III SA/Wa 1828/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012 r. rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników V. Sp. z o. o. S.K.A. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez emisję 500.000 akcji imiennych zwykłych serii C o wartości nominalnej 10,00 zł oraz 1.000 akcji imiennych zwykłych serii D o wartości nominalnej 10,00 zł . Nowoutworzone akcje serii C i D zostały objęte przez dotychczasowego akcjonariusza M. L.. Akcje serii C zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego prowadzonego jednoosobowo przez M. L. pod firmą M. ; V. , natomiast akcje serii D zostały pokryte wkładem pieniężnym. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 25.035,00 zł. Wnioskiem z dnia 31 października 2013 r. pełnomocnik V. Sp. z o.o. S.K.A. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.035,00 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 30 listopada 2012 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Nieprawidłowa implementacja do porządku krajowego przepisów unijnych poprzez zaliczenie spółki komandytowo-akcyjnej do spółek osobowych winna skutkować tym, iż organ podatkowy, mając na względzie zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, winien powołać się bezpośrednio na treść Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, a nie na prawo krajowe sprzeczne z tą Dyrektywą. Ponadto w ocenie Spółki skoro w dniu 01.07.1984 r. system prawa polskiego nie przewidywał takiej formy prawnej jak spółka komandytowo-akcyjna, to w związku z tym wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Konsekwencją braku opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 01.07.1984 r. jest obowiązek zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych takiej czynności po tej dacie. Zatem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 01.05.2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.035,00 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. Spółka V. Sp. z o. o. Sp. j. (poprzednio V. Sp. z o. o. SKA, dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) działając za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako u.p.c.c.) w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Naczelnika bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania Dyrektywy Rady 2008/7, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się spółka komandytowa-akcyjna w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7 i podlega wszelkim regulacjom dotyczących spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; 2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Naczelnik), iż cały kapitał spółki komandytowo- akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; 3) art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obwiązujących przepisów nie narusza wspomnianej Dyrektywy, 4) 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Organu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektyw i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu PCC. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że wobec braku odmiennych postanowień w Traktacie Akcesyjnym, Polska z dniem 01.05.2004 r. była obowiązana do przyjęcia całego dorobku wspólnotowego. Ponadto Spółka podniosła, że konsekwencją braku opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 01.07.1984 r. ( polski system nie przewidywał takiej formy prawnej) jest obowiązek zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych takiej czynności po tej dacie. Zatem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 01.05.2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Nie wprowadzając tego zwolnienia Polska naruszyła zasadę stand still. Ponadto pełnomocnik Spółki nawiązując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/12 z dnia 19.11.2012 r. podkreślił, iż czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, będąca nierozłącznym skutkiem objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za aport niepieniężny, który był zwolniony w rozpatrywanym okresie z VAT, skutkuje również wyłączeniem spod opodatkowania czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, Polska nie mogła ponownie opodatkować tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy 2008/7/WE (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust.1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Organ wyjaśnił, iż Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z przepisu art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 01.05.2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6 poz. 42) dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art.1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Spółki, iż skoro w dniu 01.07.1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy Ksh poczynając od 1.01.2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do u.p.c.c. czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe. Organ podkreślił, iż orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdziły bezspornie, że opodatkowanie przez Polskę podatkiem kapitałowym stawkami powyżej 0,5 % określonych czynności w dniu 1 lipca 1984 r., decydowało o możliwości opodatkowania ich po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważył, iż wskazuje taką tezę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 99/12 z dnia 10 maja 2012 r., który jednak, dotyczy wyłącznie spółki akcyjnej, a nie komandytowo-akcyjnej. Podobnie wojewódzkie sądy administracyjne potwierdziły, iż przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki komandytowo-akcyjnej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą 2008/7/WE w związku z jej art.7, odwołującym się do krajowych zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still poprzez objęcie opodatkowaniem czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero z dniem 01 stycznia 2003 r., podczas gdy przed tą datą nie podlegała temu podatkowi wyjaśnił, iż celem wprowadzenia powyższych zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było doprecyzowanie przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek: partnerskiej i komandytowo- akcyjnej. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 07.06.2002r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2002 r., nr 121, poz. 1031) wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki. Organ podniósł, iż przytoczona w skardze Uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 dotyczy opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczana jest do spółek kapitałowych. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna, która zaliczana jest do spółek osobowych, do opodatkowania których właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. Dlatego w ocenie Organu poruszone w odwołaniu zagadnienia dotyczące opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed 1 stycznia 2007 r. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie mają znaczenia w rozpoznanej sprawie. Ze względu na przedstawione wyżej argumenty w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować poglądu, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy Rady 69/335/EWG, jak również z ww. Dyrektywy 2008/7/WE. Przez to za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym zasady stand still. Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym do objęcia go opodatkowaniem. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W ocenie Organu skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie mogą znaleźć zastosowania odnośnie do spółki osobowej, to nie można twierdzić, że Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki komandytowo- akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień ww. Dyrektyw, a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień. W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich. Organ zaznaczył, iż w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podlegają akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c., "użyte w ustawie określenia oznaczają: 1. spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2. spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki, przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej albo podwyższenie kapitału zakładowego Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) analizowanej ustawy, stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. i nie ma podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza jako płatnika podatku i odprowadzenia go do właściwego naczelnika urzędu skarbowego a to na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wg stawki 0,5 % w kwocie 25.035,00zł. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki. W związku z powyższym uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisu art. 1a pkt 1 i pkt 2 "u.p.c.c.") w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa 2008/7) poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo - akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogólne nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej, przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym; przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/535, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC; przepisu art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja Podatkowa") poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego, W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że: - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 oraz Dyrektywy 69/535 ponieważ jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a jej członkowie mają prawo zbytu udziałów osobom trzecim bez osobnego upoważnienia i odpowiadają za długi spółki wyłącznie do wysokości swoich udziałów, - spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w dniu 1 lipca 1984 r. a przez to nie mogła być opodatkowana podatkiem kapitałowym w tym czasie, w związku z czym nie mogła być opodatkowana nim także w późniejszym czasie bowiem takie opodatkowanie naruszałoby zasadę stand-still, - aport do spółki komandytowo-akcyjnej był zwolniony z opodatkowania PCC w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a wprowadzenie jego opodatkowania w późniejszym czasie naruszało zasadę stand-still i w konsekwencji było niezgodne z prawem unijnym, Powyższe w ocenie Skarżącej prowadzi do wniosku, iż przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z powołanymi Dyrektywami, a podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w niniejszej sytuacji nienależnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Skarżącej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że na gruncie przepisów prawa unijnego, spółkę komandytowo akcyjną należy traktować jako kapitałową i znajdują tu zastosowanie ograniczenia wynikające z Dyrektywy 69/335 (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE). Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć NSA m.in. w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 18 września 2014 r. sygn.. II FSK 2259/12 i 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2643/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyraził pogląd, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa i komandytowo akcyjna jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c., uznana być musi za spółkę kapitałową. Należało zatem przyjąć, że zaistniały podstawy do zastosowania ograniczeń wynikających z Dyrektywy Rady 2008/7/WE, albowiem od daty wstąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UEL 46, poz. 11), która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku. I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 KSH nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie KSH. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, 4 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1915/12 i 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12), które tut. Sąd w pełni podziela. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie 69/335/EWG również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z tym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10). W ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. Z powyższego stwierdzenia wynika: po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, lecz również z kontekstem i celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok TSUE wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z 9 lipca 2009 r., TSUE określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki lub podwyższeniu jej kapitału podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż skoro w dniu 01.07.1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy Ksh poczynając od 1.01.2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do upcc, czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe - stwierdza, iż stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania każdej spółki (bo przepisy nie nawiązywały do spółek faktycznie funkcjonujących według polskiego prawa handlowego), jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie uzasadnia uwzględnienia skargi argument spółki, że w 2012 r. (dacie przedmiotowej czynności) transakcja ta podlegała zwolnieniu od pcc z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c do 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu w dacie przystąpienia Polski do UE), "nie podlegają podatkowi (...) czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego". Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Zarówno w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. jak i w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (art.6 pkt 1 u.p.t.u.) Przytoczony wyżej art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług; (pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c." Wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w (...) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12. A zatem w okresie od 1 maja 2004 r. wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie było wyłączone z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tak więc nie można uznać, by znowelizowane brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., zawężało zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do wkładów/aportów w postaci przedsiębiorstwa. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Powyższe zabiegi legislacyjne, chociaż miały charakter normotwórczy w stosunku do innych rodzajów wkładów, gdyż po dacie 31 grudnia 2006 r. rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki lub jego zorganizowaną częścią), to nie można uznać, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowała po 1 maja 2004 r. z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi będącymi przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) i następnie ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Zaskarżona decyzja nie naruszyła także zasady stand still. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością jest podatkiem nienależnym, a Spółce nie przysługiwało prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że niezasadne były pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, gdyż zarzuty te opierały się na błędnym założeniu, że przepisy na podstawie, których w niniejszej sprawie pobrano podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.