III SA/Wa 1870/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżaca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. dniu 15 lutego 2010 r. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza wykupić jedynie dla członków zarządu polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczającym ma być Spółka, ubezpieczonym natomiast jest grupa bezimienna czyli wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu oraz Spółka, o ile poniosła koszty w celu naprawienia szkody wyrządzonej przez ubezpieczonego w stosunku do którego zostało wniesione lub jest domniemane ewentualne roszczenie. W umowie zostaną wskazani jako ogół członkowie zarządu, bez imiennego ich wymieniania. Polisa nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych, są to poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, z czego dla członków zarządu zagwarantowany jest okres dodatkowy 36 miesięcy (w wypadku wnoszenia roszczeń, co daje ochronę w wypadku braku kontynuacji polisy i podniesienia roszczeń po okresie ubezpieczenia - przez 3 lata w stosunku do zarzutu nieprawidłowych zachowań pełnionych przed datą upływu okresu ubezpieczenia oraz dodatkowy okres zgłaszania roszczeń do 72 miesięcy dla członków zarządu, którzy przed zakończeniem okresu ubezpieczenia przestaną pełnić ww. funkcje. Wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób ubezpieczonych. W razie zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę ewentualne odszkodowanie będzie wypłacane: - w pierwszym rzędzie jako zaliczki lub faktycznie poniesione koszty - ubezpieczonemu, w stosunku do którego zostało wniesione roszczenie, w celu podjęcia wszelkich możliwych oraz zasadnych środków obrony lub zapobieżenia szkody, - spółce w wypadku poniesienia jakichkolwiek kwot/kosztów z tytułu okoliczności objętych ochroną w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, które Spółka wypłaciła w celu pokrycia odpowiedzialności ubezpieczonego - tzw. rekompensata, - same odszkodowanie dla roszczącego, o ile będzie zasadne i objęte zakresem przedmiotowej polisy. Spółka jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych musi wiedzieć czy doliczać do przychodu danego pracownika (członka zarządu) wartości świadczeń z ww. ubezpieczenia i tym samym odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy koszt ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej opłacany przez Spółkę stanowi przychód danego członka zarządu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej z literalnej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania, winny być rzeczywiście otrzymane przez podatnika. Opodatkowanie zaś samej możliwości skorzystania ze świadczenia byłoby sprzeczne z art. 11 u.p.d.o.f., gdyż nawet bierna postawa pracownika bądź innej osoby uprawnionej wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Powołujac się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach o sygnaturach: I SA/Po 1423/08, I SA/Bk 197/09, SA/Wa 11/09, III SA/Wa 2019/08 Skarżąca podniosła, iż nieuprawnione w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest stanowisko, że opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania przez pracownika ze świadczeń wynikających z obejmującej go umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, czyli - realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji o przychodzie pracownika możnaby mówić, gdyby skorzystał on z postawionego mu do dyspozycji świadczenia i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie jego wartości według metod określonych w u.p.d.o.f.. Powyższe natomiast - zdaniem Skarżacej - jest niemożliwe w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia - nie można wycenić "możliwości świadczenia". Ponadto Skarżąca wskazała, iż w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów polisy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie Spółki ryczałtowy charakter wynagrodzenia za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej uniemożliwia w praktyce określenie wartości przychodu do opodatkowania konkretnych pracowników. W konsekwencji Skarżąca podniosła, iż ubezpieczenie członków zarządu, wykupione przez spółkę kapitałową nie stanowi przychodu tych osób, a co za tym idzie nie powinien być w tym zakresie odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Wyjaśnił, iż w świetle uchwały NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto Organ podniósł, iż z treści art. 805 § 1, art. 808 § 1 i art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. W ocenie Organu w takiej sytuacji korzyścią majątkową dla członka zarządu jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu dochodzi zatem do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu przez Spółkę należy – zdaniem Organu - zaliczyć do przychodów tychże członków. Organ wyjaśnił, iż obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób. W konsekwencji Organ uznał, że koszt składki, które będą opłacane przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u p.d.o.f., uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem. W ocenie Organu fakt, iż umowa będzie zawarta w wersji bezimiennej czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę członka zarządu. Ilość członków zarządu pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się bowiem w posiadaniu Spółki. W rezultacie - zdaniem Organu - można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można również ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, iż koszt opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowić będzie dla członków zarządu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca natomiast jako płatnik zobowiązana jest w ocenie Organu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego. Pismem z 31 maja 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 11 oraz art. 12 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w efekcie przyjęcie, iż należy opodatkowywać świadczenia na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania przez Spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto odnosząc się do twierdzeń Organu w zakresie rozumienia "nieodpłatnego świadczenia", w szczególności przywołanej w interpretacji uchwały NSA z 18 listopada 2002 r. Skarżąca podniosła, iż jest to orzeczenie które spotkało się ze zdecydowaną krytyką doktryny (m.in.. B. Brzezińskiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2004/1/14), a dodatkowo dotyczyło odmiennego stanu faktycznego. W cytowanym przez organ orzeczniu istniała bowiem szansa na otrzymanie bezpośrednio przez osobę fizyczną świadczenia, co - zdaniem Skarżącej - nie ma miejsca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Skarżaca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Organu w zakresie możliwości obliczenia rzekomej kwoty przysporzenia przypadającej na każdego z członków zarządu. Skarżąca wyjaśniła, iż w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów osoby prawnej co do zasady nie zawiera się w umowie danych ubezpieczonego, a dodatkowo w ciągu roku obrotowego istnieje możliwość wielokrotnej zmiany członków zarządu, co nie pozwala rzetelnie ustalić ewentualnego przysporzenia, ubezpieczający natomiast dokonuje spłat składek na ubezpieczenie ryczałtowo. W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu. Dodatkowo, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2010 ([...]) Skarżąca wskazała, iż wykupienie przez spółkę ubezpieczenia dla zarządu i rady nadzorczej nie powoduje, że osoby zasiadające w nich osiągają dochody podległe opodatkowaniu. Zapłata przez spółkę składki ubezpieczeniowej prowadzi wprawdzie do powstania przychodu u osób z zarządu i rady nadzorczej, jednak nie można poszczególnym osobom przypisać konkretnej kwoty przychodu. Wobec tego nie muszą oni płacić podatku w związku z ubezpieczeniem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie. Tej też kategorii przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Minister Finansów analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście art. 11, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 13 pkt 7 uznał w zaskarżonej interpretacji, iż wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej zarządu - ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów. Przystępując do analizy tego sporu na wstępie należy poczynić kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń. Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem). Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu Spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.). Zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej zarządu stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez członków zarządu ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej. Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych - członków jej zarządu, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę. Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Skoro Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza, iż członkowie zarządu Spółki osiągnęli przychód w momencie uiszczenia przez Spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. Jeżeli więc konsekwencją stanowiska Ministra Finansów (co wynika z innych przepisów u.p.d.o.f.) jest to, że Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika (członka zarządu), to należałoby też wyjaśnić, w jaki sposób uiszczoną przez Spółkę składkę można podzielić na poszczególnych podatników . Wprawdzie Minister Finansów wskazuje, iż kwotę składki należy podzielić na znanych wszak Spółce z imienia i nazwiska członków jej zarządu w chwili zapłaty składki, ale ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. W tej mierze należy podzielić pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08 - "w ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji konkretnego podatnika (...)". Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, co podkreśla Spółka w swojej argumentacji zawartej we wniosku oraz w skardze, ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej Spółki (byli, obecni, przyszli członkowie zarządu), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Spółka wskazuje także, iż formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, iż w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany w składzie organów Spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Wreszcie, ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy jest także, poza osobami fizycznymi wchodzącymi w skład jej organu, ona sama jako osoba prawna. Składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Spółce, jak i zakładowi ubezpieczeń nie jest znana ilość osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia. W konsekwencji, rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 ; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/09). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. W świetle powyższego, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 oraz art. 12 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.