji. Natomiast przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] wydane na skutek zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. do dnia 30 czerwca 2021 r. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd wyszedł od tego, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym regulowana jest przepisami art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. I tak zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Analizując treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. można stwierdzić, że w jego zd. 1 ustawodawca wyraził zasadę, zgodnie z którą zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Oczywiście możliwość uzyskania zwrotu podatku wystąpi jedynie w przypadku powstania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a więc sytuacji, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zatem nadwyżka taka – jeżeli powstanie – winna być podatnikowi zwrócona na warunkach określonych w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., co w orzecznictwie określane jest mianem zasady natychmiastowości zwrotu (por. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. I FSK 4/18, wyrok dostępny w portalu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej też jako "CBOSA"). Zasada ta napotyka natomiast pewne ograniczenia w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zastrzega się bowiem, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z kolei art. 274b § 1 O.p., przewiduje, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przywołane przepisy art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – pozostają ze sobą w takiej relacji, że art. 274b § 1 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Znajduje się w nim bowiem odesłanie do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepisem takim, mającym charakter materialnoprawny, jest zaś art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (tak NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r., I FSK 312/14 i podobnie w wyroku z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1064/08, CBOSA). Analizując treść art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. sądy administracyjne przyjmują w zasadzie jednolicie, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi właśnie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np.: wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, podobnie WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 22 października 2021 r., III SA/Wa 923/21; 15 października 2021 r., III SA/Wa 2425/20, CBOSA). Samo postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, bo w takiej formie – jak wynika z art. 274b § 1 O.p. – organ podatkowy dokonuje prolongowania zwrotu podatku, spełnia dwojaką rolę. Po pierwsze daje ono podatnikowi informację o tym, że podatek nie zostanie mu zwrócony (ze wskazaniem okresu na jaki odłożony został zwrot). Po drugie, uzasadnienie takiego postanowienia ma umożliwić podatnikowi, oczekującemu zwrotu podatku, poznanie przyczyn i powodów które skłoniły organ podatkowy by taki zwrot wstrzymać. Dodać warto, że jako cechę właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje się uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego, co należy podkreślić, organu administracji publicznej (por. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1191/19, CBOSA). W konsekwencji NSA w licznych orzeczeniach wyartykułował konkretne oczekiwania względem uzasadnienia postanowienia wydawanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazał m.in., że w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia, organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik powinien więc otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Natomiast organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., I FSK 1568/21, dostępny w CBOSA). Koresponduje to z przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywaniem, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, a by uniknąć takiego traktowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku organ stosując ją powinny nie mogą poprzestać na wskazaniu potrzeby zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale powinny także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te przekonania i uważa, że postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, by mogło zostać uznane za prawidłowe w świetle art. 87 § 2 zd. 2 u.p.t.u., musi jednoznacznie wskazywać przede wszystkim, z jakich względów organ podatkowy zdecydował się wstrzymać zwrot podatku VAT. Organ wyjaśnić powinien przy tym dokładnie, co wzbudziło jego wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji). Dalej natomiast wskazać powinien w jaki sposób dostrzeżone wątpliwości mają zostać wyeliminowane, czyli jakie działania, czy czynności zamierza przeprowadzić dążąc do weryfikacji prawidłowości rozliczeń danego podatnika. Jednie w ten sposób organ podatkowy przekonująco uzasadnić może bowiem, że wstrzymanie zwrotu podatku było niezbędne. Z akt sprawy przekazanych Sądowi, w tym przede wszystkim uzasadnienia kontrolowanego postanowienia, wynika natomiast, że DIAS w W. uznał za konieczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2020 r., o który ubiega się S. Sp. z o.o., wyłącznie z uwagi na dostrzeżoną potrzebę "zweryfikowania w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami kontrolowanego podmiotu". Dalej uściślił, że czynności kontrolne zmierzają do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych z innymi podmiotami gospodarczymi pozostającymi w grupie kapitałowej O. W żaden sposób organ nie uzasadnił jednak, z jakich względów transakcje z tymi akurat podmiotami wzbudziły jego zastrzeżenia co do ich rzetelności, przykładowo nie wyjaśnił, czy ich charakter lub przebieg, warunki, w których transakcje te były zawierane, odbiegały od standardowych realiów rynkowych. Uzasadnienie DIAS nie zawiera zatem żadnej konkretnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Poza tymi, dosyć ogólnymi spostrzeżeniami odnoszącymi się do istoty spornej kwestii dostrzeżonej w rozpoznawanej sprawie, organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia w obszerny sposób zreferował stan faktyczny sprawy, przenalizował obowiązujące przepisy, konfrontując przy tym swoje poglądy ze stanowiskiem prezentowanym przez judykaturę i opisał ciąg działań, które dotychczas zostały podjęte celem weryfikacji wspomnianych wcześniej transakcji. Niemniej w tej części uzasadnienia, która powinna zawierać uzasadnienie faktyczne w dostateczny sposób nie wyjaśnił, z jakich względów za konieczne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji częściowo zasadne – w ocenie Sądu – okazały się być podniesione przez pełnomocnika Spółki zarzuty naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z uchybieniem przepisom postępowania, w szczególności art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polega w tym wypadku na nieprawidłowej jego wykładni przez organ podatkowy, przejawiającej się wstrzymaniem (na dalszy okres) zwrotu podatku VAT, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji. Uchybienie to natomiast – jak wydaje się – jest wynikiem naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ podatkowy na etapie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydawania skarżonego rozstrzygnięcia. Jego uzasadnienie nie odpowiada bowiem standardom wynikającym z art. 217 O.p. i 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wynika z nich, że postanowienie zaopatrzone ma być m.in. w uzasadnienie, które składa się z dwóch elementów, tj. uzasadnienia faktycznego i prawnego. Natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawierać ma w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Określają one więc ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, a także nakładają na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., I 2139/18, CBOSA). Natomiast nieprzedstawienie przez organ konkretnych racji na poparcie przyjętej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia tezy (w tym wypadku o istnieniu podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT) może być oceniane jako naruszenie przepisów o formalnych wymogach postanowienia i niewątpliwie może mieć wpływ na wynik sprawy (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3002/19, CBOSA w odniesieniu do uzasadnienia decyzji organu podatkowego). Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. godzi również, w ocenie Sądu, min. w art. 120 O.p. statuujący na gruncie postępowania podatkowego zasadę legalizmu, art. 122 O.p. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej, czy art. 124 O.p., z którego z kolei wynika zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy te nakładają na organy podatkowe konkretne obowiązki. Zobowiązują je mianowicie do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), czy wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że elementem decydującym o tym czy strona zostanie przekonana o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ jest właśnie uzasadnienie postanowienia, które sporządzone powinno być zgodnie z wymogami przywołanego wcześniej art. 217 § 2 O.p. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie istotnym z punktu widzenia podjętego przez organ rozstrzygnięcia, jest nazbyt lakoniczne, przede wszystkim dlatego, że nie wskazano w nim skąd biorą się wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Z tych względów Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę uwzględni uwagi poczynione przez Sąd, w szczególności odnośnie do wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. DIAS powinien więc przede wszystkim dokładnie ustalić aktualny stan faktyczny sprawy i rzetelnie uzasadnić swoje stanowisko w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W szczególności Organ w bardziej przekonujący niż dotychczas sposób przedstawić powinien, jakie okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez S. sp. z o.o. miały nieprawidłowy charakter. Następnie, w zależności od wyników ustaleń poczynionych w tym zakresie, Organ wyda właściwe postanowienie.