III SA/Wa 1810/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił C. sp. z o.o. z siedzibą w T. – dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" - wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013 r. w łącznej wysokości 90 375 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków, o których mowa w ww. przepisie jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż określenie tego dnia wynika z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatnika zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie ww. przepisu było zasadne i konieczne, przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", polegające na dokonaniu wykładni przepisów w sposób sprzeczny z dotychczasową wykładnią organów podatkowych, prowadzące do utraty zaufania do organów podatkowych. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 5 marca 2013 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2013 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u pracodawcy w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz przekazywania środków za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2012 r. Zdaniem Funduszu przesłany materiał wskazywał na nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami publicznymi zgromadzonymi na ZFRON. W związku z powyższym w dniu 20 marca 2013 r. Fundusz wezwał Stronę do: złożenia korekty deklaracji DEK-II-a za luty 2013 r., dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON, dokonania zwrotu na zfron środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Strona wskazała, iż kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami zfron, w związku z powyższym poprosiła o szczegółowe określenie wysokości kwoty środków które, zdaniem PFRON zostały nieprawidłowo wydatkowane. Wobec tego, iż wysokość zobowiązania wyliczona przez Stronę w deklaracji DEK-II-a za luty 2013 r. budziła nadal wątpliwości PFRON, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania za w/w okres, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Prezes Zarządu PFRON po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania określił wysokość zobowiązań Spółki za 2013/02 z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji na kwotę 90 375 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Strony. W ocenie organu odwoławczego Strona w sposób nieterminowy przekazywała w okresie 2007/12 - 2010/12 środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości w okresie w łącznej kwocie 301030,20 zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości wskazanych wyżej środków na PFRON, tj. kwoty 90 309, 06 zł. Przekazanie środków finansowych w okresie 2007/12 - 2010/12 zostało ujawnione odpowiednio w protokole kontroli w "zestawieniu dat dokonania przelewów na rachunek zfron uzyskanych środków funduszu rehabilitacji oraz dat wypłaty wynagrodzeń w kontrolowanym okresie" oraz załącznikach do protokołu kontroli. Organ odwoławczy stwierdził również, że nieterminowo zostały przekazane na rachunek zfron środki pochodzące z nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za czerwiec 2008 r. w kwocie 729, 60 zł. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej oraz raportu z rozliczeń dofinansowania Wydziału Dofinansowań Rynku Pracy Funduszu dofinansowanie pracodawcy wypłacono 27 sierpnia 2008 r. natomiast na rachunek zfron w/w kwota została wpłacona dopiero 29 października 2008 r., a nie jak wynikało by z przepisów 3 września 2008 r. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 218,88 zł. Terminy przekazywania środków na rachunek zfron ujawnione zostały w protokole kontroli. Wobec odmiennej od organu I instancji samej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez [...] Urząd Skarbowy w K., Prezes Zarządu PFRON zwrócił się pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie rozbieżności, tym samym wykonując decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2014 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, w piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. potwierdził, że Spółka za miesiące 12/2007 - 05/2008, 07/2008, 12/2008 - 12/2010 nieterminowo przekazywała na rachunek zfron środki pochodzące z części zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości. Z tabeli zamieszczonej na stronie 2 pisma Urzędu Skarbowego, dokumentującej daty przekazania środków ze zwolnień na rachunek bankowy zfron wynika, iż nieterminowo przekazano również środki pochodzące z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości za miesiące 06/2008, 08/2008 - 11/2008. Dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego od 7 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., dla osób prawnych jest bowiem 15 dzień każdego miesiąca. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez jego błędne zastosowanie, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami nie oznacza, że termin ich przekazywania na zfron jest taki sam, jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że odesłanie w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji do "odrębnych przepisów", czyli ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się jedynie do wysokości (podziału) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jaką płatnicy zobowiązani są przekazywać na zfron (art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.). Natomiast do terminu przekazywania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tak jak w przypadku innych środków, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w ww. przepisie jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż określenie tego dnia wynika z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w przepisie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. b) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 38 ust. 1 u.o.d.o.f, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie ww. przepisu było zasadne i konieczne; c) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonaniu wykładni przepisów w sposób sprzeczny z dotychczasową wykładnią organów podatkowych, prowadzącą do utraty zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. Punktem wyjścia dla rozważań co do prawidłowego rozumienia przywołanego wyżej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinno być zastrzeżenie, że Ustawodawca nie ustanawia przepisów, które nie zawierają żadnej treści normatywnej, i że obowiązujące przepisy są zgodne z Konstytucją, w tym z wynikającą z art. 2 Ustawy zasadniczej zasadą poprawnej legislacji. W sytuacji, w której językowa wykładnia przepisu nie prowadzi do zadowalającego rezultatu w postaci odkodowania normy prawnej, uprawnione jest poszukiwanie w tym przepisie - przy użyciu innych metod wykładni, niż językowa – normy zgodnej z aksjologicznymi założeniami Konstytucji i (lub) danego aktu prawnego, a także poszukiwanie takiego sposobu wykładni, przy którym każdy fragment przepisu okaże się konieczny i normotwórczy. W omawianym przepisie Ustawodawca zastosował bezosobową formę czasownika – "uzyskano" ("...od dnia, którym środki te uzyskano"). Taka forma wydawać się może niezrozumiała w kontekście tego, że w całym art. 33 ust. 3 Ustawodawca wylicza obowiązki spoczywające na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej. Bardziej jednoznaczne i adekwatne w tym kontekście byłoby zatem użycie np. zwrotu "w którym pracodawca środki te uzyskał", który pozwoliłby uniknąć wątpliwości, o jaki podmiot "uzyskujący" środki chodzi. Ponieważ jednak od razu należy odrzucić interpretację, według której w omawianym przepisie chodzić może o jakiś inny podmiot, niż pracodawcę, to dla dalszych rozważań co do normatywnej treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy należy uznać, że sformułowanie "uzyskano" nie dotyczy uzyskania jakiegokolwiek rzeczowego uprawnienia/prawa pracodawcy do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pracodawca stanowiący zakład pracy chronionej nigdy nie nabywa bowiem takiego prawa do środków funduszu. Zanim pracownik zakładu pracy chronionej wykona pracę przez okres wskazany w umowie, nie nabywa żadnego uprawnienia do wynagrodzenia. Nie można więc jeszcze mówić o uprawnieniu pracodawcy do środków funduszu, gdyż do tego czasu pracodawca będący zakładem pracy chronionej jest po prostu wyłącznym właścicielem pieniędzy, jakie ewentualnie będą w przyszłości wypłacone pracownikowi. Konsekwentnie – nie można jeszcze do tego czasu mówić o środkach pracownika, gdyż uprawnienie do nich uzyska on dopiero z chwilą przepracowania wskazanego okresu, z nadejściem terminu określonego zwykle w umowie o pracę, nie rzadziej niż raz w miesiącu, najpóźniej dziesiątego dnia następnego miesiąca (art. 85 Kodeksu pracy). Z chwilą nadejścia tego terminu pracownik nabywa więc roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a pracodawca zobowiązany jest je wypłacić. Jednocześnie, zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., pracodawca, jako płatnik, zobowiązany jest pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Ogólny termin dla tej czynności wynika właśnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Kierując się zatem wskazaną wyżej dyrektywą takiej interpretacji przepisu, która respektuje założenie prawidłowości legislacji (tzw. "przyzwoita" legislacja), Sąd wyraża pogląd, że zastosowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy zwrot "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie można zgodzić się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 O.p.). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("...środków funduszu...") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis – "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia. Na marginesie należy zauważyć, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia jest tzw. długiem odbiorczym. Pracodawca w zasadzie nie jest obowiązany do wysłania pracownikowi wynagrodzenia. Jego obowiązkiem jest umożliwienie pracownikowi odebrania stosownej kwoty w wyznaczonym miejscu i czasie (Eliza Maniewska, Art. 85. W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy. System Informacji Prawnej LEX, 2016). Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu. Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów za stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza przedmiotowego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Otóż omawiane brzmienie tego przepisu obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). Przed 30 lipca 2007 r. przepis ten stanowił, że pracodawca zobowiązany był do przekazywania środków na rachunek funduszu "...do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano". Stanowisko Skarżącej oznacza więc, że z dniem 30 lipca 2007 r. nie nastąpiła żadna zmiana normatywna w omawianym przepisie i że nowelizacja ustawy miała charakter wyłącznie redakcyjny. Tymczasem takie stanowisko nie dałoby się pogodzić ze wskazanym wyżej, koniecznym przy interpretacji prawa założeniem, że zmieniając przepis Ustawodawca wprowadza co do zasady inną normę. Od tego założenia odstąpić można tylko wtedy, gdy przeciw niemu przemawiają istotne względy językowe albo konstytucyjne. Każda zmiana ustawy ma z założenia charakter normatywny i prawotwórczy (vide np. wyrok NSA o sygn. II FPS 3/12, a także przywołana tam literatura przedmiotu dotycząca znaczenia zmiany przepisu dla sposobu jego interpretacji sprzed zmiany). Skoro więc do 30 lipca 2007 r. termin na przekazanie przez pracodawcę, będącego zakładem pracy chronionej, środków pracownika kończył się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano, a od 30 lipca 2007 r. termin ten wynosi 7 dni od dnia ich uzyskania, to niepodobna twierdzić, że nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Z powyższych względów Sąd podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyrokach: zwłaszcza wyrok z dnia 22 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2652/12, jak również wyroki z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, 19 listopada 2013 sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i III SA/Wa 1376/13, 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i III SA/Wa 1845/13, 14 marca 2014 r. III SA/Wa 2772/13, 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/13, 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 197/14 oraz z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 348/14). Nie można co prawda uznać za przydatny w niniejszej sprawie argumentu, że nie było zamiarem Ustawodawcy, by pieniądze z tytułu zaliczek służyły do jakiejkolwiek innej działalności, niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, gdyż obowiązek Skarżącej sankcyjnej, trzydziestoprocentowej wpłaty na Fundusz był konsekwencją nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy funduszu zakładowego, a nie niezgodnego z prawem ich przeznaczenia (art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ustawy). Niemniej trafnie wskazywały Sądy, że pracodawca "uzyskuje" środki w chwili pomniejszenia o ich wartość wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia, i od tego momentu biegnie ustawowy termin 7 dni na przekazanie środków. Ponadto nie można przyjąć, że zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców stanowiących zakłady pracy chronionej, względem pracodawców niemających tego statusu, narusza zasadę równości (wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę zakazującą nieuprawnionego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów pozostających w porównywalnych sytuacjach). Otóż te dwa rodzaje pracodawców wykazują tak daleko idące różnice faktyczne, że zróżnicowanie ich sytuacji prawnej w omawianym zakresie terminu wpłaty środków jest prawnie dopuszczalne, jako że opiera się na prawnie relewantnych cechach, tj. posiadaniu praw i obowiązków wynikających z tego szczególnego statusu. Wobec prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego niezasdny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.