III SA/Wa 1750/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2008r. zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2008r. wydane w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007r. W. S.A. (Skarżąca niniejszej sprawie) zwróciła się o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wyjaśniła, że planuje wejść na giełdę w celu uzyskania kapitału, który zamierza przeznaczyć na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym ponosi następujące koszty: obsługi firmy konsultingowej wprowadzającej na giełdę, różnych konsultacji, usług prawniczych, audytu podatkowo-rachunkowego, koszty prospektu emisyjnego, koszty biura maklerskiego, koszty ogłoszeń, reklamy oraz koszty public relations. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy koszty poniesione przez nią w związku z wchodzeniem na giełdę tj. wydatki na obsługę firmy konsultingowej wprowadzającej na giełdę, konsultacje różne, usługi prawnicze, audyt podatkowo-rachunkowy, koszty prospektu emisyjnego, koszty biura maklerskiego, koszty ogłoszeń, reklamy oraz koszty public relations mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej wszystkie wymienione wydatki wiążą się z jej funkcjonowaniem i pośrednio wiążą się z uzyskiwanymi przez nią przychodami. W konsekwencji, wymienione koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wejściem na giełdę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt FSK 191/05, pismo Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., sygn. [...], interpretację Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004r. oraz [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.p."), stwierdził, że wskazane przez Skarżącą koszty poniesione w związku z jej wejściem na giełdę stanowią wydatki na utrzymanie źródła przychodów. Pozostają zatem w związku pośrednim z przyszłymi przychodami, a ponadto nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w części uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu tj. za sporządzenie prospektu emisyjnego, koszty biura maklerskiego, koszty ogłoszeń, reklamy oraz koszty public relations, poniesionych w związku z emisją akcji czego konsekwencją jest podwyższenie kapitału zakładowego. Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, zapytania Skarżącej oraz postanowienia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] lutego 2008r. stwierdził, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że istota części rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji pozostaje w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że art. 7 ust. 3 pkt 1-2 u.p.d.p. wprowadza generalną zasadę, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszty wymienione przez Skarżącą za sporządzenie prospektu emisyjnego, koszty biura maklerskiego, koszty ogłoszeń, reklamy oraz koszty public relations, są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższył kapitał zakładowy. Ewentualny przychód jaki uzyska Spółka z działalności gospodarczej prowadzonej lub rozwijanej przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji nie może być uznany za bezpośrednio, ani nawet pośrednio związany z wydatkami związanymi z emisją akcji. Organ odwoławczy zauważył, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością może stanowić koszt uzyskania przychodu, a jedynie te związane z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji, (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego), a nie do nieokreślonego przychodu, który być może Spółka osiągnie w niesprecyzowanej bliżej przyszłości. Część wymienionych we wniosku wydatków warunkowało natomiast wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji. Związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i niebudzący wątpliwości. Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, iż wydatki za sporządzenie prospektu emisyjnego, koszty biura maklerskiego, koszty ogłoszeń, reklamy oraz koszty public relations, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro podniesienie kapitału w Spółce nie generuje przychodu podatkowego, to do kosztów uzyskana przychodów nie można zaliczyć wydatków bez poniesienia, których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Odnosząc się do wydatków związanych z doradztwem prawnym czy finansowym poniesionych w związku emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ww. wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] lutego 2008r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 191/05, do kosztów pośrednich zaliczyć należy koszty przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnych, public relations. Dlatego też o tym, czy wspomniane koszty stanowią koszty uzyskania przychodów spółki należy rozstrzygać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., definiującym koszty uzyskania przychodów i art. 16 ust. 1 zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej w sytuacji wykazania, że poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskiwaniem przez nią przychodem z działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała również na inne wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zauważył, że przytoczone przez Skarżącą wyroki, które dotyczą różnych kosztów ponoszonych przez Podatników, odnoszą się do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Natomiast takie podejście nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podwyższeniem kapitału. W ocenie organu odwoławczego takie interpretowanie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału jest rażącym naruszeniem prawa, bo w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 12 i art. 7 ww. ustawy. Powołane przez Skarżącą wydatki są związane z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). Reasumując organ drugiej instancji uznał, że skoro przedmiotowe wydatki są związane bezpośrednio z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.p.), a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2008r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, 15 ust. 1 u.p.d.p., w szczególności poprzez błędną (zawężającą) wykładnię art. 15, nie uwzględniającą przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, w której opowiedziano się za pośrednim, szerokim związkiem kosztu z przychodem, jak również zmiany jakiej dokonał sam ustawodawca, uściślając definicję kosztów uzyskania przychodów nowelizacją u.p.d.p., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. Zdaniem Skarżącej dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów nie uwzględnia funkcji jakie ma spełnić podwyższenie kapitału zakładowego, w postaci zwiększenia zdolności działania podmiotu na rynku, w tym również zdolności inwestycyjnej. W ocenie Skarżącej wydanie prospektu emisyjnego oraz uzyskanie statusu spółki giełdowej wiąże się ze zwiększeniem wiarygodności oraz zdolności kredytowej, poprawą jej rynkowego statusu oraz pozwala, w sposób pośredni, uzyskać dodatkowe przychody. To właśnie z przedmiotowymi przychodami uzyskanymi z działalności finansowanej między innymi podwyższonym kapitałem należy powiązać przedmiotowe wydatki związane z wprowadzeniem Spółki na giełdę. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, wydatki te są pośrednio związane z jej działalnością, podobnie jak niezbędne do jej właściwego funkcjonowania wydatki na koszty zarządu, czy też koszty kredytu bankowego. Koszty poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p, gdyż przepis ten na mocy zawartego w nim odesłania do jego pkt 1 odnosi się jedynie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 u.p.d.p. oraz dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszej kolejności zważyć należało, że postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego zmienione zaskarżoną decyzją wydane zostało w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., tj. przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1590). Jak wynika z art.4 ust. 2 w/w ustawy w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem 1 lipca 2007r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, z tym że w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji, interpretacje te wygasają z mocy prawa. Art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. przewidywał możliwość zmiany albo uchylenia postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy z urzędu w przypadku, gdy "postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Zmiana wydanego postanowienia nastąpić mogła zatem jedynie w przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa, które uznać można byłoby za "rażące". Zwykła (a nie rażąca) niezgodność interpretacji z przepisami prawa nie była wystarczająca do jej zmiany. Określenie "rażące naruszenie prawa" nie jest zdefiniowane w przepisach Ordynacji. Przypomnieć należy, iż z utrwalonego w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienia tego pojęcia (występującego także w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wynika, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a sposobem interpretacji czy zastosowaniem w kontrowersyjnym przypadku. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana interpretacji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku nieprawidłowej wykładni normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności interpretacyjne. Trzeba się bowiem zgodzić z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06 (opubl. LEX nr 281145), że w sytuacji, gdy treść przepisów prawa wskazuje na możliwość różnej ich wykładni, zaś właściwe odkodowanie normy prawnej zawartej w danym przepisie wymaga skorzystania z innych metod wykładni (i często jest kwestią wyboru pomiędzy różnie określonymi celami i wartościami), to wówczas rozstrzygnięcie bazujące na jednej z takich możliwych interpretacji przepisów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. W ocenie Sądu przypadek taki zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. będący materialnoprawną podstawą stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest dostatecznie jednoznaczny. Odzwierciedleniem tego jest zarówno rozbieżność wykładni dokonywanej przez poszczególne organy podatkowe, jak i rozbieżność orzecznictwa sądowego (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z 10 września 2008r. sygn. akt IIISA/Wa 664/08, z 28 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07, z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 44/08 oraz z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt IIISA/Wa 2220/07). Co więcej prezentowane sposoby interpretacji bronią się z równoważną mocą. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Według pierwszego sposobu interpretacji przedstawione wyżej normy należy rozumieć w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi, takimi jak otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, nie można – z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 – zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Albowiem, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zdaniem tej grupy interpretatorów w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu, gdyż przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Zwolennicy przeciwnego poglądu wskazują, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ dotyczy wyłącznie przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym określonych w art. 2 i 3 albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17. W ich opinii, kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do przedstawionych stanowisk nie sposób nie zauważyć, że źródło rozbieżności interpretacyjnych tkwi w wadliwej z punktu widzenia techniki legislacyjnej konstrukcji w/w przepisów. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się bowiem tym samym określeniem nadając mu różne znaczenia. Słowo przychód oznacza tu więc zarówno przychód podatkowy jak i przysporzenia w znaczeniu ekonomicznym, których ustawa wprost za przychód podatkowy nie uznaje ("do przychodów nie zalicza się przychodów"). W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. natomiast mowa o nieuwzględnianiu "przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku", chociaż ustawa ta (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie posługuje się kategoriami źródeł przychodów. Ponadto, ze względu na wskazany wyżej brak konsekwencji w używaniu słowa "przychód", nie jest jasne, czy w art. 7 ust. 3 cyt. ustawy chodzi o przychody podatkowe, czy też także o niebędące przychodami podatkowymi jakiekolwiek inne przysporzenia majątkowe. Zważywszy na powyższe stwierdzić należało, że przepisy na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej nie są dostatecznie jednoznaczne, by postanowienie interpretacyjne bazujące na jednej z możliwych ich interpretacji uznane być mogło za rażąco naruszające prawo. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.