III SA/Wa 175/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 6 marca 2012 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. dokonał wszczęcia postępowania kontrolnego u J. M. (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r., określił: 1. wysokość zobowiązań podatkowych za lipiec, październik i grudzień 2008 r. 2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od stycznia do kwietnia 2008 r. i od sierpnia do grudnia 2008 r., 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy: od stycznia do maja 2008 r. i od lipca do grudnia 2008 r. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że analiza dokumentów źródłowych w konfrontacji z rejestrami zakupu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. wykazała, iż Strona korzystała z obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur zakupu VAT, na których jako wystawcy widnieją: P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R.. Sp. z o.o. (inna nazwa: R.Sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona rozliczała się z wyżej wymienionymi kontrahentami wyłącznie w formie gotówkowej i nie posiada żadnych potwierdzeń dokonania zapłaty kwot wynikających z otrzymanych faktur VAT (brak jakichkolwiek dokumentów KP, KW dotyczących płatności). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że P. Sp. z o.o. nie ma siedziby, miejsca prowadzenia działalności oraz że Spółka ta nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. nie stanowią w myśl art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zmianami: Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1 187 i Nr 192. poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888 oraz Nr 209, poz. 1320). dalej "ustawa o VAT" podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ten podmiot oraz zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P.Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., a które to faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, a prace z nich wynikające zostały wykonane przez osoby zatrudnione i opłacone przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej pod nazwą P., a także poza nią. Z uwagi na powyższe uznano, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie stanowią w myśl art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętych na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego. co wynika z zawartych w nich zapisów. Pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. Strona, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organ podatkowy powinien podjąć wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. błędne uznanie że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane podczas gdy faktury te potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które zostały faktycznie wykonane na rzecz Strony. 2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem zasad prawidłowego rozumowania, w tym poprzez selektywne i wybiórcze, niczym nieumotywowane, przytaczanie wypowiedzi świadków oraz kształtowanie sytuacji Strony na podstawie nieprawidłowości ustalonych w R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. na które przy zachowaniu należytej staranności Strona nie mogła mieć wpływu, podczas gdy organ powinien zebrać cały materiał dowodowy i rozpatrzeć go w sposób wyczerpujący odnosząc się bezpośrednio do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Stronę za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli sporządzone były w odpowiedniej formie i dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym księgi ww. przedsiębiorstwa powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe. 4. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe powoływanie i wskazywanie podstaw prawnych w treści decyzji, podczas gdy organ powinien precyzyjnie określać stosowany akt prawny, tj. dokładnie określić wersję aktu prawnego, z którego korzystał zamiast używać w publikatorze określenia "ze zm." oraz "z póżn. zm." czy też pomijając rok Dziennika Ustaw. 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę od R. Sp. z o.o. P.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i winny być uznane, jako dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego, 6. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. dokumentujących wyświadczone usługi oraz dokonane dostawy towarów na rzecz B. podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powinien potwierdzić prawo Strony do odliczenia oraz uznać prawidłowość rozliczeń Strony z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w złożonym odwołaniu Strona wyjaśniła, iż przed rozpoczęciem współpracy z R. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. dokonała niezbędnej w jej ocenie weryfikacji działalności gospodarczej tych podmiotów, tj. danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, numeru statystycznego REGON, numeru NIP, co w ocenie Strony świadczy o dołożeniu należytej staranności przez Stronę w celu minimalizacji ryzyka przed podjęciem współpracy gospodarczej z nierzetelnymi kontrahentami. Strona jednocześnie zaznaczyła, iż nie ma obowiązku kontrolowania sytuacji finansowej swoich kontrahentów oraz czy podmioty te zgodnie z prawem zatrudniają pracowników i ewidencjonują ich czas pracy. Dla Podatnika najważniejsze było wykonanie przez kontrahentów zleconych im prac. Sytuacji Strony nie może kształtować, ilu pracowników w badanym okresie zatrudniali jej kontrahenci oraz czy posiadali tytuł prawny do wykorzystywanych przez nich narzędzi czy urządzeń. Jednocześnie Strona przytoczyła orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18.07.2013 r. sygn. C-78/12. W ocenie Strony, organy nie mogą wymagać od podatnika, aby badał, czy sprzedawca ma status podatnika VAT, czy posiada niezbędną infrastrukturę do dostawy towarów, czy świadczenia usług oraz czy składa wymagane informacje sprawozdawcze i płaci podatek VAT. W ocenie Strony przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 1155, poz. 1095, z póżn. zm.) określają sytuacje, w których przedsiębiorca musi się posługiwać kontem bankowym, tj. art. 22 ustawy. W ocenie Strony organ nie może na podstawie swojej tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur podnosić, że B. nie rozliczała się z kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego skoro w większości płatności nie miała takiego obowiązku. W odwołaniu Strona zarzuciła, iż w wydanej decyzji organ podkreśla, iż Skarżący w toku przesłuchania nie potrafił z imienia i nazwiska wyjaśnić, kto przywoził towary dla P. Strona wyjaśnia, iż normalną rzeczą jest, co wynika z doświadczenia życiowego oraz logiki, że przedsiębiorca prowadzący działalność nie jest w stanie wymienić z imienia i nazwiska wszystkich osób, które dostarczały mu towar lub świadczyły usługi. W ocenie Strony jego niepamięć w tym zakresie nie może oddziaływać negatywnie na sytuację P. Strona podkreśliła, iż w toku przesłuchania podała ogólne informacje dotyczące realizowanych transakcji, takie jak wskazanie, jakimi samochodami towary były dostarczone, do jego przedsiębiorstwa i w jaki sposób nawiązał on współpracę i komu przekazywał pieniądze. Skarżący w odwołaniu zacytował fragmenty przesłuchań świadków (pracowników P.), które mają dowodzić, iż nabywane towary i usługi miały faktycznie miejsce. W ocenie Strony, w wydanej decyzji organ błędnie wywodzi, iż zeznania pracowników o nie najlepszej jakościowo pracy podwykonawców świadczą, iż prace te zostały wykonane przez pracowników P. Strona podkreśliła, iż organ w wydanej decyzji nie może obarczać jej swoimi wątpliwościami dotyczącymi stanu zatrudnienia u kontrahentów firmy P. W ocenie składającego odwołanie, Strona na etapie postępowania wykazała, że dokonała niezbędnej weryfikacji kontrahentów. Strona podniosła, iż zeznania R. B. do protokołu przesłuchania nr [...] z dnia 14 maja 2013 r. nie świadczą, iż Skarżący wiedział o tym, iż P. Sp. z o.o. nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Strona ocenia takie stwierdzenie, jako zbyt "dalece idącą nadinterpretacją", bowiem z zeznań świadka wynika jedynie istnienie prawdopodobieństwa. W odwołaniu Strona podniosła, iż organ w wydanej decyzji powinien, zgodnie z zasadą bezpośredniości dowodów zgromadzonych w postępowaniu, opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, a nie na przesłuchaniach świadków złożonych w ramach innych postępowaniach, ponieważ działania takie pozbawiają Stronę możliwości udziału w przesłuchaniu tych świadków, zadaniu im pytań i składaniu wyjaśnień, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p. W ocenie Strony, z uwagi na wykładnię systemową niedopuszczalne jest włączenie protokołu przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu w miejsce dokonania przesłuchania świadka (w przedmiotowej sprawie protokołu przesłuchania R. B.). Protokoły przesłuchań z innych postępowań, w ocenie Skarżącego mogą stanowić jedynie źródło informacji, że określona osoba posiadała wiedzę potrzebną do ustalenia faktów prawnie relewantnych. Takie protokoły, zdaniem Skarżącego, mogą być wykorzystane, jako dowód w sytuacji, gdy nie można przeprowadzić przesłuchania świadka, czy też gdyby zachodziła potrzeba zweryfikowania prawdziwości zeznań składanych przez świadka w toku kontroli. Protokoły przesłuchań z innych postępowań, zarówno podatkowych, jak i karnych bądź karnych skarbowych nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej, ponieważ zgromadzone zostały z naruszeniem art. 120, art. 190 O.p. Pomimo tego, iż art. 181 O.p. określa katalog dowodów, to jednak w ocenie Strony, przy włączeniu poszczególnych dowodów do materiału dowodowego podstawą wydania decyzji w sprawie nie może on działać w oderwaniu od treści art. 180 O.p. Rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach stanowi, w ocenie Strony, naruszenie przepisów postępowania, a także art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazującym, że dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym, dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Powyższe stanowi również naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W złożonym odwołaniu wskazano także, iż Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji dokonania przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez selektywne i wybiórcze, niczym niepodyktowane, przytaczanie wypowiedzi świadków oraz kształtowanie sytuacji Strony na podstawie nieprawidłowości ustalonych u jej kontrahentów. W odwołaniu Strona podnosiła również, iż organ oparł się na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony, które nie dotyczą bezpośrednio P., podczas gdy w toku czynności sprawdzających organ powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kolejno Strona podnosiła, iż w przedmiotowej sprawie wciąż pozostaje wiele wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organ. Strona zarzuciła, iż w wydanej decyzji organ swoje wnioski oparł na zeznaniach matki nieżyjącego już A. B. (wiceprezesa Zarządu P. Sp. z o.o.), która nie była nigdy zatrudniona w tej Spółce, ani z nią powiązana. Tym samym, w ocenie Strony, nie można uznać, że posiadała ona wiedzę w zakresie prowadzonej przez P. Sp. z o.o. działalności gospodarczej. W ocenie Strony organ oparł również swoje wnioski na zeznaniach B. K. - księgowej R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., która mogła mieć wiedzę, lecz w ocenie Strony nie wiedziała, czy zdarzenia kwestionowane przez organ miały faktycznie miejsce. W ocenie Skarżącego, organ w wydanej decyzji oparł się jedynie na zeznaniach R. B. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.), które potwierdzają hipotezę postawioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., co w ocenie Strony potwierdza, iż dokonano dowolnej oceny dowodów. Strona zarzuciła, iż dokonując oceny materiału dowodowego swoje stanowisko w zakresie ograniczenia Stronie prawa do odliczenia podatku VAT organ oparł jedynie na zeznaniach R. B., złożonych w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w C. nie biorąc pod uwagę zeznań z dnia 14 maja 2013 r. złożonych w toku postępowania kontrolnego. Strona podkreśliła, iż wówczas R. B. zeznał, iż prace na rzecz Strony wykonali podwykonawcy, ponieważ R. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a poza nim i A. B. nikt nie funkcjonował w tej Spółce. W ocenie Strony, przy dokonywaniu stanu faktycznego pominięto te zeznania. Strona wskazała, iż zeznania innych świadków, tj. L. R., J. B., M. F., A. S. potwierdzają, że dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz Skarżącego rzeczywiście miały miejsce. Strona zarzuciła, że organ w wyniku braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów P. oparł swoje stanowisko w znacznej części na protokołach z zeznań świadków, które w ocenie organu miały wiedzę w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy B. a kontrahentami. W ocenie Strony, powyższe dowodzi wybiórczemu traktowaniu dowodów i dzieleniu zeznań świadków na mające większą moc dowodową. Strona podkreśliła, iż organ niewystarczająco wskazał, dlaczego dał wiarę tylko zeznaniom złożonym przez R. B., które zostały przez niego złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., a odmówił wiary zeznaniom złożonym przez tę samą osobę w trakcie kontroli. Strona przytoczyła wyrok, zgodnie, z którym, w przypadku wątpliwości organu powinien on rozstrzygać na korzyść Strony, a nie urzędu. W przedmiocie sprawy naruszono zasadę wolności, do własności określoną w art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie czynności organu powinny być dokonywane z najwyższą starannością i poszanowaniem przepisów prawa. Strona zarzuciła naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i rozwiniętej w art. 187 O.p., która nakazuje działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie może ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. W odwołaniu Strona podniosła ponadto, że działania organu pierwszej instancji były powierzchowne i nie znajdują oparcia w rzetelnej analizie materiału dowodowego. W ocenie Strony dowody wskazują, iż R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o. wykonały usługi i dokonały dostawy towarów na rzecz P. Tym samym zapisy w rejestrach zakupu VAT za kontrolowany okres odzwierciedlają stan faktyczny. W ocenie Strony część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na rzeczywisty charakter dokonanych czynności. W związku z brakiem jednoznaczności dowodów, nie było podstaw do odrzucenia dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych przez P. Strona zarzuciła, iż organ błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, bo nie wykazał, konkretnie, które faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o.. P. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. były dokumentami, które nie potwierdzają faktycznie wykonywanych usług i dostarczonych dostaw. W ocenie Strony organ powinien mieć na uwadze prawidłowość prowadzonych ksiąg. Strona zarzuciła, iż organ w wydanej decyzji nieprawidłowo wskazał podstawę prawną poprzez niewłaściwe jej przywołanie w treści decyzji. W jej ocenie, organ powinien precyzyjnie określić stosowny akt prawny. Strona utrzymuje, iż nieprecyzyjne wskazanie publikatora powołanej ustawy poprzez zawarcie jedynie określenia "ze zm." oraz "z późn. zm." zamiast dokładnego określenia wersji aktu prawnego, z którego organ pierwszej instancji korzysta oraz pominięcie roku Dziennika Ustaw jest niedopuszczalne. W ocenie Strony niepodanie pełnego publikatora w podstawie prawnej stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 124 O.p. Działanie organu, w ocenie Skarżącego, utrudnia określenie stosowanej przez organ wersji ustawy. Brak przywołania w podstawie prawnej pełnego publikatora, w tym roku dziennika ustaw, powoduje wadliwość decyzji i powinno prowadzić do jej uchylenia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 11 lutego 2014 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 802/14 skargę odrzucił. Sąd uznał, że wobec braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji wniesienie skargi było przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 802/14 wydał decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału stwierdził, iż stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody wskazuje, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., wykazywały należność z podatkiem VAT z tytułu czynności faktycznie niedokonanych. Nie odzwierciedlały one stanu faktycznego oraz nie dokumentowały one żadnych transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Powyższy stan faktyczny potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. W niniejszej sprawie stwierdzono zatem fikcyjność transakcji pomiędzy ww. firmami a Skarżącym. Organ odwoławczy uznał, że w zaistniałej sytuacji Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 193 § 3 O.p., jak również art. 193 § 4 ww. ustawy i uznał prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za okresy objęte niniejszą decyzją w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego tj.: - ustalenia, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. za usługi świadczone na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wyżej wskazane podmioty, podczas gdy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącego; - kształtowanie pozycji Strony w oparciu o sytuację jej kontrahentów, w szczególności na podstawie ich stanu majątku i liczbę zatrudnionych pracowników, który zdaniem organu był niewystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kontrahenci w danym okresie nie zatrudniali pracowników oraz nie ponosili z tym związanych kosztów. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: - pominięcie zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego wskazujących na faktyczne wykonanie przez R., P. i P. kwestionowanych usług na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji wybiórcza ocena zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organy powinny ocenić stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, - pominięcie przy ustaleniu stanu faktycznego zeznań R. B. uzyskanych w trakcie toczącego się postępowania i oparcie się jedynie na zeznaniach R. B. uzyskanych w ramach odrębnego postępowania, - kształtowanie sytuacji Skarżącego na podstawie nieprawidłowości ustalonych w postępowaniach prowadzonych wobec R., P. i P., podczas gdy Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu, - oparcie decyzji na zeznaniach osób, które nie posiadały merytorycznej wiedzy w przedmiocie działalności spółek i faktycznego wykonywania prac przez te spółki na rzecz P. 3. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Skarżącego opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. 4. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 poprzez błędnie uzasadnienie faktyczne decyzji, a mianowicie niewskazanie przez organ w decyzji przesłanek i przyczyn, które spowodowały odrzucenie wartości dowodowej zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego, podczas gdy uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DUUEE. z 2006 r., nr 384. poz. 92. dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną ich wykładnie, tj.: - pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez Organ, podczas gdy dokumentowały one wykonanie usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, - zaburzenie zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez R. za wykonane usługi na rzecz Skarżącego działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania złej wiary podatnika. 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącego są fakturami, które nie stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów natury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię" Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen, zauważa, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2008 r., a w szczególności w zakresie transakcji, które Skarżący miał zawierać z sp. z o.o: P., P. i R. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżący natomiast zarzucał organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało oparte na licznych dowodach, z których niezbicie wynika, że firmy te nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie procederem wystawiania tzw. pustych - fikcyjnych faktur, a następnie ich sprzedawanie. Skoro żadna z ww. spółek nie wystawiała faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły ich również wystawiać w stosunku do Skarżącego. Skoro do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady pieniężne, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług. Powyższe potwierdzają zeznania licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji DIS, a które zostały złożone zarówno w toku postępowania podatkowego wobec Skarżącego, jak również w toku postępowania prokuratorskiego prowadzonego w odniesieniu do organizatorów procederu wystawiania pustych faktur, którzy kierowali ww. spółkami. I tak z zeznań A. B. (wiceprezes i udziałowiec R., wiceprezes P.) z 6 lipca 2010 r. oraz 7 kwietnia 2011 r. wynikało, że był on jedynie figurantem, za to że zgodził się być podpisywać przedstawione mu przez R. B. dokumenty otrzymywał drobne kwoty 100 zł, 300 zł, 500 zł. Firmą P. faktycznie kierował M. H. Firma te nie prowadziła żądnej działalności, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportowych i innego sprzętu. Świadek nie miał też wiedzy, że firma ta zatrudniała pracowników, nie zlecała podwykonawcom żadnych robót budowlanych. Natomiast w zeznaniu z 7 kwietnia 2011 r. wskazał, że spółką R. faktycznie kierował R. B. Z ww. zeznaniami A. B. korespondują zeznania jego matki E. B. z 15 lutego 2012 r., z których wynika, że syn był na jej utrzymaniu i nie mógł wnieść do P. i R. udziałów w wysokości 50.000 zł; był pozbawiony wolności, bo nie płacił alimentów, nie miał żadnych oszczędności. P. po śmierci J. K. nie funkcjonowała, nie zatrudniała pracowników, nie miała specjalistycznego sprzętu. Księgowa, prowadząca rachunkowość w P. i R. zeznała 8 grudnia 2011 r., że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie wystawiły deklaracji PIT-11 lub PIT-40, a ona księgowała nie na podstawie dokumentów źródłowych, ale na podstawie tzw. "rozpisek" - notatek dostarczanych przez R. B. Ww. spółki nie posiadały wyposażenia, urządzeń budowlanych, komputerów, środków trwałych, magazynów. Nie dokonywały zakupów. Jedynym dostawcą usług R. była P., obie kierowane przez te same osoby. R. B. (prezes R. i P.) 13 marca 2013 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C. oraz w obecności funkcjonariusza CBŚ zeznał m.in., że spółka R. i P. służyły jedynie do wystawiania pustych faktur – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, służących jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów. P.nie posiadała siedziby od 31 maja 2004 r., nie zatrudniała pracowników, nie miał wiedzy na temat jej maszyn i urządzeń budowlanych oraz na temat jej podwykonawców. Z akt administracyjnych spawy wynika również, że inni świadkowie, w tym M. H. potwierdził, że wyżej wymienione, trzy spółki od 2008 r. bądź 2009 r. uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur. Nie posiadały choćby znamion prowadzenia faktycznej działalności. Opisał przy tym na czym polegał proceder wystawiania pustych faktur przez te spółki i w jaki sposób ustalano odpłatność za takie faktury. Również świadkowie L. L. i D. T. potwierdzili, że spółki P. oraz R. fikcyjne faktury. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania ww. świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Skoro ww. spółki trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do niego było inaczej, należało uznać, że w sposób świadomy skorzystał z ww. procederu i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie podzielił ponadto zawartych w skardze wątpliwości Skarżącego, co do prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z ww. zeznań. W ocenie Sądu Skarżący raczej polemizuje z ustaleniami organów w tym zakresie, nie wskazując żadnych okoliczności, które mogłyby wykazać, że działał on w dobrej wierze korzystając z wystawionych przez te podmioty faktur. Skarżący podnosił, że organ nie wziął pod uwagę zeznań R. B. złożonych w toku kontroli podatkowej w dniu 14 maja 2013 r. , w których potwierdził wykonanie usług na rzecz Skarżącego oraz zeznań pięciu świadków będących pracownikami P. Zdaniem Sądu, organy podatkowe za wiarygodne uznają zeznania złożone przez tego świadka przed ich odwołaniem i na tej podstawie DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Dodatkowo zeznania pracowników Skarżącego nie wytrzymują konfrontacji z zeznaniami M. H., L. L. i D. T. Przykładem może być chociażby to, że pracownicy Skarżącego zeznali, iż podwykonawcy z firm P., P. i R. nosili ubrania z nazwami firm. Tymczasem z wyjaśnień M. H. i pozostałych organizatorów procederu wystawiania pustych faktur wynika, że nie zatrudniali oni żadnych pracowników i nie kupowali ubrań roboczych. Działanie organu, według którego daje on wiarę jednym dowodom, a odmawia innym umożliwia przywołany wyżej przepis art. 191 O.p., w którym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Takiej właśnie oceny dokonał organ w odniesieniu do zeznań świadka R. B. i pracowników Skarżącego, co zaaprobował Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Sąd zwraca ponadto uwagę, że na proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez firmy, których faktury ujął Skarżący przy odliczeniach VAT, wskazywali również inni świadkowie niż R. B. – panowie: H., T., L. Z zeznań p. H. wynika, że stosowany był system premiowania pośredników, którzy polecali innych przedsiębiorców chcących kupić tzw. puste faktury. W ocenie świadka od 10% do 15% odbiorców tzw. pustych faktur poszukiwało ich celem formalnego rozliczenia prac wykonanych dzięki pracownikom zatrudnionym "na czarno". Pozostali odbiorcy poszukiwali faktur dokumentujących całkowicie fikcyjne czynności. W tym kontekście trafne było zastosowanie przez DIS art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 86 ust. 1, 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z uwagi na charakter ujawnionego procederu prowadzonego przez ww. sp. z o.o.: P., P., R. w 2008 r. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego zmierzającego do uznania za nieistotne zeznań matki A. B. oraz księgowej P. i R., jako osób, które nie miały wiedzy dotyczącej spółek, co do których składały zeznania. Po pierwsze dlatego, że Sąd stwierdza, że przepis art. 195 § 1 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków osób nie pełniących określonych funkcji, czy też nie posiadających określonego zakresu kompetencji, czy też dostępu do informacji lub dokumentów. Po drugie należy też wskazać, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po trzecie Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na brak przydatności zeznań ww. świadków czy też w inny sposób nie zakwestionował ich wartości przy ustaleniach faktycznych sprawy. Ponadto w toku postępowania ustalono, że ww. podmioty (R., P., P.) nie dysponowały protokołami odbioru prac, a Skarżący również ich nie załączył do akt. Na ww. fakturach jako formę zapłaty podano - "gotówka", a Skarżący nie przedstawił dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych dotyczących ww. faktur. Sąd, reasumując uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów u.p.t.u. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący odliczający podatek z tzw. pustej faktury jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Analogiczne stawisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wskazano, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Rację ma zatem DIS, że nie można było przyjąć, że Skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia VAT. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzega, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób należyty zastosowały ww. przepis, a jego oceny dowodów mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie noszą cech dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję podał jakie ustalenia faktyczne poczynił w sprawie, wskazał, jakie przepisy miały w niej zastosowanie oraz podał, jakimi przesłankami kierował się wydając decyzję w sprawie i nie uznając podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wystawionych przez trzy ww. podmioty (P., R., P.). Wskazano w treści decyzji, na jakich dowodach oparte zostały decyzje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Prawidłowe było również wskazanie przez organy podatkowe, że dowody w postępowaniu podatkowym nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ podatkowy (art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez to, że nie przeprowadził ich organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zasadna jest także ocena organu o nierzetelności ksiąg podatkowych. Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, czyli jak w niniejszej sprawie na podstawie pustych faktur. W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów u.p.t.u. mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału : z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Trafna była również ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym sprawy, nie można było przyjąć, że Skarżący podjął wystarczające działania, mające na celu rzetelną weryfikację ww. rzekomych kontrahentów. Rozpatrzono również wszystkie znajdujące się w aktach dowody, biorąc pod uwagę fakty z nich wynikające, a wyciągnięte przez DIS wnioski są spójne i logiczne. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących, że dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieją wyżej wymienione, trzy firmy. Nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Zasadne było więc oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.