III SA/Wa 2472/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec H. B. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2015 r., decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do października 2015 r. Skarżąca w odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2020 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy nią objętej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła: naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lub że dokumentują rzeczywistą dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy: okoliczności dostawy (tj. w szczególności każdorazowy odbiór towarów przez Skarżącą od dostawców co potwierdzają zeznania kierowców, dokonywanie przelewów za zakupione towary na rachunki bankowe kontrahentów) świadczą, że dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane, a stronami transakcji faktycznie były podmioty wskazane na fakturach, nawet, gdyby przyjąć, że dostawy towarów otrzymane przez Stronę zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Stronę świadczyły, że w czasie rozpoczynania współpracy z kontrahentami nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT, naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1-118 ze zm.; dalej: "dyrektywa Rady 2006/112/WE"), w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez niego nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty, naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc zostały przez Stronę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Ona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna, błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od Skarżącej wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów Strony, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność Podatniczki powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez Stronę faktury dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji w wyniku wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że Strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów, art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym artykułów spożywczych, art. 193 § 1-3 O.p., poprzez pominięcie danych zawartych w księgach podatkowych, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT Strony, podczas, gdy podatnik prowadził księgi w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, art. 120 w związku z art. 121 w związku z art. 122 w związku z art. 127 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Podatniczkę, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Skarżąca jednocześnie wniosła na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: ksiąg podatkowych, rejestrów zakupów Strony za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez dostawców kawy, artykułów spożywczych i chemicznych niezasadnie pominiętych przez organ pierwszej instancji oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług (zalegających w aktach sprawy) na okoliczność nabycia towarów od dostawców wymienionych w decyzji, a w konsekwencji możliwości odliczenia przez H. B. M. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wszystkich dostawców oraz na okoliczność fizycznego odbioru towarów od Strony przez odbiorców w okresie od marca 2015 r. do października 2015 r., czego dowodem są faktury VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2020 r. W uzasadnieniu mając na uwadze istotę sporu sprowadzającą się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od: P. Sp. z o.o., ul. [...] B. , D. Sp. z o.o., ul. [...] P. , M, Sp. z o.o. ul. [...] L., A. Sp. z o.o., ul. [...] P. , O. Sp. z o.o., ul. [...] B. , K. Sp. z o.o., ul. [...] K. , B. Sp. z o.o., ul. [...] B. , P. Sp. z o. o., ul. [...] P. , K. Sp. z o.o., ul. [...] W. , M. Sp. z o. o., ul. [...] S. , P., W. , [...] J. , P. Sp. z o. o., ul. [...] B. , T. Sp. z o. o., .[...] S. , oraz wprowadzenia do obrotu prawnego przez Stronę tzw. pustych faktur VAT wystawionych na rzecz: F, , mgr H. P. , ul. [...] B. , H. Sp. z o.o., ul. [...] P. , P. " L. S. , ul. [...] G. , R. , Spółka Jawna, ul. [...] T. , T. , ul. [...] G. , P. Sp. z o. o., ul. [...] W. , I. Sp. z o.o., ul. [...] B. , F. Spółka Jawna, ul. [...] O. , T. Sp. z o. o., ul. [...] S. , P. H. U. K. A. W. , al. [...] B. , I. Sp. z o. o., al. [...] R. , P. . z o. o., ul. [...] B. , M. Sp. z o. o., ul. [...] S. , S. Sp. z o. o., ul. [...] C. , G. A. S. , ul. [,,,] S. , podzielił ustalenia Naczelnika US zgodnie, z którymi Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych łańcuchach nabyć i dostaw o charakterze karuzeli podatkowej, a zatem transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT były dokonywane w celu dokonania oszustwa. Według Dyrektora ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny przedmiotowej sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że Strona jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu kawą, art. spożywczymi i płynami do płukania tkanin poprzez zawieranie transakcji handlowych niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach "karuzeli podatkowej", pod którym pojęciem należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US zgodnie z którym podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji łącznie ze Stroną, wykazywały zachowania typowe dla opisanych powyżej transakcji łańcuchowych, spełniając przesłanki przestępczego procederu. Wszystkie przedstawione łańcuchy obrotu towarem, w których uczestniczyła Strona rozpoczynały się co do zasady od podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, tj. K. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. s.r.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że od tych podmiotów zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru, które trafiały następnie bezpośrednio lub pośrednio do H. B. M. , J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. , O. Sp. z o.o., P.H.U. "L. ", L. R. , H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. jawna, B. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. i T. Sp. z o.o. Z kolei Strona jako bufor (poza transakcją 32), stwarzała pozory prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem czyli podmiotem otrzymującym zwrot podatku odprowadzonego przez, któryś z podmiotów zaangażowanych w karuzele podatkową. Według Dyrektora za brokerów organ pierwszej instancji zasadnie uznał w odniesieniu do poszczególnych łańcuchów R. Sp. j., I. Sp. z o.o., F.H.U. K. A. W. , S. Sp. z o. o., H. B. M. , F. mgr H. P. , P.H.U., "L. ", L. R. , T. , G. Sp. z o.o. Sp. k., M. Sp. z o.o. Tym samym Naczelnik US wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z którymi Strona nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a podejmowane przez Nią czynności w zakresie obrotu przedmiotowymi towarami wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące cechy karuzeli podatkowej jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie: międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw kawy, słodyczy środków do prania uczestniczyły podmioty prawa polskiego oraz podmioty zarejestrowane na terytorium np. Czech i Słowacji, Węgier Wielkiej Brytanii, Estonii i Niemiec; wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% i TAX FEE; szybkość transakcji towarowych - obrót w tym samym dniu z zasady bez podziału, brak zaplecza magazynowego oraz osobowego, co potwierdzają zeznania świadków; brak ekonomicznego podłoża transakcji z powodu wydłużania ciągu pośredników; dokonywanie w ramach jednego łańcucha transakcji wywozu oraz przywozu tego samego towaru do tego samego państwa, które od razu przetransportowany z powrotem do Polski; niewielka liczba dostawców i nabywców; brak jakichkolwiek zapasów; stosowanie kredytu kupieckiego jako podstawowej metody regulowania płatności; występowanie w poszczególnych łańcuchach znikającego podatnika; brak transportu przy transakcjach krajowych, ponieważ wszystkie podmioty powołują się co do zasady, iż obowiązek ten spoczywała na dostawcy; brak możliwości dysponowania towarem - któryś dostawca towaru bezsprzecznie znał jego końcowego, w tym łańcuchu dostaw, nabywcę, o czym świadczą m.in.: powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach dostaw, spotkania osób reprezentujących poszczególne podmioty, a także brak faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy polskimi podmiotami - zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu; brak źródła pochodzenia towarów, rzekomi dostawcy towarów to podmioty wystawiający tzw. puste faktury; brak, co do zasady ostatecznego odbiorcy towarów konsumenta. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w toku kontroli podatkowej dowody pozwalają stwierdzić, że Strona w łańcuchu rzekomych nabyć i dostaw kawą, słodyczami i środkami do prania pełniła, co do zasady rolę bufora, a jeden raz brokera. Organ drugiej instancji za typowe cechy oszustw podatkowych w dziedzinie podatku VAT w tym karuzeli podatkowej czyniących działania podjęte przez podmioty tworzące oszukańcze łańcuchy mało wiarygodnymi i podejrzanymi, które wystąpiły w niniejszej sprawie uznał następujące okoliczności: powrót towaru - kawy tego samego dnia z np. Czech na terytorium Polski tymi samymi pojazdami, mailowe nawiązywanie kontaktów. W taki sposób nawiązano np. kontakt pomiędzy H. s.r.o., a M. S.A., H. s.r.o., a K. Sp. z o.o., zaangażowanie polskich obywali w działalność rzekomych nabywców towarów z państw obcych. I tak np.: K. K. była prezesem zarządu H. s.r.o., S. D. działał w imieniu C. LTD, M. W. był udziałowcem L. s.r.o., J. S. jest założycielem i prezesem O. , J. S. był pełnomocnikiem D. s.r.o., brak wiedzy/pamięcii przesłuchiwanych osób, co do przebiegu "transakcji", co miało miejsce w odniesieniu do: K. K., która nie pamiętała czy kawa była rozładowywana z samochodu, czy była obecna przy odbiorach kawy, M. W. , który nie pamiętał kontrahentów K. Sp. z o. o., co zdaje się być zdumiewające w kontekście kierowania sprawami tego podmiotu, P. C. członek zarządu O. Sp. z o. o. nie pamiętał szczegółów "transakcji" związanych z nabyciem i sprzedażą kawy, brak możliwości ustalenia w wielu przypadkach pierwotnego miejsca położenia towaru, ponieważ przesłuchiwane osoby wskazywały, iż towar jechał wprost od dostawcy do nabywcy z pominięciem ich firm, brak zainteresowania weryfikacją kontrahentów np. poprzez nie sprawdzenie ich siedziby, czy też miejsc prowadzenia działalności, co miało miejsce w odniesieniu do kontaktów pomiędzy np. H. s.r.o., a K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., a nawet Strony, brak umiejętności opisania np. magazynów kontrahentów pomimo rzekomej obecności, co miało miejsce np. w odniesieniu do K. K. i M. W. , brak pamięci co do kontaktów z przedstawicielami "kontrahentów" np. K. K. z M. W. , brak możliwości potwierdzenia transakcji przez władze obce, co miało miejsce m. in. w odniesieniu do H. I. Ag organizacana zlozla, brak pisemnych umów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, co ma miejsce w odniesieniu do "transakcji" pomiędzy H. s.r.o., a K. Sp. z o.o., co zdaje się być zdumiewające w kontekście posiadanego przez te podmiotu kapitału w stosunku do wartości przedmiotu "transakcji", "finansowanie dostaw" poprzez przedpłaty, co ma miejsce np. w odniesieniu do "transakcji" pomiędzy M. S.A., a H. s.r.o., H. s.r.o., a K. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i P. , konieczność udziału przy rozładunku towaru przedstawicieli P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. oraz P. Sp. z o.o., mimo że z góry wiadomym było, że towar bez fizycznego przemieszczania zostanie złożony w magazynie położonym w C. przy ul. [...], z którego również korzystała Strona, brak wykazywania w ogóle lub nie wszystkich transakcji w ramach W. lub W. albo możliwości ich potwierdzenia przez władze obce w ramach W. lub W. , co ma miejsce np. w odniesieniu do H. s.r.o., B. s.r.o., konieczność wykreślenia określonych podmiotów przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na unikanie kontaktu, ukrywanie wewnatrzwspólnotowych nabyć/dostaw, wykazywanie fałszywymi fakturami zakupów, nie zadeklarowanie żadnej wewnatrzwspólnotowej transakcji od polskich podatników w swoich deklaracjach podatkowych, brak faktycznych siedzib podmiotów, co miało miejsce np. w odniesieniu do: C. L., K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. D.O.O., sprzedaż polskich podmiotów zaangażowanych w oszukańczy łańcuch na rzecz obywateli obcych państw po zainteresowaniu się ich działalnością przez organy podatkowe lub ścigania, co miało miejsce w odniesieniu np. do K. Sp. z o.o., korzystanie przez kilka podmiotów np. z magazynów znajdujących się pod tym samym adresem np. C. ul. [...] (zamiennie 4) - z magazynu tego korzystały J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Strona i P. celem urealnia zaistnienia transakcji poprzez wystawienia dokumentów np. WZ i celem wykazania posiadania zaplecza magazynowego, bez fizycznego przemieszczania towaru, powoływanie się na różnego rodzaju znajomości towarzyskie i zawodowe przy nawiązaniu współpracy w sposób uniemożliwiający ich weryfikacje skoro np. Pan J. L. J. Sp. z o. o. odnośnie współpracy z P. wskazał, że obracał się w kręgu różnych firm i stąd wiedział, gdzie dany towar można kupić i gdzie go sprzedać, a z kolei Pan M. W. nawiązał kontakty "poprzez jakichś tam znajomych agentów", miałem "złapany fajny kontakt dotyczący sprzedaży produktów spożywczych w hurtowych ilościach", pojawianie się inwestorów nieznanych członkom zarządu danych podmiotów np. Pana B. W. Panu A. C. z K. Sp. z o.o., w celu wykazania źródeł finansowania oszukańczych transakcji, wystąpienie np. pożyczek, co np. miało miejsce w odniesieniu do Pani A. S. , której jej "kontrahent" udzielił pożyczki w wysokości blisko 500.000,00 bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, pojawienie się inwestora np. w działalności PHU "L. ", L. R. w osobie Pana Z. M. , brak możliwości uzyskania przez organu podatkowe wyjaśnień odnośnie szczegółów transakcji, co tut. organ wywodzi z treści ogólnikowych odpowiedzi udzielanych na wezwania organu pierwszej instancji, w których proszono o szczegóły transakcji ze Stroną np. o wskazanie danych z imienia i nazwiska osób dokonujących załadunku towaru, dokonujących transportu, podejmowanie współpracy w oparciu o "rekomendacje" innych podmiotów, w tym zaangażowanych w oszustwa. W taki sposób np. została nawiązana współpraca pomiędzy: Stroną, a P. Sp. z o.o. S. K. A. przy udziale przedstawiciela M. S.A. do której trafił towar "zakupiony" przez P. Sp. z o. o. S. K. A. od H. B. M. ; Stroną, a T. , któremu Stronę polecił Pan A. P. , rozbieżności, co do nawiązania kontaktów pomiędzy Stroną, a J. Sp. z o.o., ponieważ w wyjaśnieniu z dnia 21 grudnia 2015 r. J. Sp. z o.o. wskazała, że do nawiązania współpracy doszło w magazynie położonym z C. przy ul. [...], z których korzystała i korzysta także firma H. B. M. (z akt sprawy wynika, że umowa w tej sprawie została podpisana w maju 2015 r.), a w zeznaniu z dnia 14 września 2016 r. reprezentant tego podmiotu wskazał, że znał przedstawiciela Strony od kilku lat, braku wiedzy poszczególnych przedstawicieli podmiotów co do źródła pochodzenia kawy, sugerowanie Panu K. W. , że towar ma trafić m.in. do Strony jeżeli będzie w rozsądnej cenie, brak wiedzy np. przedstawiciela J. Sp. z o.o. odnośnie danych osoby dokonującej rozładunku kawy, a nawet firmy w której była zatrudniona, co zdaje się być zdumiewające w kontekście jej wartości rzędu ponad 500.000,00 zł, (podobnie rzecz się miała m. in. w odniesieniu do Pana K. W. ), zainwestowania przez P. S. K. W. środków pieniężnych w działalność J. Sp. z o.o. z kredytu w wysokości 900.000,00 zł w sytuacji, gdy zysk z tej działalności według zeznań Pana J. L. w odniesieniu do "jednej transakcji wynosił 1,7 - 2%, czyli po podziale na spółkę i firmę Pana K. po 0,8 - 1% dla każdego przed opodatkowaniem w kwotach netto", a oprocentowanie lokat bankowych kształtowało się na poziomie od 1,6% do 3,26% (https://www.money.pl/gospodarka/wiadomosci/ [...] html). Z uwagi na powyższe za mało wiarygodne należy też uznać zeznanie złożone przez Pana K. W. , że sprzedaż kawy była bardziej opłacalna niż lokata co wynika z zeznań tej osoby przywołanych na stronie 30 niniejszej decyzji oraz że na jednej transakcji zarabiał w przedziale 9.000,00-10.000,00 netto o czym mowa na stronie 32 niniejszej decyzji, znajomości przez Pana J. L. z J. Sp. z o.o. szczegółów dot. P., np., zaciągniętego kredytu, co raczej nie ma miejsca w realnie prowadzonej działalności, wskazania przez Pana J. L. z J. Sp. z o.o. Panu K. W. podmiotów, które będą "nabywcami" towarów jeśli zaproponują tym firmom akceptowalne ceny towarów do których zaliczono P. , H. B. M. i S. Sp. z o.o., uzasadnianie przez Pana J. L. braku przemieszczania kawy z pomieszczeń komory J. Sp. z o.o. do innej części magazynu P. Sp. z o.o. położonej w tym samym budynku względami ekonomicznymi przy jednoczesnym zaangażowaniu jego osoby w wydłużanie łańcucha pośredników, ograniczonego zatrudnienia osób w danym podmiocie np. w: K. Sp. z o. o. 2 osób - członka zarządu i Pana M. W. ; O. Sp. z o.o. członka zarządu i asystentka Pani K. S. , A. Sp. z o.o. do 2 osób prezesa zarządu i księgowego na ½ etatu, co jest niemożliwe biorąc pod uwagę skalę "działalności" tych podmiotów, faktycznego "zaangażowania" w sprawy poszczególnych podmiotów innych osób aniżeli wchodzące w skład ich organów zarządzających np.: Pana M. W. oraz Pana B. W. w K. Sp. z o. o.; w działalność D. Sp. z o.o. Pana o imieniu J. , Pana M. W. w sprawy G. Sp. z o.o.; Panów D. G. i A. S. w sprawy T. Sp. z o.o., ograniczania roli osób wchodzących w skład organów zarządzających spółek jedynie do wykonywania określonych czynności np. podpisywania dokumentów, wizyt w bankach, czekania na telefon z banku, co miało miejsce np. w odniesieniu do Pana A. C. z K. Sp. z o.o., S. L. z D. Sp. z o.o., Pana A. B. z G. Sp. z o.o., Pani H. F. z T. Sp. z o.o., brak możliwości dotarcia do dokumentacji niektórych z podmiotów, co ma miejsce w odniesieniu np. do K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., brak możliwości nawiązania kontaktu z poszczególnymi podmiotami np. P. Sp. z o.o., R. SRL., E. , C. LTD, brak odnotowywania wszystkich zdarzeń gospodarczych w rejestrach podmiotów zaangażowanych w oszukańczy łańcuch np. P. B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz H. B. M. fakturę numer nr [...] z dnia 22.04.2015 r. na wartość netto 524.880,00 zł, VAT 120.722,40 zł i f-ra korygująca nr [...] z dnia 30.04.2015 r., czego nie ujęła w swoich dokumentach finansowych, pojawianie się tych samych podmiotów w różnych konfiguracjach oszukańczych łańcuchów np. W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. D.O.O. - Chorwacja, B. s.r.o. - Czechy, C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. w handlu np. kawą, sprzedaży kawy na niektórych etapach oszukańczego łańcucha poniżej cen zakupu, co przedstawia schemat znajdujący się na 25 i 26 stronie decyzji organu pierwszej instancji, braku umiejętności wyjaśnienia przez Pana M. W. z czego wynikają dwukrotnie wyższe wartości nabycia towarów nad wartościami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach złożonych przez K. Sp. z o. o. za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., zeznania np. przez Pana K. W. , iż towar dostarczany dla firmy H. B. M. pakowany był na paletach w dwóch kondygnacjach (paleta na palecie) przy czym każda paleta była specjalnie "ostreczowana", w celu zabezpieczenia produktu przed zniszczeniem/uszkodzeniem oraz zawilgoceniem podczas z ogólnie dostępnych zdjęć znajdujących się na stronach internetowych wyraźnie widać, że kawa jest dodatkowo zapakowana w tekturowe pudełka (http://img3.agrotrader.pl/), co wątpliwym czyni obecność tej osoby w procesie przyjmowania kawy skoro w trakcie opisu pominęła ten element (ten element pominęła również w wyjaśnieniach P. Sp. z o. o. w pismach z dnia 19 listopada 2015 r. i 22 grudnia 2015 r. oraz Pan P. C. w zeznaniach), powiązań osobowych np. Pani K. K. powiązana była z S. Sp. z o.o., gdyż jej siostra była żoną Pana D. C. , związanego z tą spółką, Pan M. W. był konkubentem Pani N. D. , z M. Sp. z o. o., wykazywanie przez podmioty zaangażowane w oszukańcze łańcuchy kwot do przeniesienia np. przez M. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., braku możliwości pozyskania informacji odnośnie nawiązania kontaktów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, np. Strony z Panem R. R. , Pana R. R. z E. s.r.o., sprzedaż przez Podatnika towaru, co do zasady w dniu nabycia lub następnego, co wynika z zestawienia zawartego na stronach od 21 do 23 decyzji organu pierwszej instancji, ponoszenia np. straty ze "sprzedaży" kawy przez P. Sp. z o.o. w 35,9%, posiadanie siedzib przez podmioty zaangażowane w oszukańcze łańcuchy w wirtualnych biurach. Ponadto Dyrektor za dość nietypową okoliczność, która zaistniała w niniejszej sprawie uznał: przekazanie przez Stronę PW STIV K. W. weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową do kwoty 1.000.000,00 zł w maju 2015 r. podczas gdy jedyna transakcja pomiędzy tymi podmiotami (zakupu przez Stronę) miała miejsce w października 2015 r. i opiewała na kwotę 637.632,00 zł biorąc pod uwagę termin płatności widniejący na fakturze, a mianowicie 28 października 2015 r., brak uprawnień Pana K. W. do wchodzenia na magazyn skoro w trakcie przesłuchania zeznał, że nie miał uprawnień, poza transakcjami dostaw kawy od S. do P. , żeby wchodzić na ten magazyn, w sytuacji gdy miał podpisaną umowę z tym podmiotem o wspólnym korzystaniu z magazynu, brak umiejętności wskazania przez Pana K. W. powierzchni magazynu położonego w C. przy ul. [...], mimo że w nim bywał. Zdaniem organu odwoławczego pozorowanie przez Stronę działalności wynika również: z zeznań Pana J. W. skoro osoba ta wskazała, że towar, który "zakupiła" od Strony był przeładowywany z samochodu na samochód, z faktu wskazania w piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. przez Stronę, że towar dla "L. " L. R. - S. został dowieziony do tego podmiotu przez P. Sp. z o.o. skoro w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono zakup usług transportowych, który dotyczył jedynie przewozu kawy, braku zainteresowania przez Stronę źródłem pochodzenia kawy i legalności jej wprowadzenia skoro w umowach zawartych w dniach 6 i 8 lipca 2015 r. znajduje się zapis, że sprzedający zapewnia, iż towar jest oryginalny i pochodzi z legalnych źródeł dystrybucji, a w przypadku jakichkolwiek roszczeń wysuniętych w stosunku do sprzedającego przez organy państwa polskiego, lub właścicieli dostarczonych marek produktów, dotyczących legalnego pochodzenia towaru, sprzedający zapewni stosowne dowody, potwierdzające legalność dostarczonego towar, braku umiejętności wskazania przez Pana D. M. kontrahentów H. B. M. skoro w trakcie przesłuchania w dniu 9 marca 2016 r. proszony o podanie podmiotów, z którymi w 2015 r. firma H. B. M. dokonywała transakcji (dostawców i nabywców), ilu było dostawców i odbiorców Pan D. M. odpowiedział tylko tyle, że było ich około setki w tamtym okresie. Dyrektor mając na uwadze dokonane w powyższym zakresie ustalenia doszedł do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania przez podmioty opisane w niniejszej decyzji uczestniczące w łańcuchu transakcji celem dokonania oszustwa w dziedzinie podatku VAT i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zarzucił jednocześnie Skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w dokonywaniu transakcji handlowych, w sytuacji, gdy: Strona zaangażowała się w transakcje o znacznej wartości i bez trudu rozpoczęła działalność polegającą na sprzedaży kawy, słodyczy i art. do prania, posiadała m.in. magazyn, za który nie ponosiła żadnych kosztów z podmiotami występującymi wcześniej w oszukańczym łańcuchu i uczestnicząc w tych transakcjach winna się zastanowić czemu ma służyć wydłużanie "pośredników" i dlaczego magazyn jest jej udostępniany bezpłatnie, Strona szybko nawiązała kontakty handlowe bez borykania się z problemami typowymi dla podmiotów rozpoczynających działalność, sprowadzającymi się do konkurowania i pozyskiwania kontrahentów, transakcje, pomimo że opiewały na znaczne kwoty, nie były obarczone żadnym ryzykiem (została wskazana jako odbiorca towarów na wcześniejszych etapach oszukańczych podłańcuchów), Strona nie była zmuszona do angażowania własnych środków finansowych, gdyż zobowiązania wobec dostawców, z którymi dopiero rozpoczęła współpracę, były regulowane z należności otrzymanych od odbiorców, pomimo znacznych kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących dostawy, Strona kupowała i sprzedawała każdą ilość towarów bez ich dzielenia na mniejsze lub łączenia w większe partie oraz bez negocjacji ilościowych, asortymentowych i jakościowych, przy jednoczesnym braku reklamacji, osoby reprezentujące poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw uczestniczyły we wspólnych spotkaniach, których celem była sprzedaż towaru tego samego dnia kolejnym podmiotom oszukańczego łańcucha w magazynie położonym w C. prze ul. [...]. Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem US, że powyższe okoliczności wskazują nie tylko na brak zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury, ale wręcz na jej niefrasobliwość w tym zakresie. Ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Strona była świadoma, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustem popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Strona nie podjęła wystarczających działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku jej przezorności. Ponadto nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta, a pełnomocnik nie wskazał w odwołaniu na czym ta weryfikacja polegała. Ponadto brak należytej staranności potwierdzają również wyjaśnienia Strony szczegółowo zacytowane na stronach od 18 do 20 decyzji organu pierwszej instancji skoro kontakt z dostawcami towarów był głównie telefoniczny i mailowy. Reasumując doszedł do przekonania, że Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Również ogół okoliczności zaistniałych w sprawie wskazuje, iż Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą, słodyczami, napojami energetycznymi i płynami do płukania tkanin. Tym samym jej aktywność w kontrolowanym okresie sprowadzała się do wystawiania pustych faktur VAT. W związku z powyższym uznał, że organ pierwszej instancji słusznie, w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur VAT ujętych w rejestrach nabyć. Tym samym skoro Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co skutkuje stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, to konsekwentnie również organ pierwszej instancji przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Dostawy towarów udokumentowane przez Stronę fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca - nie były dokonane i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.. Zatem kwoty podatku wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę nie są podatkiem należnym - tylko podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Według Dyrektora z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Strona nie rozporządzała towarem jak właściciel, a czynności przez nią wykonywane w odniesieniu kawy, słodyczy, napojów energetyzujących i płynu do płukania tkanin nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. Ponadto w jego ocenie podobnie rzecz się ma w odniesieniu do wykazanej przez Stronę transakcji w ramach WDT. Podejmowane przez nią działania w zakresie obrotu ww. towarami nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Strona, będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z ksiąg na okoliczność zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że kontrolowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym wykazany w nich podatek nie mógł stanowić podatku naliczonego. Odnosząc się do argumentacji Strony, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, stwierdził, iż wbrew zarzutom, prowadzone przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wbrew argumentacji pełnomocnika Strony, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organ podjął szereg działań, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu. Świadczy o tym zarówno treść decyzji, jak i całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, z których wynika, iż dokonano analizy i badania ksiąg podatkowych i dokumentów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, zgromadzono dostępny materiał dowodowy dot. kontrahentów Strony, w tym dowody z przesłuchań świadków, występowano do innych organów, w celu pozyskania informacji, oraz ustalenia w zakresie rzetelności dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy Stroną. Następnie organ dokonał oceny powyższego materiału rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do nich. Zdaniem organu odwoławczego, ocena poszczególnych dowodów, jak również przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wskazuje, że Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego skoro tak "dokumentowała transakcje", aby uniemożliwić ich skontrolowanie. Ponadto Strona nie odniosła się do tej zasadniczej dla sprawy kwestii i nie wyjaśniła powodów takiego postępowania Strony. Dyrektor zwrócił zarazem uwagę, że pełnomocnik Strony, poza ogólną polemiką zawartą w odwołaniu, nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego jego stanowisko, a mianowicie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z poprawnie wystawionymi fakturami, a nie tzw. "pustymi fakturami", a Strona działała z zachowaniem należytej staranności. Nie znalazł także podstaw do przyjęcia, że Strona nie była uczestnikiem oszustwa podatkowego, działała z należytą starannością jeżeli strategia Podatnika opiera się w zasadzie wyłącznie na negowaniu działań i ustaleń podejmowanych przez organ przy braku przedstawienia przez te osoby jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. To od Strony organ podatkowy winien pozyskać wiedzę odnośnie spornych transakcji i w jaki sposób dokonała weryfikacji "kontrahentów". W związku z tym nie zgodził się z zarzutem nieprzeprowadzenia wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy tym bardziej, że pełnomocnik nie wskazał jakie konkretnie działania nie zostały podjęte przez organy podatkowe. Nie podzielił również zarzutu dowolnej oceny dowodów, skoro dokonano je w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi. Reasumując stwierdził, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Organy zebrały wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz wykazały, dlaczego w/w faktury zakupowe VAT z wykazanym podatkiem naliczonym rozliczonym przez Stronę w deklaracjach, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze z 10 listopada 2020 r. Strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lub że dokumentują rzeczywistą dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy: okoliczności dostawy (tj. w szczególności każdorazowy odbiór towarów przez Skarżącą od dostawców co potwierdzają zeznania kierowców), dokonywanie przelewów za zakupione towary na rachunki bankowe kontrahentów) świadczą, że dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane, a stronami transakcji faktycznie były podmioty wskazane na fakturach, nawet, gdyby przyjąć, że dostawy towarów otrzymane przez Stronę zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Stronę świadczyły, że w czasie rozpoczynania współpracy z ww. kontrahentem podatnik nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, iż transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że towar przez niego nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc towary zostały przez Podatniczkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna, błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów Skarżącej, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność Podatniczki powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania. art. 108 ust. 1 poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez Stronę faktury dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku dokonania wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym artykułów spożywczych; art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., poprzez pominięcie danych zawartych w księgach podatkowych, rejestrach zakupów Strony za okresy rozliczeniowe od marca do października 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez dostawców oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie rejestrów zakupu VAT za w/w miesiące w części dotyczącej faktur wystawionych przez dostawców oraz w zakresie rejestrów sprzedaży za w/w miesiące w części zaewidencjonowania faktur sprzedaży dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od dostawców, podczas, gdy podatnik prowadził księgi w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa; art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Skarżącą, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy; art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o COVID). Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią. W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wykazuje, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło świadome działanie Skarżącej w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu obrotu kawą, art. spożywczymi i płynami do płukania tkanin. Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez Skarżącą są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt: I FSK 2148/16 należy przypomnieć, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, izbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin-Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej (wyrok z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16). Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u (patrz str. 74 zaskarżonej decyzji) W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa Rady 2006/112/WE). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Podstawą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, tendencyjna i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. W sprawie należy podkreślić, że Skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonych łańcuchach dostaw, w szczególności co do tego, że w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca dochodziło do oszustw podatkowych. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które tak jak faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest podnoszone w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całych łańcuchów dostaw (i ich opisanie w decyzji) towarów, którymi obracała Skarżąca, w celu ustalenia, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej i czy to uczestnictwo następowało w takich warunkach, że można przypisać Skarżącej celowość działania. W decyzji organu pierwszej instancji (str. 23-175) oraz w zaskarżonej decyzji (str. 16-63) szczegółowo opisano 32 transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca dotyczące obrotu kawą Jacobs Kronung 500g, kawą Dallmayr Prodomo 500 g, kawą Lavazza Qualita ORO 1kg, słodyczami, napojami energetycznymi Redbull oraz płynem do płukania tkanin. W decyzjach obu instancji szczegółowo opisano poszczególne łańcuchy dostaw, wskazując podmioty, które uczestniczyły w łańcuchu ich dostaw, w szczególności wskazując podmioty, od których skarżąca nabyła poszczególne towary i którym je sprzedała. Zważywszy na to, że Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń odnoszących się do poszczególnych podmiotów (innych niż Skarżąca) uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw, kwestionując jedynie ustalenia i ocenę co do możliwości przypisania Jej celowości działania polegającego na udziale w oszustwie, a co za tym idzie braku uznania, że działała z należytą starannością, nie ma potrzeby szczegółowego przywoływania wskazanych ustaleń co do opisanych w decyzji łańcuchów – zasadne jest odesłanie w tym zakresie do ww. decyzji w zakresie wyżej wskazanym. Skarżąca wskazuje, że nie można zarzucić jej niedochowania należytej staranności. W tym względzie wskazuje w skardze, że dostawcy byli legalnie działającymi przedsiębiorcami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, Podatniczka spotykała się z przedstawicielami dostawców (były to spotkania realne i osobiste przedstawicieli obu podmiotów); zawierane transakcje były potwierdzane mailowymi zamówieniami i były poprzedzane negocjacjami cenowymi, towar był fizycznie przywożony do podatniczki (co potwierdzają zeznania kierowców), towar był zapakowany w oryginalne opakowania, okoliczności transakcji nie odbiegały od normalnych okoliczności innych transakcji w danej branży, kwestia zarejestrowania dostawców w wirtualnym biurach nie budziła wątpliwości Strony wobec realnych kontaktów handlowych z przedstawicielami, wysokość kapitału zakładowego Spółek nie ma nic wspólnego z potencjałem gospodarczym (w konkretnej branży liczy się bowiem know-how i znajomość rynku) - to pieniężnie wyrażona wartość początkowego majątku spółki. Skarżąca podnosi również, że w 2015 r. nie było wiadomo tak wiele o schemacie działania jak obecnie. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wprawdzie obecnie istnieje więcej narzędzi niż w 2015 r. umożliwiających przeciwdziałanie oszustwom (m.in. JPK_VAT, Split payment), jednakże nie oznacza to, że w 2015 r. problem oszustw w podatku VAT z wykorzystaniem tzw. karuzel podatkowych był nieznany. Przeciwnie, problem oszustw w podatku VAT był nagłaśniany i szeroko komentowany w prasie. Tytułem przykładu można wskazać, że w dniu 25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki informowało o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką (http://mf-arch.mf.gov.pl/kontrola-skarbowa/wiadomosci/aktualnosci/-/asset_publisher/2UWl/content/list-ostrzegawczy-do-przedsiebiorcow-1?redirect=http%3A%2F%2Fmf-arch.mf.gov.pl%2Fkontrola-skarbowa%2Fwiadomosci%2Faktualnosci%3Fp_p_id%3D101_INSTANCE_2UWl%26p_p_lifecycle%3D0%26p_p_state%3Dnormal%26p_p_mode%3Dview%26p_p_col_id%3Dcolumn-2%26p_p_col_count%3D1%26p_r_p_564233524_tag%3Dstrona%2Bg%25C5%2582%25C3%25B3wna%26_101_INSTANCE_2UWl_changeViewTo%3Dabstracts), w tym w zakresie charakterystycznych, najczęściej powtarzających się cech transakcji wykorzystywanych w procederze oszustw (m.in. wskazując, że dostawcą jest nowopowstała firma, z najniższym kapitałem zakładowym, a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec (pochodzący z krajów trzecich, spoza UE), dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia). W wywiadzie opublikowanym w dniu 29 października 2014 r. ówczesna wiceminister finansów Pani Agnieszka Królikowska wskazała, że "w grę wchodzi fikcyjny obrót, więc dla oszustów nie ma wielkiej różnicy, jaki towar figuruje na fakturze, liczy się tylko 23 proc. VAT, który przynosi im zarobek. W jednej ze spraw pojawiły się nawet jajka z niespodzianką. Firmy, które specjalizują się w tym procederze mają ogromną łatwość przenoszenia się z jednej branży do drugiej."( https://www.rp.pl/artykul/1152796-Agnieszka-Krolikowska--VAT-owscy-oszusci-staja-sie-okrutni.html). Ze stosownymi wnioskami o podjęcie określonych działań występowały różne podmioty (przykładowo w grudniu 2014 r. Związek Przedsiębiorców i Pracodawców wystąpił do Prokuratora Generalnego oraz V-ce Min Finansów, jak również przygotował stosowny raport nt. mechanizmów karuzelowych - https://zpp.net.pl/mechanizmy-karuzelowe-vat/ ). Niewątpliwie zatem w 2015 r. problem oszustw w podatku VAT był obecny w świadomości przedsiębiorców. Ze względu na to, że sprawy H. B. M. prowadził mąż Skarżącej, tj. Pan D. M. (zarówno Pan D. M. , jak również Pani B. M. wskazują jednolicie w zeznaniach, że prowadzeniem firmy zajmował się wyłącznie Pan D. M. ), rozważania na temat zachowania należytej staranności (celowości działania) należy odnieść do działań Pana D. M. (występującego w imieniu i na rzecz swoje żony). W tym względzie wskazać należy, że Pan D. M. jest osobą doświadczoną w prowadzeniu działalności gospodarczej, w swoich zeznaniach (protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 28 listopada 2017 r.) wskazywał, że "na produkcji c. F. miałem średnio 2-3 mln zł zysku po opodatkowaniu miesięcznie, stąd 600 000 zł czy czasami 700 000 zł obrotu nie robiło na mnie wrażenia" – co pozwala oczekiwać, że działania podejmowane przez Niego musiały uwzględniać to doświadczenie. Pan D. M. miał świadomość oszustw z tytułu podatku VAT występujących w obrocie towarami (co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę to, że problem oszustw w VAT był szeroko komentowany w przestrzeni publicznej – patrz wyżej, co jest również zrozumiałe biorąc pod uwagę Jego doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej) – świadczy o tym chociażby to, że jak sam zeznał (Protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 28 listopada 2017 r.) "Było takie zdarzenie, że przyjechał do mnie towar od którejś z firmy, nie pamiętam od której i gdzieś w strech była wpleciona literka "A", co oznaczało, że towar ten już wcześniej był w spółce A. i my ten towar odesłaliśmy, mieliśmy ten towar sprzedaż, ale zrezygnowaliśmy z tego, mama zdjęcia palet z tym towarem i przekazałem te zdjęcia policjantom". Mamy zatem do czynienia z osobą z dużym doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, która była świadoma występowania zjawiska oszustw w podatku VAT – co należy uwzględnić przy oczenie działań Pana D. M. jako uczestniczącego w oszustwach podatkowych. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na to, że Skarżąca (ilekroć mowa o Skarżącej rozumie się przez to działania podejmowane przez Jej męża w związku z prowadzeniem działalności H. B. M. przez Niego w Jej imieniu i na Jej rzecz) zawierała transakcje bezpośrednio z D. Sp. z o.o. (transakcja nr 6, 7, 9, 16, 20, 27) na łączną kwotę ok. 3,3 mln zł (brutto). Skarżąca zawarła również w dniu 30 kwietnia 2015 r. umowę najmu lokalu użytkowego w C. przy ul. [...] magazyn I/2 (t. I akt kontrolnych) . Problem w tym jednak, że jak zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 12 grudnia 2016 r. Pan S. L. – Prezes Spółki D. Sp. z o. o. (które to zeznania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji) "Prowadzę działalność gospodarczą ale tylko firmuję ją swoim nazwiskiem jako jej Prezes. Za dużo na ten temat nie wiem. Sytuacja wygląda tak, że poznałem jedną osobę, która mnie namówiła do założenia działalności gospodarczej. Wszystko miało być legalnie, ta firma miała coś sprowadzać z Czech czy Słowacji. Pojechałem z tą osobą około listopada 2014 r. do Poznania i tam u notariusza zostałem mianowany Prezesem Zarządu i tam też w Poznaniu w banku założyłem rachunek bankowy w PKO S.A. Ta firma, której zostałem Prezesem nazywała się D., nie przypomnę sobie jaka jest forma prawna tej firmy, na pewno nie była to spółka akcyjna. Osobę, o której mówiłem wcześniej poznałem w barze. Tam zaczęła się rozmowa a ja uwierzyłem tej osobie, że zrobi mnie Prezesem Spółki, którą tworzy. Nie znam tej osoby. Nie pamiętam nawet teraz, jak ta osoba ma na imię. Był to mężczyzna, około 50-tki. Chyba z C. Na imię miał bodajże J. U., z wyglądu nie posiadał żadnych cech charakterystycznych, wydaje mi się, że miał on okulary ale nie przez cały czas. Mówił on, że ta firma zajmować się będzie sprowadzaniem, bodajże napojów energetycznych, z Czech bądź ze Słowacji ale ja na oczy tego towaru nie widziałem. Moja rola w tej Spółce miała polegać na tym, że Spółka miała być na mnie. Ten Jarek mówił mi, że będę podpisywał faktury ale żadnej z nich nigdy nie widziałem. Za reprezentowanie Spółki miałem dostać wynagrodzenie ale niczego nie dostałem. Od notariusza, poszliśmy do banku aby założyć konto firmowe D. Musiałem wówczas przekazać temu J. kartę otrzymaną z tego banku z kodami do logowania się do elektronicznych przelewów. Przez przypadek spotkałem jeszcze raz tego J. - to było może ze dwa miesiące po wyjeździe do P. ale nie poruszałem z nim tematu zapłaty, ponieważ uznałem, że jest już po temacie. Żadnej umowy, żadnej faktury D. nie podpisywałem, za wyjątkiem umowy najmu magazynu w C., którą podpisałem. Ten magazyn znajdował się w C. w pobliżu filharmonii. Nie widziałem tego magazynu. Jarek miał później się zgłosić do tej firmy od której był wynajmowany magazyn po klucze. (...) Udziały w Spółce D. nabyłem w ten sposób, że ta firma chyba istniała wcześniej aja ją nabyłem od kogoś przejmując jej udziały. Nie pamiętam od kogo nabyłem udziały Spółki, faktycznie nie zapłaciłem za udziały tej Spółki ani grosza. Nie wpłacałem żadnego kapitału zakładowego do tej Spółki jak również nie ponosiłem jakichkolwiek innych wydatków na tą Spółkę. Nie wiem gdzie znajdują się księgi oraz dokumenty Spółki. Poza rejestracją firmy D. u notariusza, w banku i umową najmu magazynu, nic więcej o tej firmie nie wiem. Wydaje mi się, że nie podpisywałem żadnych innych dokumentów tej Spółki. Zgodziłem się firmować tą Spółkę dla pieniędzy, których jednak nigdy nie zobaczyłem''. Jednocześnie w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [ ...] czerwca 2018 r. (t. III – dokumenty z postępowania podatkowego) Pan D. M. odnosząc się do Spółki D. sp. z o.o. zeznał, że "D. sp. z o.o. ? Jest to spółka najprawdopodobniej polecona przez D. C. To właśnie ten P. był tam p prezesem (...) siedzibę firmy na [...] w C. (...) ta firma miała magazyn na ulicy [...] w C. (...) Ja sobie w tym momencie przypomniałem, że prezes firmy D. sp z o.o. miał na imię i nazwisko P. P. i pochodził z C. (...)". Skarżąca sześciokrotnie nabyła towary (tj. kawę J. 500g, kawę D. P. 500g oraz kawę L. O.) za łączną kwotę ok 3,3 mln zł oraz zawarła umowę najmu lokalu użytkowego ze Spółką, której prezes był osobą podstawioną. Pan D. M. nie był w stanie przypomnieć sobie nazwiska Pana S. L. (prezesa Spółki D. Sp. z o.o.) i przypomniał sobie inne nazwisko z tego powodu, że Pan L. – jak zeznał – w ogóle nie prowadził spraw Spółki D. Sp. z o.o. i nic na jej temat nie wiedział. Z zeznań Pana L. wynika, że podpisał on jedynie umowę najmu z wynajmującym Spółce D. Sp. z o.o. magazyn (na co wskazuje fragment "J. miał później się zgłosić do tej firmy od której był wynajmowany magazyn po klucze"), a co za tym idzie nie podpisał on umowy na wynajem magazynu Skarżącej (co jest zgodne z tym, że Pan D. M. w ogóle nie znał Pana S. L. ). Z powyższego wynika, że Skarżąca (a właściwie Jej mąż) podpisała umowę z osobą inną niż reprezentujący Spółkę D. Sp. z o.o. Prezes tej Spółki, a następnie zawarła transakcje na ok. 3,3 mln zł z tą Spółką w sytuacji, gdy Prezes tej Spółki pełnił tę rolę czysto fikcyjnie. Sąd zwraca uwagę, że transakcje jakie zostały zawarte między Skarżącą a D. Sp. z o.o. opiewały na znaczne kwoty (łącznie 3,3 mln zł brutto), stąd – biorąc pod uwagę doświadczenie Pana D. M. , jego świadomość co do istnienia oszustw podatkowych – akceptowanie sytuacji, że prezes Spółki-kontrahenta pełni tę rolę czysto fikcyjnie, nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności Skarżącej, ale świadczy o świadomości (celowości) działania w tym zakresie. W ocenie Sądu już na etapie podpisywania umowy na wynajem magazynu w związku z ustaleniem w KRS, że osobą uprawnioną do reprezentacji spółki D. Sp. o.o. jest jej prezes - Pan S. L. , Pan D. M. , działając z należytą starannością, z łatwością zorientowałby się, że firma ta została powołana do uczestnictwa w łańcuchu oszustw w celach oszukańczych. Jakakolwiek rozmowa z prezesem spółki D. Sp. z o.o. (której nie było, skoro jak wskazuje Pan S. L. nie uczestniczył on w żadnych sprawach Spółki D. Sp. z o.o., a Pan D. M. nie miał żadnej wiedzy o Panie S. L. jako prezesie tej spółki) – która jawi się jako nieunikniona nie tylko w kontekście samego podpisania umowy (i zasad reprezentacji spółki D. Sp. z o.o.), lecz w ogóle kontekście planowanej współpracy (pierwsza fakturę na rzecz Skarżącej została wystawiona 8 dni po podpisaniu ww. umowy) – wykazałaby brak jego jakiegokolwiek zorientowania w sprawach Spółki, a co za tym idzie stricte oszukańczy charakter udziału tej Spółki w łańcuchu dostaw. Skarżącej jednak nie przeszkadzało zawieranie transakcji na 3,3 mln zł (brutto) ze Spółką, która w rzeczywistości prezesa w ogóle nie miała. Brak zawarcia wskazanej umowy z (formalnie) reprezentującym spółkę D. Panem S. L. , a następnie zawieranie transakcji na kwotę 3,3 mln zł (brutto) z pominięciem (formalnie) wyznaczonego do prowadzenia spraw tej spółki i reprezentowania jej na zewnątrz Pana S. L. świadczy nie tyle o o wyjątkowej lekkomyślności Strony, lecz wprost o jej zgodzie i aktywnym udziale w przestępstwie karuzelowym. Rozważając kwestię świadomości uczestniczenia Skarżącej w łańcuchu dostaw, które miały charakter oszukańczy, należy również wziąć pod uwagę przebieg poszczególnych łańcuchów w kontekście istnienia nieuzasadnionych działań jej uczestników. Istnienie tego rodzaju działań (polegających przykładowo na wydłużaniu łańcucha dostaw, pojawianiu się poszczególnych jego uczestników na różnych etapach raz w roli dostawcy, a później w roli nabywcy od tego samego kontrahenta), nieuzasadnionych z punktu widzenia prowadzenia legalnej działalności w sposób racjonalny, jednocześnie jednak jak najbardziej uzasadnionych z punktu widzenia funkcjonowania łańcucha dostaw w sposób oszukańczy (gdzie sposobem na utrudnienie organom ścigania zidentyfikowania oszustwa jest wydłużanie łańcucha, gdy w związku z krążeniem tych samych towarów, częstokroć wielokrotnie, ci sami kontrahenci mogą występować w relacji ze sobą raz jako dostawcy, innym razem jako nabywcy towarów), świadczy o świadomości i celowości działań uczestników łańcucha nakierowanych na oszustwa podatkowe. Oczywiście, dokonywana przez organy analiza ex post obejmująca cały (czy też istotną część) łańcuch dystrybucji danego towaru, nie jest co do zasady dostępna podatnikowi w momencie zawierania przez niego transakcji. Stąd też w braku innych, szczególnych okoliczności (związanych tytułem przykładu z ustaleniami co do roli danego podatnika w planowaniu całego łańcucha dostaw i kierowaniu poszczególnych jego uczestników, czy też chociażby wykazanej w tym zakresie jego wiedzy), transakcje poprzedzające lub następujące po transakcjach, których stroną jest dany podatnik, nie powinny rzutować na ocenę działań tego podatnika (z punktu widzenia zachowania przez niego należytej staranności, czy też świadomości/celowości podejmowanych działań). Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do działań samego podatnika i transakcji przez niego realizowanych. O ile co do zasady trudno wymagać od danego podatnika, ażeby wiedział jak została zrealizowana transakcja na kilka etapów przed czy po transakcji, której dokonał z własnym kontrahentem (i na tej podstawie oceniać świadomość uczestnictwa podatnika w łańcuchu o charakterze oszukańczym), o tyle ocena danej, każdorazowej transakcji z punktu widzenia pewnej racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, jest jak najbardziej uzasadniona. Istnienie elementów w danej transakcji, czy też zespole transakcji, czy też zawarcie transakcji w taki sposób, który nie jest optymalny z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o tym, że na zawarcie transakcji miały wpływ inne względy – oszukańczy charakter całego łańcucha transakcji, co przemawia za świadomością podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jeżeli bowiem dany podatnik świadomie uczestniczy w łańcuchu dostaw o charakterze oszukańczym, to godzi się na to, że przykładowo relacje biznesowe mają częściowo sztuczny charakter. W związku z przydzieloną takiemu podatnikowi określoną rolą w łańcuchu dostaw (która, co oczywiste, może ulegać zmianie w czasie), taki nieuczciwy podatnik akceptuje to, że przykładowo łańcuch dostaw jest nienaturalnie wydłużony (i nie podejmuje działań celem jego skrócenia, gdyż ma świadomość sztuczności takiego tworu, nakierowanego na uzyskanie, na któryś etapach korzyści z pokrzywdzeniem budżetu Skarbu Państwa), te same podmioty występują w relacjach z nim raz jako dostawcy, innym razem jako nabywcy. Jednocześnie od uczciwego przedsiębiorcy, nieuczestniczącego świadomie we wskazanym oszustwie podatkowym, można oczekiwać, że podejmuje działania polegające przykładowo na skróceniu łańcucha dostaw – leży to bowiem w jego interesie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że analiza przedmiotowych łańcuchów dostaw wskazuje na występowanie szeregu działań (czy też zaniechań) ze strony samej Skarżącej, które trudno ocenić inaczej, niż jako działania (zaniechania) podyktowane świadomością uczestniczenia w oszustwie podatkowym i związaną z tym akceptacją określonej roli w karuzeli podatkowej. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę tytułem przykładu na to, że Pan D. M. znał się z Panem J. L. (prokurentem J. Sp. z o. o., zwanego również w zaskarżonej decyzji J. Sp. z o. o.) - w zaskarżonej decyzji wskazując na protokół przesłuchania Pana K. W. z dnia 25 lipca 2018 r. Organ cytuje Pana K. W. (prowadzącego działalność P. ) "W tym miejscu chcę opisać w jaki sposób poznałem kolejnych dwóch kontrahentów. Ja wiem że D. C. oraz D. M. znają się z J. L. gdyż nie raz widziałem ich na terenie magazynu C. przy ulicy [...]. Jednak ja D. C. i D. M. poznałem na ul. [...] w magazynie, nie mniej chcę zaznaczyć że D. M. ogłaszał się na branżowych portalach i chyba C. też. Ja z nimi zacząłem współpracować gdyż zobaczyłem, że są w tej samej branży spożywczej.". D. M. znał się zatem również z Panem K. W. z firmy S. . Mimo znajomości obydwu panów (tj. Pana J. L. oraz Pana K. W. ) przez Pana D. M. zamiast bezpośrednio od J. Sp. z o. o. (której prokurentem był Pan J. L.), ewentualnie – w związku ze ścisłą współpracą J. Sp. z o. o. z P. , gdzie ten ostatni zapewniał kapitał obrotowy, którego (według zeznań J. L. ) brakowało tej pierwszej z firm – od J. Sp. z o. o. przez P., nabywał on towary (transakcja nr 1, 2, 3, 8, 13, 17, 28) od kolejnego pośrednika, tj. spółki P. Sp. z o.o. (której prezesem był Pan P. W. i), która nabywała je od tychże osób/firm. W efekcie, tytułem przykładu, Skarżąca w związku z transakcją nr 3 zamiast nabyć kawę od firmy Pana K. W. (po cenie 11,80 zł za sztukę – to jest po cenie dla P. Sp. z o.o.), nabyła ją poprzez "pośrednika", tj.spółkę P. Sp. z o.o. (po cenie 12,15 zł za sztukę – patrz str. 26 decyzji organu pierwszej instancji). Podkreślenia wymaga to, że Skarżąca zawarła w dniu 15 maja 2015 r. umowę o bezpłatnym korzystaniu z magazynu przy ul. [...] w C. (t. I dokumentów z akt kontroli), która dotyczyła towarów sprzedawanych pomiędzy "J.", "S." i "H.". Mimo zawarcia tej umowy (potwierdzającej wolę zawierania transakcji pomiędzy tymi podmiotami), Skarżąca również po zawarciu tej umowy w dalszym ciągu zamiast nabywać towary bezpośrednio od P. (który współdziałał z J. Sp. z o.o. zapewniając jej kapitał i nabywając towary od Niej), kupowała je co do zasady poprzez pośrednika w postaci spółki P. Sp. z o.o. (transakcja nr 8, 13, 17, 28). W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na to, że jak wynika z ww. umowy (par. 4) doszło do przekazania przez Stronę P. weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową do kwoty 1.000.000,00 zł. Na tę okoliczność zwrócił uwagę Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazując, że jedyna transakcja pomiędzy tymi podmiotami (zakupu przez Stronę) miała miejsce w października 2015 r. i opiewała na kwotę 637.632,00 zł. W kontekście zatem przekazania weksla wraz z deklaracją wekslową (jako rzekomego zabezpieczenia sprzedawanych przez STIV Skarżącej towarów), tym bardziej całkowicie niezrozumiałe, sztuczne i niecelowe było kupowanie zamiast bezpośrednio od S. , to za pośrednictwem P. Sp. z o.o. Wskazane działanie, polegające na nabywaniu towarów w sztucznie wydłużonym łańcuchu dostaw (Skarżąca zamiast towary nabywać od J. Sp. z o.o./S., z którymi to firmami miała podpisaną umowę o współpracy i którym przekazała weksel wraz z deklaracją wekslową na kwotę 1 mln zł, nabywała towary od tych firm za pośrednictwem kolejnej firmy, tj. P. Sp. z o.o.) świadczy o celowości działania stron (w tym Skarżącej) i przyjęciu przez Skarżącą (Pana D. M. ) określonej roli w tym łańcuchu. Podkreślić w tym miejscu należy, że wskazana "nieracjonalność" działań Skarżącej (dająca się wytłumaczyć jedynie celowością działania i przyjęcia określonej roli w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostaw) nie ogranicza się do transakcji nr 1, 2, 3, 8, 13, 17, 28 (w których Skarżąca zamiast od od J. Sp. z o.o./S. nabywała towary od pośrednika w postaci spółki P. Sp. z o.o.). Wskazać należy, że mimo że Skarżąca nabywała w całym spornym okresie towary od spółki D. Sp. z o.o. w przypadku transakcji nr 29 i 30 nie uczyniła tego bezpośrednio od tej spółki, lecz za pośrednictwem spółki J. Sp. z o.o. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę na to, że jak poinformowała w piśmie (t. V akt kontroli) spółka P. Sp. z o.o. S.K.A. A. : "(...) od firmy M. S.A. dostaliśmy kontakt z firmą H. (...) Zamówienie odbywało się wyłącznie w sposób elektroniczny na mail (...) podpisywał się pod nim D. M. Na ten adres zostało złażone zamówienie dnia 01-06-2015 (w załączeniu)" - Skarżąca była znana firmie, która występowała na wcześniejszych etapach analizowanych łańcuchów dostaw (transakcja nr 1,2,3), co świadczy o ścisłym powiązaniu poszczególnych firm ze sobą (chociażby nie handlujących ze sobą bezpośrednio) i świadczy o przypisaniu określonej roli Skarżącej w całym łańcuchu dostaw. Najlepszym zobrazowaniem ścisłego powiązania Skarżącej ze wskazanymi wyżej firmami realizującymi dostawy w ramach łańcuchów dostaw, ewidentnej sztuczności zachodzących między relacji, jest transakcja nr 25. Otóż w ramach tej transakcji doszło do zbycia 43.200 szt. kawy D. 500 g. w następującym łańcuchu podmiotów: D. Sp. z o. o. -> J. Sp. z o. o. -> P. -> Skarżąca -> P. Sp. z o. o. -> D. Sp. z o. o. D. Sp. z o.o. wystąpił zatem zarówno jako sprzedający jak i kupujący, Skarżąca po raz pierwszy i jedyny (spośród analizowanych transakcji) sprzedała towar P. Sp. z o.o. (zamiast nabywać od niej, w szczególności jako pośrednika między J. o czym była mowa wyżej), który ta ostatnia zbyła D. Sp. z o.o. W tej jednej transakcji ogniskuje się ścisłe powiązanie wszystkich spółek, w tym Skarżącej, które uczestniczyły w różnych łańcuchach (nie zawsze łącznie). W tym kontekście uczestniczenie Skarżącej w łańcuchach dostaw nr 10-13 (w tym ostatnim łącznie z J. oraz P. ), gdzie wprawdzie podmiot rozpoczynający łańcuch, tj. O. D.O.O, ma siedzibę działalności na Chorwacji (i w związku z jego uczestniczeniem w oszustwie podatkowym unieważniono tej spółce nr VAT), jednak jej założycielem i prezesem był Pan J. S. (również Pan J. S. był założycielem i prezesem spółki D. Sp. z o.o. zanim została "sprzedana" Panu S. L. ), zaś od 8 września 2015 r. członkiem i dyrektorem osoba zamieszkała w C. , było, jak należy przyjąć, działaniem nieprzypadkowym. Sąd zgadza się również z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: Strona zaangażowała się w transakcje o znacznej wartości i bez trudu rozpoczęła działalność polegającą na sprzedaży kawy, słodyczy i art. do prania, Strona szybko nawiązała kontakty handlowe bez borykania się z problemami typowymi dla podmiotów rozpoczynających działalność, sprowadzającymi się do konkurowania i pozyskiwania kontrahentów, transakcje, pomimo że opiewały na znaczne kwoty, nie były obarczone żadnym ryzykiem (została wskazana jako odbiorca towarów na wcześniejszych etapach oszukańczych podłańcuchów), Strona nie była zmuszona do angażowania własnych środków finansowych, gdyż zobowiązania wobec dostawców, z którymi dopiero rozpoczęła współpracę, były regulowane z należności otrzymanych od odbiorców, pomimo znacznych kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących dostawy, Strona kupowała i sprzedawała każdą ilość towarów bez ich dzielenia na mniejsze lub łączenia w większe partie oraz bez negocjacji ilościowych, asortymentowych i jakościowych, W kontekście powyższych ustaleń, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że zachowała ona należytą staranność w dokonywaniu transakcji i jako taka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżąca, w ocenie Sądu, nie jest, osobą, która z nie swojej winy (przy zachowaniu należytej staranności) została uwikłana w transakcje oszukańcze. Skarżąca stanowiła element całego łańcucha firm (dostaw), które to osoby znały się (w szczególności Pan D. M. – Skarżąca , Pan K. W. – firma S. Pan J. L. – spółka J. Sp. z o.o., Pan P. W. – spółka P. , Pan D. C. – S. Sp. z o.o.). Skarżąca była istotnym elementem wskazanych łańcuchów dostaw, w których występowały często te same podmioty (lub osoby stojące za tymi podmiotami) w różnych konfiguracjach. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że określony towar (wykazany na fakturach) rzeczywiście był przedmiotem wydania Skarżącej i następnie Jej nabywcom (z czym wiązało się nabywanie usług transportowych, gdzie kierowcy potwierdzali okoliczność istnienia towaru i ew. usługi transportu), nie ma również znaczenia to, że towar był oryginalnie zapakowany. Istota działań osób aktywnie zaangażowanych w omawiany proceder (w tym, ze względu na okoliczności opisane wyżej, Pana D. M.) polegała na stworzeniu łańcucha dostaw, w ramach którego na którymś z ogniw poprzedzających transakcję realizowaną przez samą Skarżącą i/lub którymś z ogniw następujących po tej transakcji, miało dochodzić do oszustwa/wyłudzenia – do czego dochodziło (na co wskazano w zaskarżonych decyzjach). W tym kontekście uczestnictwo w tak wielu łańcuchach dostaw, w których doszło do oszustwa, w łańcuchach, w których wartość jednej dostawy opiewała z reguły na kwotę kilkuset tysięcy złotych, w łańcuch, w których pojawiały się te same podmioty w różnych konfiguracjach, w łańcuchach, które zostały nienaturalnie wydłużone, w transakcjach, w których kontrahentem była spółka z osobą będącą fikcyjnym prezesem (z którą to Spółką D. Skarżąca, jak była o tym mowa wyżej, zawarła transakcji na ok. 3,3 mln zł), w okolicznościach szczegółowo opisanych przez Organy (zaangażowanie w transakcje o znacznej wartości, bez trudu rozpoczynając działalność, bez konieczności angażowania własnych środków, bez dzielenia lub łączenia poszczególnych partii itd.) świadczy o świadomości Skarżącej (Pana D. M. ) uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tym samym Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem ustalonego łańcucha dostaw. Podkreślenia wymaga, że dla uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki można ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Spółkę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Wskazać w tym miejscu ponownie należy, że podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających. W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Organy były uprawnione stwierdzić, że Skarżąca posiadała świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku dokonania wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że Podatniczka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów. Za niezasadny Sąd uznał w konsekwencji również zarzut naruszenia art 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym artykułów spożywczych. W ocenie Sądu organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w obszernej decyzji tego organu (217 str.). W tym zakresie również nie było potrzeby przeprowadzenia analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym artykułów spożywczych – w niniejszej sprawie nie chodzi bowiem o dokonanie in abstracto analizy zasad dokonywania transakcji jako takich, lecz dokonanie in concreto transakcji między konkretnymi podmiotami w kontekście istnienia oszustwa (i ew. świadomości Skarżącej). W konsekwencji również nie doszło do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., poprzez pominięcie danych zawartych w księgach podatkowych, rejestrach zakupów H. B. M. za okresy rozliczeniowe od marca do października 2015 r. w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych przez dostawców oraz ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie rejestrów zakupu VAT za w/w miesiące w części dotyczącej faktur wystawionych przez dostawców oraz w zakresie rejestrów sprzedaży za w/w miesiące w części zaewidencjonowania faktur sprzedaży dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od dostawców, podczas gdy podatnik prowadził księgi w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów § 3. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Z powyższych przepisów wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Kwestię właściwego udokumentowania należy także rozpatrywać w kontekście przepisów art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn.zm.), z którego wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przepisy te wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. Mając na uwadze art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (podobnie rzecz się ma w odniesieniu do art. 193 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika więc, że podstawą zapisów w księdze są między innymi dokumenty posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze-ewidencji dla potrzeb VAT, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca w ogóle, miało miejsce pomiędzy innymi podmiotami lub zostało dokonane w związku z oszustwem, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe koresponduje z normą wynikającą z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. –ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się nie tylko m.in. do czynności, którym nie towarzyszy realna transakcja, ale także do sytuacji gdy ma miejsce oszustwo podatkowe, chyba że odbiorca takich faktur nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana dostawa wiąże się z oszustwem (Wyrok WSA w Łodzi z 19.05.2021 r., I SA/Łd 58/21). Powyższe koresponduje również z normą wynikającą z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wreszcie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Podatniczkę, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej 32 transakcji, w związku z którymi należało zidentyfikować i odtworzyć całe łańcuchy dostaw, niezbędne było korzystanie z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Co istotne, Skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również w samej skardze do tut. Sądu nie kwestionuje poszczególnych ustaleń organów, nie zgadzając się z całościową oceną co do świadomego udziału Skarżącej w łańcuchu dostaw towarów. W tym zakresie jednak, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowego ustalenia, chociaż Sąd zauważa, że Organy zamiast skoncentrować się na argumentach dotyczących stricte Skarżącej i jej działań w uzasadnieniu swoich decyzji przywołują argumenty odnoszące się do różnych ogniw poszczególnych łańcuchów (w tym odnoszące się do Skarżącej) – patrz str. 68-74 zaskarżonej decyzji, co w istocie powoduje, że w odbiorze takiej decyzji kwestia udziału Skarżącej w przedmiotowych oszustwach zatraca swój kluczowy charakter. W istocie jednak, jak wskazano powyżej w niniejszym uzasadnieniu, Sąd - zgadzając się z całościową oceną zgromadzonego materiału dowodowego – jest zdania, że Skarżąca świadomie brała udział w zorganizowanym oszustwie, co powoduje, że decyzja w tym zakresie odpowiada prawu (w tym w zakresie prawa materialnego, tj. braku prawa do odliczenia oraz konieczności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – patrz dalej). W konsekwencji również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącej – ogół okoliczności, wzajemnie potwierdzających się i uzupełniających, czyni zasadnym przyjętą ocenę, przy czym zaprezentowana wykładnia przepisów jest prawidłowa (patrz dalej) W ocenie Sądu za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane przez H. B. M. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lub że dokumentują rzeczywistą dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy: okoliczności dostawy (tj. w szczególności każdorazowy odbiór towarów przez Podatniczkę od dostawców co potwierdzają zeznania kierowców), dokonywanie przelewów za zakupione towary na rachunki bankowe kontrahentów) świadczą, że dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane, a stronami transakcji faktycznie były podmioty wskazane na fakturach, nawet, gdyby przyjąć, że dostawy towarów otrzymane przez H. B. M. zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Stronę świadczyły, że w czasie rozpoczynania współpracy z ww. kontrahentem podatnik nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, iż transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że "Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) [u.p.t.u.]". Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ograniczenie w nim zawarte w tym przepisie odnosi się nie tylko m.in. do czynności, którym nie towarzyszy realna transakcja, ale także do sytuacji gdy ma miejsce oszustwo podatkowe, chyba że odbiorca takich faktur nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana dostawa wiąże się z oszustwem (Wyrok WSA w Łodzi z 19.05.2021 r., I SA/Łd 58/21). W wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2395/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na tle rozpoznawanej przez ten sąd sprawy, że "Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcuchów dostaw kawy, trumien i płyt meblowych był charakterystyczny dla transakcji w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez Skarżącą Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 oraz C-355/03 przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w którym wyjaśniono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powołując się na tezy powyższych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1865/16 orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera". Mając na uwadze to, że Organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo typu karuzela podatkowa, zasadnie uznały, że nie przysługuje Jej prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co w szczególności oznaczało, że nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sama, podnoszona przez Skarżącą w skardze okoliczność istnienia towarów i ich transportu do nabywców Skarżącej, nie uniemożliwia zastosowania wskazanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – jego zastosowanie (rzutujące na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego) jest w tym przypadku uzasadnione świadomym uczestnictwem Skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo typu karuzela podatkowa. W konsekwencji zatem nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że towar przez niego nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty – w niniejszej sprawie, jak zasadnie uznały organy, należało uznać, że Skarżąca wiedziała, że towar przez Nią nabyty mógł być (był) wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa – Skarżąca nie miała prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego, skoro, jak wyżej wskazano cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1865/16, "oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego"; art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc towary zostały przez Podatniczkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna – nabycie towarów przez Skarżącą miało związek ze świadomym uczestnictwem przez Nią w oszustwie podatkowym i jako takie nie dawało Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów H. B. M., podczas gdy dobra wiara i należyta staranność Podatniczki powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania – oceniając możliwości Skarżącej jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego można było stwierdzić, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w przedmiotowym oszustwie podatkowym (o czym była mowa wcześniej). Nie jest wreszcie zasadny również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez Podatniczkę faktury dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu "(m.in. za wyrokiem NSA z 28 marca 2019 r. sygn. akt: I FSK 438/17) wskazać należy, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u." (wyrok WSA w Krakowie z 25.03.2021 r., I SA/Kr 128/21). Jak wskazał WSA w Rzeszowie z w wyroku z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 169/20 "Skarżący niezasadnie zarzuca organom podatkowym brak konsekwencji w przyjętej argumentacji, która ma przejawiać się z jednej strony w wykazywaniu, że wystawione faktury są tzw. pustymi fakturami a z drugiej strony, że Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności. Należy wskazać, że w świetle przepisów o VAT sytuacja bufora, jakim był Skarżący, zależy od jego świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa karuzeli podatkowej. Bufor, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT a wykazany w fakturach VAT podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bufor, który powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma również prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym ustalenia organu i analiza okoliczności prowadzenia działalności i zawierania transakcji z uczestnikami danego łańcucha dostaw i dokonywana na tej podstawie analiza stopnia świadomości co do uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej jest koniecznym elementem ustaleń w odniesieniu do danego bufora - w tym przypadku Skarżącego". Konsekwencją ustalenia świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie typu karuzela podatkowa, było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 47