III SA/Wa 1779/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 4 547 zł (słownie: cztery tysiące pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. S. (dalej Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) z dnia [...] maja 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] października 2013 r. Skarżący dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W., za cenę w kwocie [...] zł. Przedmiotowe prawo majątkowe Skarżący nabył nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 15 maja 2013r. w formie aktu notarialnego. W dniu 4 maja 2016 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2013 r. na formularzu PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, brak kosztów uzyskania przychodów, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz obliczony podatek w kwocie 0 zł. Pismem z dnia 31 lipca 2018 r. oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r., Naczelnik US w toku czynności sprawdzających poprawność złożonego zeznania podatkowego PIT-39 za 2013r. wezwał Stronę celem przedłożenia dokumentów potwierdzających: koszty odpłatnego zbycia, które pomniejszyły przychód uzyskany ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, koszty uzyskania przychodu, w tym nakłady, które zwiększyły wartość ww. prawa majątkowego, poczynione w czasie jego posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz wydatki poniesione na cele mieszkaniowe - do udokumentowania kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 U.p.d.o.f Na powyższe pisma Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] października 2018r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W dniu 10 stycznia 2019 r. Skarżący w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Skarbowego poinformował, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w całości przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego, na działce gruntu stanowiącej własność małżonki. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż przedmiotowe prawo majątkowe sprzedał za cenę w kwocie [...] zł pomimo, iż pierwotnie chciał je sprzedać za kwotę [...] zł. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-39 omyłkowo zadeklarował przychód w wysokości [...] zł. Przy piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. Skarżący przekazał następujące dokumenty (kopie): faktur VAT, korekt faktur VAT, oraz dokument obliczenia opłaty za wypis z rejestru gruntów, 76 szt., wystawionych w okresie od 4 września 2014r. do 31 grudnia 2015 r. na łączną kwotę [...] zł, dokumentujących poniesione przez Podatnika wydatki na nabycie materiałów i usług budowlanych oraz innych przedmiotów, decyzji Burmistrza miasta G. z dnia [...] czerwca 2013r. o warunkach zabudowy dla inwestycji: budowa budynku mieszkalnego na działce gruntu nr ew. [...] w miejscowości M., gmina G. (1 karta), decyzji Starosty G. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce gruntu nr ew. [...] w miejscowości M., gmina G. (1 karta), pierwszą stronę projektu budowlanego dla budynku mieszkalnego na działce gruntu, nr ew. [...] w miejscowości M., gmina G. (1 karta), umowę o kredyt, zawartą w dniu 6 listopada 2014r. pomiędzy D. [...] S.A. a Skarżącym i jego żoną jako kredytobiorcą (3 karty). Naczelnik Urzędu US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] marca 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2013 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W., za cenę w kwocie [...] zł. Ww. lokal mieszkalny Skarżący nabył nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] maja 2013r. w formie aktu notarialnego. Prawo do zwolnienia Skarżący wywodził z faktu, że kwotę uzyskaną ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkował na budowę domu mieszkalnego na działce nr [...] o pow. 3.067 m2 położonej w miejscowości M., gmina G., stanowiącej własność jego małżonki P. S.. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, ponieważ ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, który nie stanowił jego własności. Warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na budowę jedynie własnego budynku mieszkalnego przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Dokonane przez Skarżącego nakłady z majątku odrębnego na nieruchomość małżonki, która stanowi jej majątek odrębny, nie spowodowały, że budynek znajdujący się na tej nieruchomości stał się własnością bądź współwłasnością Skarżącego. Współwłaścicielem tego budynku na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej Skarżący stał się dopiero na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, zawartej w dniu 14 stycznia 2019 r. Powyższe oznacza, iż w momencie ponoszenia wydatków, jak również przed upływem terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który w przedmiotowej sprawie przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r., budynek wybudowany na działce gruntu nr [...] w miejscowości M., G., nie stanowił własności Skarżącego.  Skarżący pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. złożył odwołanie do Dyrektora IAS na decyzję z Naczelnika US z dnia [...] marca 2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a przede wszystkim błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej: O.p.). W ocenie Skarżącego, Naczelnik US błędnie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 131 U.p.d.o.f opierając rozstrzygnięcie na bezpodstawnej tezie, że odliczenie z tytułu wydatków i nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego przysługuje jedynie temu podatnikowi, który został wskazany jako właściciel gruntu. Odrębność majątkowa gruntu, na którym znajduje się budowa budynku mieszkalnego, oraz fakt wystawiania faktur kosztowych poniesionych na budowę na nazwisko Skarżącego nie może pozbawić podatnika prawa do skorzystania z ulgi. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany w dniu [...] października 2013 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W. został wydatkowany w rozmiarze wskazanym przez Skarżącego w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Skarżący w dniu [...] października 2013 r. dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...]. położonego przy ul. [...] w W. za cenę w kwocie [...] zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu [...] maja 2013 r. w formie aktu notarialnego, czyli nieodpłatnie. Zatem koszty uzyskania przychodu wynoszą 0 zł. Dochód natomiast stanowi kwotę [...] zł i stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Dyrektor zaznaczył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Up.d.o.f, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatkami uprawniającymi do ulgi są wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora IAS, z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że warunkiem uznania wydatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunek legitymowania się przez podatnika prawem własności do wskazanych w tym przepisie nieruchomości, ich części oraz praw majątkowych musi zostać spełniony w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Organ zaznaczył, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 25 U.p.d.o.f wskazał jak należy rozumieć pojęcie "własny budynek'", "własny lokal'', "własne pomieszczenie" stanowiąc, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zgodnie z wyrażoną w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1025 z późn. zm., dalej kc) zasadą superficies solo cedit, w powiązaniu z art. 191 kc, do części składowych gruntu należą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Powyższe oznacza, że wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Zatem nakłady rzeczowe poczynione na budynki będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Natomiast przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z treści art. 33 pkt 1 i 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika z kolei, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Dyrektor IAS podkreślił, że z akt sprawy wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W.. Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] maja 2013 r., co oznacza, że ww. lokal mieszkalny stanowił jego majątek odrębny. Z kolei działkę gruntu nr [...] położoną w miejscowości M., gmina G., żona skarżącego nabyła w drodze darowizny zawartej w dniu 3 lipca 2014r. i weszła ona w skład jej majątku odrębnego. Tym samym, właścicielem działki, na której był wznoszony budynek mieszkalny, na którego budowę Skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży ww. majątku odrębnego, była wyłącznie P. S.. W ocenie Dyrektora IAS, jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków na "własne cele mieszkaniowe", przy czym użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot "własny" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu cywilistycznym (art. 46 § 1, art. 47 i art. 48 kc), na co wskazuje także treść przepisu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US w zaskarżonej decyzji w sposób zasadny uznał, iż wydatkowanie przez Skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W., będącego jego majątkiem odrębnym, na budowę budynku mieszkalnego znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jego żony, nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego wystawione były na Skarżącego. Faktury te dowodzą jedynie, że Skarżący dokonywał wydatków w nich opisanych. Zdaniem Dyrektora IAS, nie przesądza o posiadaniu tytułu własności do tej nieruchomości przez oboje małżonków również okoliczność wydania na nazwisko obojga małżonków Decyzji nr [...] z dnia [...] września 2014r. przez Starostę G. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Decyzja udzielająca pozwolenia na budowę wydana została na podstawie przepisów Prawa budowlanego, które dopuszcza możliwość wydania takiego pozwolenia osobie, która posiada prawo dysponowania terenem na cele budowlane, przy czym niekoniecznie musi to być prawo własności do tego terenu. W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, że ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. użył określenia "własny" wskazując tym samym, że chodzi o tytuł własności, a nie jakikolwiek tytuł prawny względem budynku, a ten przysługuje Skarżącemu dopiero od dnia zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej ustawową wspólność majątkową na nieruchomość, tj. od dnia 14 stycznia 2019r., w więc po upływie dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, iż Skarżący nie wydatkował przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na cele mieszkaniowe, określone w art. 21. ust. pkt 131 u.p.d.o.f., w terminie 2 lat od dnia uzyskania tego przychodu. Mając na względzie poczynione wyżej ustalenia Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Organ ten dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących postępowania. W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię. Organ ten przeprowadził postępowanie dowodowe, a Skarżący miał zapewnioną możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Skarżący pismem z 4 lipca 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a przede wszystkim błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszanie artykułu 122 i 187 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego, organ błędnie podtrzymał, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jak również że odliczenie z tytułu wydatków i nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego przysługuje jedynie temu podatnikowi, który został wskazany jako właściciel gruntu. Skarżący podkreślił że, odrębność majątkowa gruntu, na którym znajduje się budowa budynku mieszkalnego oraz fakt wystawiania faktur kosztowych poniesionych na budowę, na nazwisko podatnika (męża a nie żony) nie może pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z ulgi. W ocenie Skarżącego sytuacja, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej nie wyklucza wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga z majątków odrębnych każdego z nich, skoro w sferze bieżących wydatków i wpływów finansowych nie ma ścisłego podziału na majątek żony i męża. Małżonkowie, którzy dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, są zwolnione z podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że art. 21 ust 1 par. 131 u.p.d.o.f., nie wskazuje kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. Dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów o których mowa powyżej istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zasadniczo spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania określonego w nich zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (dokonanej w dniu 23 października 2013 r.) na budowę domu mieszkalnego usytuowanego na nieruchomości gruntowej, która przez okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (tj. do 31 grudnia 2015 r.) stanowiła majątek odrębny Jego żony (nabytej w drodze darowizny w dniu 3 lipca 2014 r.) w sytuacji, gdy ostatecznie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego– wskutek zawarcia między małżonkami umowy majątkowej małżeńskiej (w dniu 14 stycznia 2019 r.) – doszło do włączenia tej zabudowanej nieruchomości gruntowej do majątku wspólnego Skarżącego i jego żony (a co za tym idzie Skarżący stał się jej współwłaścicielem). Organ stoi na stanowisku, że zważywszy na to, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dom mieszkalny, na którego budowę Skarżący ponosił wydatki, był wznoszony na nieruchomości gruntowej nie stanowiącej Jego własności, lecz stanowiącej majątek odrębny Jego żony, a co za tym idzie ten dom nie był w tym okresie własnością Skarżącego, nie został spełniony warunek określony w tym przepisie, z tym skutkiem, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku. Skarżący uważa natomiast (co podniósł na rozprawie, patrz załącznik do rozprawy – k. 49 i 49v.), że z racji tego, że w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poniósł wydatki na budowę przedmiotowego domu (który po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stał się jego współwłasnością), a przepisy dotyczące stosowania zwolnienia nie uzależniają kwalifikowania wydatku od nabycia własności budynku w dacie poniesienia wydatku, Skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na tle tak zakreślonego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącemu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "(...) nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. (...) zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". (...) Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, orzeczenia.nsa.gov.pl)". Sąd w pełni zgadza się z tym, że po pierwsze, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta), chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji; po drugie, z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby nabycie prawa następowało we wskazanym w tym przepisie terminie. Co do drugiej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 na mocy art. 1 pkt 5 lit. b oraz c ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 25a do art. 21, zgodnie z którym "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie" oraz zdanie drugie do ust. 26 art. 21, zgodnie z którym "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało". Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy z dnia 23 października 2018 r. m.in. dodawany art. 21 ust. 25a oraz art. 21 ust. 26 zdanie drugie stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 "dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.". Powyższe należy, zdaniem Sądu, również odnieść do zmiany polegającej na dodaniu art. 21 ust. 26 zdanie drugie. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. stanowi o "wydatkach poniesionych na budowę" "własnego budynku mieszkalnego" lub "własnego lokalu mieszkalnego", przy czym art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że takim budynkiem i/lub lokalem jest budynek lub lokal stanowiący "własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach". Przepisy te mówią wprost o wydatkach poniesionych na budowę budynku/lokalu "stanowiącego własność (...) " podatnika nie wskazując (analogicznie jak w odniesieniu do pozostałych wydatków, o których mowa w ust. 25) na jaki moment warunek ten ma być spełniony (czy na dzień poniesienia wydatku, czy na dzień upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., czy na inny dzień). W ocenie Sądu zawarte w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wyrażenie "budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność" składające się na definicję ustawową pojęcia "własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e" należy odczytywać łącznie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. stanowiącymi o ponoszonych wydatkach na budowę i w konsekwencji rozumieć w ten sposób, że docelowo (ostatecznie) te budynki, lokale, pomieszczenia mają stanowić własność lub współwłasność (podatnika) podatnika. Jedynym terminem (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.), o którym mowa w przepisie jest termin wydatkowania dochodu na "własne cele mieszkaniowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowe ograniczenie dotyczące terminu (nabycia własności) uczyniłby to tak jak w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r Mając na uwadze stanowisko wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r. odnoszące się do wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. (i terminu nabycia wskazanych praw, który przed nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2019 r., nie był tożsamy z terminem przyjętym dla poniesienia wydatków), należy stwierdzić, że na takich samych zasadach powinny być traktowane wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. d-e u.p.d.o.f. W tym względzie należy zauważyć, że przedmiotowa nowelizacja ustawą z dnia 23 października 2018 r. dotyczyła wszystkich wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (dodawany art. 21 ust. 25a dotyczył wydatków, o których mowa w pkt 1 lit. a-c, natomiast dodawany art. 21 ust. 26 zdanie drugie dotyczył wydatków, o których mowa w pkt 1 lit. d i e). Co więcej, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla różnicowania terminu nabycia praw, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c oraz lit. d-e (zasadnie ustawodawca wprowadził w tym zakresie jednakowe zasady), a różnicowanie spotkałoby się bez wątpienia z zarzutem naruszenia wynikającej z Konstytucji RP zasady równości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na budowę budynku mieszkaniowego, który na moment ponoszenia tych wydatków i na moment upływu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stanowi własności ani współwłasności (...) podatnika, gdyż stanowi własność współmałżonka podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik uzyska do tego budynku prawo, o którym mowa w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. W tym kontekście Sąd zauważa, że w pełni zgadza się z linią orzeczniczą (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16) uznającą za zasadne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem dochodu w terminie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w ramach umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu następuje po upływie terminu określonego w tym przepisie. Uznając za zasadne stosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. w ww. przypadku w związku z wydatkowaniem dochodu w ramach umowy deweloperskiej należy analogicznie uznać za zasadne zastosowanie zwolnienia na mocy wskazanych przepisów w sytuacji, gdy dochód jest wydatkowany na budynek stanowiący przed terminem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 własność współmałżonka Podatnika, lecz po tej dacie (przed upływem terminu przedawnienia) staje się współwłasnością samego Podatnika. Przede wszystkim w jednym i drugim przypadku ostatecznie zostaje zrealizowany cel tych przepisów, tj. podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie - w przypadku pierwotnych wydatków w ramach umowy deweloperskiej ekspektatywa własności lokalu, w niniejszej sprawie jest to uzyskanie prawa współwłasności nieruchomości gruntowej (obejmujące współwłasność domu mieszkalnego). W jednym i drugim przypadku zarówno poniesienie wydatku, jak i nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego/budynku (tutaj domu mieszkalnego) nie następuje w terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd ma świadomość różnic w charakterze roszczeń przysługujących podatnikowi-nabywcy w stosunku do dewelopera (na tle m.in. specyfiki umowy deweloperskiej i przepisów z zakresu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego) – szczegółowe rozważania nt. specyfiki tej umowy i roszczeń w ww. wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17 oraz roszczeń przysługujących podatnikowi-małżonkowi, który wspólnie ze współmałżonkiem, wzniósł na jego gruncie budynek. Co do roszczeń tego ostatniego wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lutego 1989 r., sygn. akt I CR 105/89 wskazując, że "przeciwko realizacji roszczenia z art. 231 § 1 k.c. przemawia przepis art. 45 § 1 k.r.o., według którego zasadą jest, iż zwrotu wydatków i nakładów dokonywa się przy podziale majątku wspólnego, (chyba że sąd, mając na względzie dobro rodziny nakaże wcześniejszy zwrot). Ponadto, przed ustaniem wspólności ustawowej, niemożliwe jest stwierdzenie, czy wartość budynku znacznie przekracza wartość zajętej na ten cel działki. Dopiero od chwili ustania wspólności stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 k.r.o.), zaś zasadą jest, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, choć możliwe jest ustalenie nierównych udziałów z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z małżonków przyczynił się do powstania majątku (art. 43 k.r.o.). Po ustaniu wspólności ustawowej i sprecyzowaniu wielkości udziałów małżonków w majątku wspólnym wchodzi w grę realizacja roszczenia o wykup.". Jednakże, w ocenie Sądu, dokonując oceny na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych czynności realizowanych przez współmałżonków nie można abstrahować od szczególnej roli w jakiej między sobą małżonkowie występują. W tym kontekście, jeżeli stosowanie zwolnienia w odniesieniu do wydatków dokonywanych w ramach umów deweloperskich jest uzasadnione kontekstem konstytucyjnym (art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji – patrz ww. wyrok o sygn. akt II FSK 11/17), to również kontekstem konstytucyjnym jest uzasadnione stosowanie zwolnienia w przypadku wydatków takich jak będące przedmiotem niniejszej sprawy. Skoro bowiem małżeństwo znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji), zaś Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 Konstytucji) to dokonując interpretacji rzeczonych przepisów nie można prowadzić do sytuacji, że wzajemne transakcje między nabywcą a deweloperem będą na gruncie przepisów prawa podatkowego bardziej korzystnie traktowane niż podobne transakcje między współmałżonkami (wybudowanie budynku/lokalu a następnie nabycie jego własności). W tym zakresie trudno oczekiwać od małżonków, ażeby zawierali ze sobą formalne kontrakty dotyczące zobowiązania się do przeniesienia własności nieruchomości na zasadach analogicznych jak nabywca z deweloperem - instytucja małżeństwa opiera się przede wszystkim na zaufaniu i w tym zakresie stosowne ustalenia rzadko mają charakter sformalizowany. W tym kontekście ostateczne nabycie własności przez będącego współmałżonkiem podatnika, po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego) jest najlepszym dowodem na to, że cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (polegający na zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych) został zrealizowany i stanowi wystarczającą przesłankę dla zastosowania zwolnienia. Dokonując odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f, Organ naruszył wskazany przepis, co miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f należy interpretować w ten sposób, że przewidziany w tym przepisie warunek przeznaczenia dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe jest spełniony również wówczas, gdy w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik poniesie wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d na budynek mieszkalny, który przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest własnością podatnika, lecz jego współmałżonka (z racji tego, że jest posadowiony na nieruchomości stanowiącej własność (majątek odrębny) współmałżonka) i dopiero po upływie ww. terminu (a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) w następstwie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej dotyczącej nieruchomości gruntowej zabudowanej tym budynkiem staje się współwłasnością tego podatnika. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.547 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 930 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł określone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.