III SA/Wa 1875/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. M. i W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący, W. i P.M. 24 kwietnia 2015r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2014r., w którym wykazali dochód W.M.: z należności ze stosunku pracy w wysokości 156.732,13 zł., z emerytur - rent krajowych w wysokości 20.531,97 zł. oraz P.M. z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości 15.355,20 zł. Następnie, 27 kwietnia 2015 r. do NUS wpłynęła kolejna wersja zeznania PIT-37, w którym Skarżący zastosowali odliczenie od dochodu kwoty 66.278,38 zł, wykazane w załączniku do zeznania PIT/O w części B odliczenia od dochodu w pozycji 8 - inne ulgi, niewymienione w wierszach od 1 do 7. Jako rodzaj odliczenia wpisano: "rekompensata wypłacona na podstawie PDO byłemu pracownikowi Spółki Skarbu Państwa art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT". Jak wynikało z uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji, zawartego na druku ORD-ZU, Skarżący zastosowali zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanej przez W.M. rekompensaty pieniężnej wypłaconej przez byłego pracodawcę – P. - na podstawie Porozumienia Stron zawartego w dniu 26 czerwca 2014r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. NUS decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 29.854,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, do uzyskanej przez W.M. w 2014r. rekompensaty, o której mowa w § 4 ust. 2 Regulaminu w sprawie określania zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. – [...], nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (tj.: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. z późn. zm., dalej : "ustawa") i kwota ta podlega opodatkowaniu. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w P. Sp. z o.o. przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, poprzez wprowadzenie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników, przyjętego Uchwałą Nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] grudnia 2013r. W dniu 26 czerwca 2014r. Skarżąca zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. Stosownie do postanowień w/w Regulaminu, pracownicy P. Sp. z o.o., [...], uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014r. do dnia 30 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (określony w § 2 Regulaminu), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 4 Regulaminu): 1) rekompensatę, której wysokość zależała od stażu pracownika; 2) odprawę związaną z rozwiązaniem umowy o pracę. Bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącej przez pracodawcę rekompensata pieniężna, o której mowa w § 4 ust. 2 Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. – [...] z grudnia 2013 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. – [...], wprowadzony Uchwałą Nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] grudnia 2013r . Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej W.M., DIS wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej rekompensaty pieniężnej był przepis §4 ust. 2 wyżej powołanego Regulaminu. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, objętym Programem Dobrowolnych Odejść przysługuje rekompensata w wysokości: 1. 8 Średnich Wynagrodzeń - dla pracownika posiadającego liczbę lat całkowitego stażu pracy u Pracodawcy, na dzień rozwiązania umowy o pracę co najmniej 5 lat, jednak nie więcej niż 10 lat; 2. 10 Średnich Wynagrodzeń - dla pracownika posiadającego liczbę lat całkowitego stażu pracy u Pracodawcy, na dzień rozwiązania umowy o pracę co najmniej 10 lat. jednak nie więcej niż 20 lat; 3. 12 Średnich Wynagrodzeń - dla pracownika posiadającego liczbę lat całkowitego stażu pracy u Pracodawcy, na dzień rozwiązania umowy o pracę co najmniej 20 lat, jednak nie więcej niż 30 lat; 4. 14 Średnich Wynagrodzeń - dla pracownika posiadającego liczbę lat całkowitego stażu pracy u Pracodawcy, na dzień rozwiązania umowy o pracę co najmniej 30 lat. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą rekompensata stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Istota rekompensaty sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Świadczenie w postaci rekompensaty nie posiada bowiem cech odszkodowania, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest w ocenie DIS, że Skarżąca W.M. w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. o.o. i podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę z własnej inicjatywy i w pełni dobrowolnie, a Pracodawca nie podejmował w stosunku do niej jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania porozumienia i nie sugerował również w jakikolwiek sposób aby zamierzał rozwiązać z nią stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w zawartym przez Skarżącą porozumieniu Stron z dnia 26 czerwca 2014r., jak również w postanowieniach Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. – [...]. DIS wskazał również, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, wstanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust, 1 pkt 3 ustawy. DIS wyjaśnił również, że na zmianę powyższego stanowiska nie wpływa powołana przez Skarżącychj interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], gdyż interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach konkretnych Podatników i nie wiążą organów podatkowych w innych sprawach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli do tutejszego sądu skargę, w której decyzji DIS zarzucili naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: a. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez jego błędną wykładnie i bezpodstawne, nieuzasadnione przyjęcie, iż świadczenie pieniężne jakie otrzymała skarżąca W.M. na podstawie zawartego pomiędzy jej osobą a P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 26.06.2014 roku Porozumienia Stron i Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. – [...] nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa we wskazanym przepisie, podczas gdy jego nowe brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż tego rodzaju świadczenie podlega zwolnieniu od podatku b. art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób całkowicie sprzeczny z interpretacją Ministra Finansów w zakresie stosowania wskazanej normy prawnej tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, a która to zapadła na kanwie sprawy o analogicznym stanie faktycznym, jak niniejsza, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 138 § 1 pkt. 1 kpa poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu 1 instancji. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazali, że Skarżąca z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść otrzymała odprawę i rekompensatę, która wbrew twierdzeniom organu spełniała wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślili, że Program Dobrowolnych Odejść został wdrożony przez pracodawcę Skarżącej po to, by zredukować liczbę zatrudnianych pracowników i tym samym uzyskać stabilizację na rynku gospodarczym i równowagę finansową, tego rodzaju działanie bez wątpienia przyniosło znaczną korzyść spółce, jak nie uchroniło jej przed upadłością. Wobec czego pracownicy tak naprawdę pomimo lego. że teoretycznie mieli wybór, na który lo organ bardzo często w swojej decyzji się powołuje, to jednak był on złudny, albowiem mogli zdecydować o pozostaniu przy swojej pracy i czekać na dalszy rozwój sytuacji bez żadnej gwarancji że pracy nic stracą, albo tak jak uczyniła to skarżąca mogli zrezygnować z niej. ale kosztem tym samym możliwości osiągania stałego wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. I ta właśnie rekompensata o której mowa w przedmiotowej sprawie ma każdemu pracownikowi rezygnującemu z wykonywania swoich obowiązków służbowych pokryć stratę wynikającą z braku możliwości otrzymywania w przyszłości stałego, co miesięcznego wynagrodzenia. Zaznaczyli, że utrata stałego źródła utrzymania kosztem przyczynienia się do ratowania sytuacji finansowej spółki bez wątpienia wymaga wypłaty odpowiedniego świadczenia, jakim w tym wypadku była rekompensata. Mając na uwadze okoliczności wdrażania programu, jego przyczynę i konsekwencję przystąpienia do niego, jakie poniosła skarżąca tego rodzaju rekompensatę z całą pewnością należy zakwalifikować, jako świadczenie wymienione w art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy, gdyż ma za zadanie pokryć zaistniałą stratę. Podkreślili, że DIS w ich ocenie pomija fakt że w przedmiotowej sprawie Skarżąca poniosła szkodę a wypłacone świadczenie miało tę szkodę pokryć Skarżący wskazali, że naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej upatrują w okoliczność, iż w obiegu prawnym znajduje się zaskarżona decyzja oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], odmiennie odnosząca się do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania odprawy pieniężnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcie, czy możliwe było zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r), do rekompensaty otrzymanej przez Skarżącą na podstawie Porozumienia Stron zawartego 26 czerwca 2014 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odjeść. Na wstępie stwierdzić należy, ze zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu, tzn. mieć charakter odszkodowania albo zadośćuczynienia i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). Rolą organu prowadzącego postępowanie było dokonanie oceny, czy odprawa wypłacona Skarżącej spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. Sporną kwotę stanowi rekompensata wypłacona Skarżącej na podstawie Porozumienia z 26 czerwca 2014 r., w związku z przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść (przyjętego uchwałą nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] grudnia 2013 r.), i w związku z wnioskiem Skarżącej o objęcie jej Programem Dobrowolnych Odejść. Sporna rekompensata wypłacona została zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie w Sprawie Określenia Zasad Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że rekompensata ta nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Ustalenie charakteru powyższej rekompensaty nie może odbyć się na podstawie przekonania jednej ze stron o jej odszkodowawczym charakterze, ale na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych wraz z innymi normami prawa materialnego, regulującymi zagadnienie odszkodowania. Postrzeganie bowiem danego świadczenia jako odszkodowania przez jedną ze stron, czy nawet obie strony nie może zmienić jego obiektywnego charakteru. Za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że rekompensata wypłacona przez pracodawcę na Regulaminu Dobrowolnych Odjeść Pracowników nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie https://cbois.nsa.gov.pl, dalej zwane CBOIS) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, że uzyskana odprawa miała charakter odszkodowania za utracone korzyści. Chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania. Tym bardziej, że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. Zatem, rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy w niniejszej sprawie, jako działanie zgodne z prawem, nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328, zwanej dalej ustawą zmieniającą), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy dotyczyło również świadczeń otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych czy regulaminów. Zauważyć bowiem należy, że we wskazanym powyżej wyroku 26 października 2016r., II FSK 1861/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy zatem także rozumieć mające charakter odszkodowawczy odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Wysokość wypłacanych kwot określono w tym przypadku w Regulaminie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników, wskazując w § 3, że pracownikom, którzy wystąpią z taką inicjatywą składając stosowny wniosek tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę z zachowaniem prawa do przewidzianych poniżej świadczeń. Wysokość świadczeń określona została w § 4, z którego wynika, że pracownikom, którzy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę złożyli we wskazanym w Regulaminie terminie przysługiwała rekompensata oraz dodatkowo odprawa. Ze stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wynika, że Regulamin w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników wprowadzony został z uwagi na konieczność zmniejszenia liczny zatrudnionych i tym samym usprawnienie działania spółki. Innymi słowy, rozwiązywanie umów o pracę następowało z przyczyn nie dotyczących pracowników w ramach tzw. zwolnień grupowych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe jak również regulaminy stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a rekompensata została wypłacona na podstawie Regulaminie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników, to również nie mogła podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOISA). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej rekompensata nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy Skarżący podnieśli w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.Sad wyjaśnia w tym miejscu, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję nie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., ale na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przepis ten nie został naruszonym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe, zatem DIS po rozpoznaniu odwołania postąpił prawidłowo utrzymując tę decyzję w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe naruszenie Skarżący powoływali się na interpretację indywidualną wydaną w stosunku do innego podmiotu, i z którą, jak wyjaśniali, sprzeczne jest stanowisko wyrażone przez DIS w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak wynika z treści powyższej interpretacji (dostępnej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ip.mf.gov.pl) wydający ją organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż rekompensata pieniężna w wysokości wielokrotności wynagrodzenia miesięcznego pracownika w zależności od daty złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, wypłacona zgodnie z zapisami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli innymi słowy uznał, że rekompensata ta podlega zwolnieniu o którym mowa w powołanym przepisie. Jedocześnie organ uznał, że stanowisko za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że odprawa wypłacona na podstawie § 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie mieści się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak wynika z treści powołanej interpretacji podstawą dla przyjęcia przez organ w powołanej interpretacji, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż rekompensata nie jest objęta zakresem zastosowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy było uznanie, przez organ, że rekompensata ma charakter odszkodowania. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że "Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy." W realiach niniejszej sprawy DIS uznał, że wypłacona Skarżącej rekompensata nie ma charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia, a powyższą ocenę sąd w pełni podziela. Zatem pomimo odrębności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz w przywołanej przez Skarżących interpretacji uznać należy, że nie dotyczyły one tożsamych stanów faktycznych a zatem nie została naruszona zasada zaufania o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.