III SA/Wa 1918/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 15 grudnia 2012 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz wykonaniem robót budowlanych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką zajmującą się między innymi działalnością gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi, w tym dystrybucją i serwisem sprzętu medycznego. Spółka dokonuje dostaw np. aparatury rentgenowskiej, rezonansów magnetycznych czy też tomografów. W ramach zamówień na dostawę towarów Spółka zobowiązana jest ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowanie do dokonania jego montażu, W celu instalacji dostarczanych produktów niezbędne jest dostosowanie pomieszczeń odbiorcy zgodnie instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników, W związku z powyższym na Spółce ciąży obowiązek adaptacji czy też przebudowy pomieszczeń tak, aby zapewnione zostały warunki bezpieczne zarówno dla pacjentów jak i pracowników służby zdrowia wykonujących badania oraz zapewnione zostało prawidłowe funkcjonowanie sprzętu. Prace budowlano-montażowe mające na celu przebudowę bądź adaptację pomieszczeń, w których ma być wykorzystywany sprzęt są zróżnicowane w zależności od dostarczanego sprzętu mogą polegać na następujących czynnościach - przygotowaniu instalacji (elektrycznych, wodnych chłodniczych) do montażu sprzętu - przygotowaniu podłogi pod montaż sprzętu, - zabezpieczeniu ścian (wymagane BHP wkłady ołowiane) - zabezpieczeniu pomieszczeń (wydzielenie pomieszczeń na sprzęt od pomieszczeń dla personelu i pacjentów). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy do dostaw sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji tego sprzętu Spółka ma prawo zastosować stawkę wynikającą z przepisu art. 41 ust. 2 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") tj. stawkę obniżoną wynoszącą obecnie 8%? Zdaniem Skarżącej dostawa sprzętu medycznego korzysta ze stawki obniżonej, która począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku wynosi 8% VAT. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679) wprowadzony do obrotu i do używania wyrób medyczny musi być właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do używania, należy przez to rozumieć wprowadzenie do używania - pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Skarżąca powołała się na treść art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r do dnia 31 grudnia 2013 r z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały: wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Zdaniem Spółki właściwą stawką do dokonywanych przez Spółkę dostaw sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń jest stawka obniżona tj. stawka przewidziana w przepisie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem stanowi, jedno świadczenie złożone. Zaznaczyła, iż wykonanie przez Spółkę prac budowlanych związane jest tylko i wyłącznie z dostarczeniem wyrobów medycznych i ma na celu zapewnienie prawidłowej i bezpiecznej pracy tego wyrobu. Dostosowanie pomieszczeń nie jest dla odbiorcy wyrobów medycznych celem samym w sobie lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu czynności zasadniczej, jaką jest dostawa sprzętu medycznego. Dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi dla celów podatku VAT jedno świadczenie. Sprzedaż sprzętu medycznego stanowi czynność główną (zasadnicza), zaś montaż i dostosowanie pomieszczeń są czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży sprzętu medycznego. Podniosła, iż czynności adaptacyjno-budowlane są w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym przyporządkowane zasadniczej czynności jaką jest dostawa sprzętu medycznego. Czynności te są ze sobą obiektywnie na tyle powiązane, że tworzą jedną całość i zdaniem Skarżącej podział tych świadczeń dla celów opodatkowania podatkiem VAT ma sztuczny charakter. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzeczenictwoTrybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-349/96, C-2/95, C-41/04 jak również na orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 o sygn. I FSK 1946/07 czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2011 roku o sygn. III SAlWa 1618/10. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146 a pkt 1 i 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Minister Finansów przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych - zawierający definicję pojęcia "wyrób medyczny". Wskazał że, z definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych. Minister Finansów stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa sprzętu medycznego. Zaznaczył, iż instalacja sprzętu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zaznaczył, iż montaż wyrobu medycznego jest elementem czynności dostawy sprzętu medycznego. W związku z tym stwierdził, iż dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%. Zdaniem Ministra Finansów charakter robót budowlanych i adaptacyjnych wykonywanych przez Spółkę nie jest związany bezpośrednio z dostawą montowanego sprzętu medycznego. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Podniósł, iż prace te stanowią usługi odrębne od dostawy sprzętu medycznego. Zaznaczył, iż nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Organ stwierdził, iż przygotowanie pomieszczenia polegające na wykonaniu instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej), wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej (nie będących wyrobem medycznym), wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej czy wykonanie wzmocnień konstrukcji nie można uznać za świadczenie pomocnicze ściśle związane z dostawą wyrobu medycznego. Zaznaczył, iż mimo, że w przedmiotowej sprawie powyższe prace wykonywane są przez sprzedawcę wyrobu medycznego, który dokonuje dostawy tego wyrobu, i dokonywane są w celu funkcjonowania w nich tego wyrobu, nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. W opinii Ministra Finansów nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Zaznaczył, iż między wykonaniem prac budowlanych polegających przygotowaniu instalacji (elektrycznych, wodnych chłodniczych) do montażu sprzętu, przygotowaniu podłogi pod montaż sprzętu, zabezpieczeniu ścian (wymagane BHP wkłady ołowiane) a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, by móc uznać, że stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów wykonywane czynności (tj. dostawa wyrobu z montażem oraz wykonanie prac budowlano- montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i winny podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności. Organ stwierdził, iż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje dwóch odrębnych świadczeń, którym ustawa przypisuje różne stawki podatku. Dla dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem jako czynnością pomocniczą właściwym jest zastosowanie stawki 8%, natomiast pozostałe usługi budowlane należy opodatkować według stawki dla nich przewidzianej. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie, wniosek o interpretację odnosił się wyłącznie do robót budowlanych, które nie korzystają z obniżonej stawki VAT na podstawie przepisów szczególnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym wskazał, iż wykonanie tych robót podlega stawce podstawowej w wysokości 23%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 5, art. 7ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że realizowane w ramach jednej umowy dostawa wyrobów medycznych i przystosowanie pomieszczeń, w których mają one zostać zainstalowane podlegają nie jednej 8% stawce podatku VAT, ale odpowiednio stawce 8% podatku VAT i stawce 23% VAT tj., dopuszczenie sztucznego podziału kompleksowego świadczenia mającego za przedmiot dostawę urządzenia medycznego; - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez uznanie, że część kompleksowego świadczenia medycznego powinna być opodatkowana stawką podstawową VAT; - zasad opodatkowania świadczeń o charakterze złożonym wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE W uzasadnieniu skargi wskazała, iż dokonywana przez nią dostawa wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz przystosowaniem pomieszczeń, w których są one montowane stanowi tzw. świadczenie złożone (kompleksowe), do którego powinna mieć zastosowanie 8% stawka podatku VAT (taka jak dla dostawy urządzenia medycznego). W opinii Spółki zależności wskazywane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń złożonych zachodzą pomiędzy dostawą sprzętu medycznego i adaptacją pomieszczeń realizowaną przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej prace wykonywane przez Spółkę w ramach adaptacji pomieszczeń, które towarzyszą dostawie sprzętu medycznego nie są realizowane niejako tylko "przy okazji" dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwia i jest niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczanych przez Spółkę urządzeń medycznych co wypełnia obowiązki nałożone na dostawcę wyrobów medycznych wynikające z przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych. Zaznaczyła, iż w aspekcie gospodarczym dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla kontrahentów Spółki (szpitali) celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi podporządkowany jest cały przebieg świadczenia. W opinii Skarżącej Minister Finansów błędnie przyjmuje, że czynności adaptacji pomieszczeń nie są w sensie funkcjonalnym, i ekonomicznym przyporządkowane zasadniczej czynności tj. dostawie wyrobu medycznego. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż nabycie przez kontrahentów Spółki usług adaptacji pomieszczeń stanowi dla nich cel sam w sobie. Zaznaczyła, iż nabycie tych usług jest ściśle powiązane z nabyciem wyrobów medycznych przez kontrahentów Spółki. Bez dostosowania pomieszczeń nabyte przez kontrahentów Spółki wyroby medyczne nie mogłyby być w ogóle wykorzystywane. Z kolei, kontrahenci Spółki nie mieliby żadnego celu w dokonywaniu i przystosowaniu pomieszczeń, gdyby nie nabycie od Spółki sprzętu medycznego. Adaptacja pomieszczeń jest jedynie pochodną dostawy sprzętu medycznego przez Spółkę , a nie celem samym w sobie. Wskazała, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza np. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa2128/10. W opinii Skarżącej, dokonany w zaskarżonej interpretacji sztuczny podział powiązanego w sensie funkcjonalnym i gospodarczym świadczenia stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń o charakterze złożonym. W odpowiedzi na skargę, Minster Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważy co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r. należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa, a wniesiona skarga jest nieuzasadniona. Jest niesporne w tej sprawie, że dostawa sprzętu medycznego objęta jest 8% stawką podatku od towarów i usług jako, że została zamieszczona w załączniku Nr 3 do ustawy, zawierającej wykaz towarów i usług opodatkowanych taką stawką. Zapis w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy posiada następujące brzmienie: "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznik". Zdaniem Spółki i w ocenie Ministra Finansów również czynności montażowe tych urządzeń stanowiące usługę , która nie występuje w załączniku nr 3 do ustawy, mogą korzystać z obniżonej stawki podatku z uwagi na to, że stanowią element dostawy. W ocenie Spółki i Ministra montaż urządzenia stanowi element dostawy bez której nie mogłoby dojść do wykonania zobowiązania przez Spółkę. Tym bardziej, że Spółka dowodziła, że usługa ta ma charakter ściśle specjalistyczny i może ją wykonywać jedynie osoba obsługująca sprzęt medyczny, a więc jest usługa łączną z dostawą, w więc na gruncie prawnym świadczeniem złożonym. Minister Finansów uznał natomiast, że prace budowlane przystosowujące pomieszczenia do montażu sprzętu medycznego nie wymagają czynności specjalistycznych, mogą być wykonywane przez inne osoby, niekoniecznie przez Spółkę. Dostawa sprzętu z montażem nie musi być wykonywana łącznie z pracami adaptacyjnymi dokonywanymi w pomieszczeniach przeznaczonych na sprzęt, nie jest więc wobec dostawy świadczeniem złożonym. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przedstawiony stan faktyczny i występujące na jego tle zagadnienie prawne. Należy wskazać, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aczkolwiek Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzeczenia, w których Trybunał formułuje uwagi o charakterze bardziej uniwersalnym wymagają każdorazowo analizy stanu faktycznego i w zakresie samego rozstrzygnięcia zwykle odsyłają do sądów krajowych. Zasadnym pozostaje przypomnienie wyroków, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), by poczynione w nich uwagi przenieść następnie na grunt rozstrzyganej sprawy. W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji". Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (p.71). Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008r, gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010r oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TS UE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." (pkt 25). Przy stosowaniu wszystkich wskazanych w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003r C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (patrz wyrok z dnia 22 września 2009r I SA/Gd 348/09 jako wyrok I instancji oraz oddalający skargę kasacyjną w tej sprawie wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010r.; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r III SA/Wa 1155/10, I SA/Kr 1794/09), jak również konieczność ich łącznia, jako świadczenie złożone (wyrok z dnia 17 marca 2009r w sprawie I SA/Gd 920/08, jako wyrok I instancji i wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r w sprawie I FSK 1221/09 oddalający skargę kasacyjną, uchwała NSA z 8 listopada 2010r I FPS 3/10, wyrok z 16 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1064/09, wyrok z 5 lipca 2006r w sprawie I FSK 945/05).Sądy administracyjne wypowiadały się także w sprawach o analogicznym lub bardzo zbliżonym stanie faktycznym, jak opisany we wniosku o interpretację, w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w zbliżonych stanach faktycznych zapadały rozbieżne rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne prezentowały stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami VAT ( wyrok w sprawie I SA/Po 550/10 z dnia 27 września 2010r) oraz wyroki, w których sądy uznawały ze mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi (wyrok z 4 marca 2011r w sprawie III SA/Wa 1618/10, wyrok z dnia 7 kwietnia 2010r w sprawie III SA/Wa 1803/09 – NSA wyrokiem z 16 września 2010r w sprawie I FSK 779/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w od tego wyroku, nie zajął w nim jednak merytorycznego stanowiska z uwagi na wady skargi kasacyjnej). Należy wskazać, że z art. 41 ust 1 i 2 w związku z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT wynika, że stawką podatku w wysokości 8%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Pozostaje ocena, czy stawką tą można – w ramach opodatkowania świadczenia złożonego – objąć wykonanie przedmiotowych prac budowlanych. Niesporna pozostaje bowiem okoliczność, że wskazane przez Spółkę dodatkowe usługi, które musi wykonać, by spełnione były warunki stawiane przez producenta dla prawidłowego funkcjonowania sprzętu, kwalifikowane są do usług budowlanych, opodatkowanych stawką podstawową. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie zależy od oceny, czy przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację czynności dostawy sprzętu oraz usług budowlanych można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe. Ponieważ, jak zostało to przedstawione nie ma definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności. Odnosząc powyższe wskazania na grunt niniejszej sprawy, Sąd doszedł do wniosku , że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Uznawanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu podatku VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi. W ocenie Sądu należy rozdzielić jakiekolwiek powiązanie poszczególnych świadczeń, od takiego związku pomiędzy nimi, który predestynuje je do uznania, że muszą być postrzegane jako jedno świadczenie złożone. Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W niniejszej sprawie istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. ( por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 sygn. akt I FSK 869/10) Nadto, w ocenie Sądu, dla określenia świadczeń powiązanych istotne jest też kryterium osoby dostawcy i wykonawcy. Dostawa jest dokonywana przez przedsiębiorcę, który zajmuje się obrotem sprzętu medycznego zaś dostosowanie pomieszczenia do montażu może być z powodzeniem wykonywane przez inny podmiot gospodarczy, dokonujący usługi budowlane, po zapoznaniu się z danymi o urządzeniu, przygotowanymi przez wytwórcę sprzętu medycznego. Z podanych przyczyn i dokonanej analizy prawnej, Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez Spółkę, uznając, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie narusza wykładni przepisu art. 5 w zw. z art. 7ust. 1 i art. 29 ust. 1w zw. z art. 41 ust. 2 podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą subsumcję tych przepisów do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego. Nie uznając zasadności zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.