III SA/Wa 1774/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, wnioskiem z 31 października 2014 r. M. O. i (dalej "Skarżący") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika, Przedsiębiorstwo [...] "P.", w kwocie [...] zł, z tytułu otrzymanych świadczeń w łącznej kwocie [...] zł na podstawie art. 245 Z. z 6 września 1999r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, pobranej przez Przedsiębiorstwo [...] "P." od wypłaconych w sierpniu 2014r. świadczeń, w tym: - od odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie [...] zł, - od odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy w kwocie [...]zł, - od odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.) w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu w/w decyzji wskazano, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Organ I instancji wyjaśnił, że świadczenia, które otrzymał Skarżący, nie są odszkodowaniami pomimo, że jedno z nich nazwane zostało odszkodowaniem, ponieważ nie odnoszą się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowią one rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). W odwołaniu Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, zmienionym na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wolne od podatku są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zdaniem Skarżącego przedmiotowe świadczenie otrzymane wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zostało przewidziane jako zadośćuczynienie za utratę źródła dochodów. Stąd, bezdyskusyjnie i zawsze ma ono charakter odszkodowawczy, a odmienne stanowisko organu pierwszej instancji jest nieuzasadnione. Skarżący zwrócił uwagę także na niespójność między zaskarżoną decyzją, a korzystną dla niego interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBII/1/415-880/14/BD oraz innymi decyzjami i interpretacjami dotyczącymi identycznych odszkodowań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest to, czy świadczenia wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący dowodząc, że świadczenia wypłacone mu przez pracodawcę w sierpniu 2014 r. mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, oparł się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie [...] "P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora w/w Przedsiębiorstwa. Dalej organ wyjaśnił, że świadczenia wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w sierpniu 2014 r. spełniają jedną z przesłanek wynikających z powołanego przepisu, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. odrębną kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w analizowanym przepisie obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Skarżącemu świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na bogate orzecznictwo sądowe zauważył, iż odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Zdaniem organu na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ wskazuje, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej podpisując w/w Porozumienie Skarżący zobowiązany był do zaakceptowania zawartego w § 2 ust 2 w/w Porozumienia oświadczenia, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Odnośnie zaś świadczenia określonego w Porozumieniu z dnia 23 maja 2014 r. jako odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż świadczenie to nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a) - g) w/w przepisu, jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod lit. a) - określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Organ wskazał, że nie budzi z kolei wątpliwości, iż Skarżący otrzymał od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Natomiast odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników została wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powołanej w odwołaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBII/1/415-880/14/BD wskazał, że interpretacja prawa podatkowego wydana w konkretnej sprawie nie może być automatycznie stosowana w odniesieniu do innych spaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z decyzją organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego wszystkie otrzymane świadczenia miały charakter odszkodowawczy lub stanowiły zadośćuczynienie, a samo jego odejście z pracy było nie tyle dobrowolne, co przymusowe. Na potwierdzenie przywołał liczne publikacje dotyczące strat i restrukturyzacji pracodawcy. W ocenie Skarżącego nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2014 r. pozwala mu i innym byłym pracownikom PPL skorzystać z rozwiązań podatkowych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconych Skarżącemu odpraw i odszkodowania. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Przedsiębiorstwo [...] "P.", wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych Skarżącemu w sierpniu 2014r. następujących świadczeń: - odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, - odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy, - odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenia nie są ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych [...] lub [...] wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...]o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy poszczególne kwoty wypłacone Skarżącemu spełniają ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. W pierwszej kolejności na kwoty objęte wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty składała się odprawa wynikająca Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w W. z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. W niniejszej sprawie Skarżący przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem W. maja 2014r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu W. maja 2014r. Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że " (...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 15 sierpnia 2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Podjęcie przez Skarżącego powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia W. września 1999r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania – w tym przypadku Przedsiębiorstwa [...] "P.", jak tego chce Skarżący. A zatem odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, co skutkowało niemożliwością objęcia jej zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kolejnego składnika wypłaconego Skarżącemu świadczenia tj. odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przywołały treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. A zatem ten składnik świadczenia jako wprost wymieniony w ww. przepisie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podobnie w przypadku odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Tego rodzaju odprawy zostały wprost wyłączone ze zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., na co również prawidłowo wskazały organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W skardze Skarżący, kwestionując dobrowolny charakter odejścia z pracy, zmierzał do wykazania odszkodowawczego charakteru wypłaconych mu świadczeń. Sąd nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim ocena czy dane świadczenie ma charakter odszkodowania czy odprawy jest przeprowadzana na podstawie zgromadzonych dowodów i obiektywnych okoliczności, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Natomiast ocena subiektywna odejścia z pracy, z jaką niewątpliwie mamy do czynienia po stronie Skarżącego, nie może wpłynąć na kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowych świadczeń, która została dokonana w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzające, że Skarżący dobrowolnie przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", składając m.in. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 23 maja 2014r. Porozumienie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.