III SA/Wa 1860/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec K. R. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2015 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez B. sp. z o.o., uznając, że spółka ta nie mogła dokonać na rzecz Skarżącej dostawy towarów udokumentowanej tymi fakturami ([...]). Organ ten nie zakwestionował natomiast, że obrót towarem nastąpił. W efekcie wydał decyzję z [...] lutego 2020 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor powołał się na wydane wobec B. sp. z o.o. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. oraz od 1 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., określające tej spółce m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zauważył, że decyzje te Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy. Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego wobec B.sp. z o.o. ustalono, że zarówno ta spółka, jak i kontrahenci, od których miała ona dokonywać nabyć (T.sp. z o.o., K. sp. z o.o.) świadomie uczestniczyli w transakcjach karuzelowych w zakresie handlu elektroniką. W łańcuchach tych transakcji uczestniczyły podmioty z Polski oraz z krajów unijnych, występowała także sprzedaż w ramach TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi. Opierając się na powyższych decyzjach oraz na zeznaniach Skarżącej, jej syna R.R. i księgowej A. S. organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje spółka B.sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy uwidocznionymi w ich treści stronami, tj. pomiędzy Skarżącą a firmą B.sp. z o.o. Jego zdaniem Skarżąca zakupiła towar niewiadomego pochodzenia. Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, stwierdzając, iż Skarżąca nie zachowała szczególnej staranności i przezorności w zakresie współpracy podjętej z B.sp. z o.o. Wybór tego kontrahenta był bardzo ryzykowny i nieodpowiedzialny, zwłaszcza w obliczu występujących w branży handlu elektroniką licznych oszustw podatkowych na szeroką skalę. W rezultacie faktury wystawione przez B.sp. z o.o. nie mogły stanowić dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W skardze (uzupełnionej pismem z 9 czerwca 2021 r.) na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła Skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem, 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej – abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż Skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym wobec braku odtworzenia wzorca zachowania należytej staranności oraz ocenę zachowania przez Skarżącą należytej staranności przez pryzmat wzorca obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ II instancji, a nie w dacie przeprowadzenia transakcji, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca była zobowiązana, w celu zachowania należytej staranności, do badania szeregu specyficznych elementów np. źródła pochodzenia towaru, co spowodowało, że od Skarżącej była wymagana najwyższa, a nie należyta staranność, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcje zakupowe, których stroną była Skarżąca były wyłącznie transakcjami fakturowymi, którym nie towarzyszyło przejście własności towaru, 6) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła też o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiło ustalenie czy faktury wystawione przez B.sp. z o.o. opisujące obrót konsolami są dokumentami rzetelnymi, tj. dokumentują faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla Skarżącej podstawę do rozliczenia VAT, w tym do odliczenia VAT naliczonego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że celem rzekomych transakcji z udziałem B.sp. z o.o. było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego uczestnika łańcucha transakcji. W rezultacie prawidłowo również organy te zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę i zasadnie też stwierdziły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i przezorności w kontaktach handlowych z tą spółką. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). W orzecznictwie tym ugruntowany jest też pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L 2006.347.1). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tu na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Innymi słowy organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowy dostawca towaru dla Skarżącej - B.sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Organy te nie negują przy tym istnienia fakturowanego towaru (przeciwnie w zaskarżonej decyzji Dyrektor zauważył, że nabyte towary w postaci konsol zostały w całości odsprzedane do odbiorców krajowych - s. 15 tej decyzji). Wykazały natomiast, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej były częścią mechanizmu oszustwa podatkowego i są wadliwe podmiotowo, tj. to nie podmiot na nich figurujący był faktycznym dostawcą towaru. Skarżąca jest odmiennego zdania. W jej ocenie nie doszło do udowodnienia, że istniała karuzela podatkowa, co upatruje m. in. w tym, że nie wskazano, które podmioty miałyby pełnić funkcję brokera czy organizatora procederu (s. 3 i 4 skargi). Skarżąca zaprzecza także wnioskom wyciągniętym na podstawie poczynionych ustaleń i okoliczności sprawy, że nie dochowała należytej staranności i przezorności w kontaktach handlowych i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. Jakkolwiek Skarżąca słusznie wytyka, że w zaskarżonej decyzji zabrakło wyraźnego określenia ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie, to jednak nie można mieć żadnych wątpliwości co do jego zaistnienia. Kluczowe znaczenie – jak trafnie spostrzegł Dyrektor – ma tu materiał włączony do niniejszego postępowania, a zgromadzony w toku innego postępowania prowadzonego wobec bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. B.sp. z o.o. Posłużenie się tym materiałem nie umniejsza jego wartości dowodowej w niniejszym postępowaniu i jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W aktach sprawy zalegają m. in. wydane wobec B.sp. z o.o. dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. oraz od maja 2015 r. do czerwca 2015 r., określające tej spółce m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co istotne stanowisko w nich zawarte podzielił następnie organ odwoławczy. Prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych (co jest Sądowi wiadome z urzędu) została również potwierdzona w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r. (I SA/Lu 6/20 oraz I SA/Lu 7/20). Wspomniane decyzje przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym uczestniczyła Skarżąca (pozwalają prześledzić drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu). Co ciekawe decyzje te zostały też skonfrontowane z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania, a Skarżąca miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp, zaś Dyrektor w pełni podzielił ustalenia dowodowe Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie funkcjonowania spółki B.(s. 18 zaskarżonej decyzji). Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie zebrano dowody, z których jednoznacznie wynika, że obrót z udziałem Skarżącej miał charakter zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. Nie podważają tego dywagacje Skarżącej o braku w zebranym materiale dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, czy też braku ustalenia osób kierujących. Po pierwsze postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma ustaleniu stanu faktycznego w aspekcie stosowanych przepisów prawa materialnego, a w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że pozyskane przez nie dowody wystarczają na określenie charakteru spornego łańcucha dostaw, nie miały obowiązku ustalania przebiegu postępowań dotyczących pozostałych uczestników transakcji (w tym miejscu podkreślenia wymaga, że jedna tylko – z dwóch wspomnianych wyżej - decyzja wymiarowa wydana wobec B. sp. z o.o. liczy sobie 211 stron i omówiono w niej szczegółowo zidentyfikowany proceder). Poza tym wiadome jest, że takie postępowania się toczyły, co wynika chociażby z treści przywołanych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2018 r. Po drugie, co istotniejsze, powyższe okoliczności nie mają żadnego przełożenia na ustalenie roli Skarżącej w przedmiotowym oszustwie i jej świadomości, a to jest głównym przedmiotem rozpatrywanej sprawy, który decyduje o tym, czy Skarżąca powinna, czy też nie powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po trzecie nie jest zadaniem organów podatkowych ustalanie organizatora całego oszustwa. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest warunkowane ustaleniem, kto stoi za oszustwem podatkowym i kto nim kierował. Dla zastosowania tego przepisu organ podatkowy nie musi również ustalać, kto inny niż wystawca faktury faktycznie rozporządzał towarem jak właściciel i decydował o poszczególnych etapach obrotu. Zgromadzony materiał potwierdził, że kontrahent Skarżącej - B. sp. z o.o. jako bufor oraz broker brał udział w transakcjach z udziałem "znikających podatników", transakcjach pozorujących legalny obrót gospodarczy, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ponadto był świadomy swojego uczestnictwa w zorganizowanym łańcuchu dostaw oraz zasad jego funkcjonowania. Charakter i przebieg transakcji dokonywanych przez kontrahenta Skarżącej Dyrektor opisał szczegółowo na stronach 16-18 zaskarżonej decyzji i - zdaniem Sądu - nie ma potrzeby powielania ich w tym miejscu. Jeszcze raz podkreślić natomiast należy, iż zebrany materiał wskazuje nie tylko na role poszczególnych podmiotów w zidentyfikowanym łańcuchu, lecz także na zachodzące w nim, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak: - szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, - regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich, - umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha), - niskie marże zysku w łańcuchu transakcji, - brak ubezpieczenia towaru i reklamy działalności, - zawieranie natychmiastowych transakcji, - wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, - hurtowy charakter transakcji. Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego", w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić, że dostawca Skarżącej, tj. B. sp. z o.o. nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem organy podatkowe logicznie wywodzą, że nie mógł go dalej skutecznie odsprzedać Skarżącej. W efekcie za chybione uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody dostatecznie ilustrują, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny go rozpatrzyły, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. W sprawie zostały zachowane wszelkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Skarżącej materiału dowodowego. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. W świetle powyższego znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca była świadoma lub co najmniej powinna mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i Sąd aprobuje wysnuty na jej podstawie wniosek, iż Skarżąca wykazała brak staranności i przezorności w kontaktach biznesowych z B. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost świadczące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że o ile co do zasady trudno wymagać od danego podatnika, ażeby wiedział jak została zrealizowana transakcja na kilka etapów przed czy po transakcji, której dokonał z własnym kontrahentem (i na tej podstawie oceniać świadomość uczestnictwa podatnika w łańcuchu o charakterze oszukańczym), o tyle inaczej rzecz się ma w odniesieniu do działań samego podatnika i transakcji przez niego realizowanych. Ocena danej, każdorazowej transakcji z punktu widzenia pewnej racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, jest jak najbardziej uzasadniona. Istnienie elementów w danej transakcji, czy też zespole transakcji, czy też zawarcie transakcji w taki sposób, który nie jest optymalny z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o tym, że na zawarcie transakcji miały wpływ inne względy niż gospodarcze, tj. oszukańczy charakter całego łańcucha transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 2472/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że analiza dostaw wskazuje na występowanie szeregu działań (czy też zaniechań) ze strony samej Skarżącej (a właściwie jej syna, który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej), które trudno ocenić inaczej, niż jako działania (zaniechania) – jak to określił Dyrektor – bardzo ryzykowne i nieodpowiedzialne (s. 23 zaskarżonej decyzji). Sąd zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji (s. 22-23), że do okoliczności takich należą: - brak pisemnej umowy dotyczącej współpracy handlowej z firmą B. sp. z o.o., brak dowodów potwierdzających sposób w jaki składano zamówienie w tej firmie (np. wydruki z poczty elektronicznej lub numer telefonu do właścicieli spółki), - brak starań w celu pozyskania wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT i czy prowadzi działalność pod wskazanym adresem (z akt sprawy nie wynika, aby kiedykolwiek Skarżąca bądź jej syn R.R. , byli w siedzibie spółki, kontaktowali się ze spółką telefonicznie, Skarżąca nie posiadała również żadnych numerów telefonów i danych personalnych osób, które miałyby tę spółkę reprezentować), - brak starań w celu weryfikacji możliwości wykonania dostaw przez B. sp. z o.o. (jak ustalono spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, nie miała zaplecza kapitałowego, materiałowego, osobowego i technicznego niezbędnego do prowadzenia handlu hurtowego konsolami), - brak dowodów, z których wynikałoby, że towar (przy często znacznych jego ilościach) był zwracany lub reklamowany. W świetle powyższego trudno nie zgodzić się z zawartą w zaskarżonej decyzji konkluzją, iż transakcje ze spółką B. sp. z o.o. odbiegały od ogólnie przyjętych zasad handlowych. To powinno być dla Skarżącej sygnałem ostrzegawczym i wzbudzić jej czujność, zwłaszcza, że w 2015 r. problem oszustw w podatku VAT był obecny w świadomości przedsiębiorców, gdyż problem ten był nagłaśniany i szeroko komentowany w prasie. Tytułem przykładu wskazać można na przywołany także w skardze tzw. list ostrzegawczy. W dniu 25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki informowało mianowicie o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką, w tym w zakresie charakterystycznych, najczęściej powtarzających się cech transakcji wykorzystywanych w procederze oszustw (m.in. wskazując, że dostawcą jest nowopowstała firma, z najniższym kapitałem zakładowym, a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec [pochodzący z krajów trzecich, spoza UE], dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia). W wywiadzie opublikowanym w dniu 29 października 2014 r. na łamach Rzeczpospolitej ówczesna wiceminister finansów Agnieszka Królikowska wskazała, że "w grę wchodzi fikcyjny obrót, więc dla oszustów nie ma wielkiej różnicy, jaki towar figuruje na fakturze, liczy się tylko 23 proc. VAT, który przynosi im zarobek. (...) Firmy, które specjalizują się w tym procederze mają ogromną łatwość przenoszenia się z jednej branży do drugiej". Ze stosownymi wnioskami o podjęcie określonych działań występowały różne podmioty (przykładowo w grudniu 2014 r. Związek Przedsiębiorców i Pracodawców wystąpił do Prokuratora Generalnego oraz wiceministra finansów, jak również przygotował stosowny raport na temat mechanizmów karuzelowych). Wobec powyższego argumentacja Skarżącej jakoby w 2015 r. (w czasie kiedy doszło do zawarcia spornych transakcji) nie były jej znane żadne obiektywne przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury (s. 7 skargi) nie może odnieść zamierzonego przez nią skutku. Skarżąca nie zdołała zatem podważyć stanowiska organów podatkowych o braku po jej stronie należytej staranności w wyborze kontrahenta. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Postępowanie dowodowe ujawniło bowiem podstawy do zanegowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom Dyrektor nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Podzielając ustalenia tego organu organ odwoławczy nie musiał natomiast kreować odrębnej argumentacji i przywoływać innych, nowych faktów, ponad te, które ustalono w postępowaniu w I instancji. Nie narusza zasady dwuinstancyjności przywoływanie, a nawet dosłowne przytaczanie treści dowodów i ich ocen poczynionych w decyzji organu I instancji, jeżeli okazują się one trafne i są w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Organ ten odniósł się też do argumentacji podniesionej w odwołaniu i zarzutów wysuwanych wobec decyzji organu I instancji. Istnienie karuzeli podatkowej – o czym była mowa wyżej – zostało w niniejszej sprawie wykazane. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.