III SA/Wa 1937/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił L. P. (dalej "Strona" lub "Skarżący") kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Spółdzielnia K. w P. (dalej "S. w P."), wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego). W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: - art. 99 ust. 12 i inne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Strona ujęła faktury zakupu towaru, które to transakcje nie miały miejsca, w sytuacji gdy w jej ocenie prawidłowo rozliczyła ona zobowiązania w tym podatku, - art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 197 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). - dalej – "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - dalej "u.k.s." poprzez dowolną, a przez to błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w wyniku odmowy wiarygodności zgłaszanym przez Stronę informacjom na temat współpracy z firmą T. LLC, tankowań na stacji paliw S. oraz oparcie ustaleń faktycznych na dowolnej interpretacji dowodów (wbrew ich literalnej treści), a także w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych zmierzających do wystąpienia do władz podatkowych Federacji Rosyjskiej w zakresie dotyczącym stacji paliw na terenie Rosji, na których nabywane było paliwo; przesłuchania wszystkich kierowców; dokonania analizy porównawczej floty Skarżącego, rzeczywistego zużycia paliwa przez samochody Strony z ilością zakupionego paliwa w 2009 r. i 2010 r. Mając na uwadze powyższe Skarżący zarzucił także błędne ustalenia faktyczne będące konsekwencją błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez uznanie, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa, w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane wydatki miały miejsce i dotyczyły rzeczywistych transakcji. Według Strony istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez Dyrektora UKS zakupów paliwa w ramach kontraktu z firmą T. LLC oraz zakupów paliwa na stacji paliw należącej do Spółdzielni K. w P.. Skarżący podtrzymał argumenty merytoryczne wskazane w pismach złożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a także żądania przeprowadzenia czynności zgłaszanych na wcześniejszym etapie, a pominiętych przez organ pierwszej instancji. W szczególności podtrzymał stanowisko co do współpracy z firmą T. LLC oraz w zakresie transakcji zakupu oleju napędowego na Stacji Paliw w H.. Odnosząc się do transakcji zawartych z S. w P. nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie można uznać tankowań na Stacji Paliw w H. za rzeczywiste, gdyż stacja ta oddalona jest o 18,3 km od bazy firmy oraz że średnia cena oleju napędowego na tej stacji była o 28 groszy wyższa od ceny występującej na stacjach paliw P.. Skarżący stwierdził przy tym, że nawet w sytuacji, gdy w firmie występowała zasada tankowania paliwa na stacjach P. i S. to nie wyklucza to tankowań na innych stacjach paliw. Za oczywiste uznał, że wielkość zakupów na stacji S. była mniejsza niż wielkość zakupów na stacjach "sieciowych". Zauważył ponadto, że świadkowie (kierowcy) potwierdzili fakt tankowania na Stacji Paliw w H.. Jednocześnie Skarżący zarzucił Dyrektorowi UKS, iż przerzucił na niego cały ciężar dowodów, a także błędnie ocenił przeprowadzone dowody lub w ogóle odmówił przeprowadzenia części dowodów. Przywołując treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96 wskazał, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Skarżący pismem z 22 kwietnia 2015 r., podtrzymał stanowisko i wnioski dowodowe składane w toku całego postępowania, a w szczególności w zakresie: - przesłuchania kierowców zatrudnionych w firmie przy jednoczesnym poinformowaniu Strony o terminie przesłuchania w celu umożliwienia jej wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniach oraz ponownego przesłuchania kierowców już przesłuchanych w toku postępowania, gdyż przeprowadzone przesłuchania odbyły się bez udziału Strony, która chciałaby wziąć czynny udział w tej czynności i zadawać pytania świadkom, - przesłuchania kierowców P. W. oraz K. Z., - ponownego przesłuchania Strony w celu umożliwienia jej w zeznaniach odniesienia się do zarzutów i zastrzeżeń Dyrektora UKS, - wystąpienia do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej o przekazanie informacji o działalności firmy T. LCC w latach 2009-2010, - wystąpienia do amerykańskich władz skarbowych o przekazanie informacji na temat działalności w Federacji Rosyjskiej T. LCC w latach 2009-2010, - włączenia do akt sprawy oryginalnych zapytań do władz podatkowych obcych państw wraz z ich tłumaczeniami, - dokonania oględzin dokumentacji Skarżącego, przesłuchania świadków i Strony w celu ustalenia wielkości faktycznego zużycia paliwa w firmie w latach 2009-2010 i porównania tej wielkości z ilością zakupionego paliwa wynikającą z niezakwestionowanych faktur zakupu paliwa ujętych w ewidencjach za lata 2009-2010, - zwrócenia się do polskich firm świadczących usługi transportu międzynarodowego na trasie Polska-Rosja-Polska w zakresie prawidłowości stosowanej przez Stronę Strategii Paliwowej oraz przyjętych Norm Paliwowych, - przeprowadzenia wizji lokalnej polegającej na wybraniu przez Dyrektora Izby Skarbowej trasy 100 km, pokonaniu tej trasy osobiście przez pracowników Dyrektora Izby Skarbowej z kierowcą Strony i wyliczeniu średniego spalania samochodu ciężarowego wraz z chłodnią. Skarżący w piśmie z 22 kwietnia 2015 r. wskazał ponadto, że w sytuacji, iż znajduje się w sporze sądowym z zakresu prawa pracy z niektórymi kierowcami ich zeznania mogą okazać się nieobiektywne. Odnosząc się do transakcji zawartych z S. w P. wskazała, że A. C. zatrudniony jako sprzedawca, kasjer na Stacji Paliw w H. oraz pełniący obowiązki członka zarządu S. w P. potwierdził zakupy paliwa na stacji w H.. Jego zdaniem zeznania złożone przez Prezesa Spółdzielni nie mogą być uznane za przeważające w sprawie skoro siedzibę Spółdzielni K. w P. i Stację Paliw w H. dzieli odległość kilkunastu kilometrów. Strona zauważyła, że nie wszystkie samochody ciężarowe były tankowane na Stacji Paliw w H. stąd też część kierowców podczas składania zeznań mogła zaprzeczyć, aby na tej stacji firma zaopatrywała się w paliwo. W jej ocenie wybór przesłuchanych kierowców zatrudnionych przez nią w latach 2009-2010 był dowolny, a Kontrolujący nie zwrócili się o wskazanie, którzy konkretnie kierowcy tankowali samochody ciężarowe na Stacji Paliw w H.. Jednocześnie wskazał, że 11 kierowców przesłuchiwanych w charakterze świadków, którzy zeznali, że nie tankowali na ww. stacji jest z nim w sporze sądowym co do niewypłaconych diet. Skarżący biorąc pod uwagę fakt, iż zeznania świadków dotyczyły zdarzeń mających miejsce 4-5 lat temu uznał, iż mogły wystąpić cyt. "drobne nieprecyzyjności między zeznaniami moich kierowców czy też danymi na fakturze" i nie może to świadczyć o tym, że paliwo na przedmiotowej stacji nie było tankowane do pojazdów Strony. Skarżący zarzucił, że Kontrolujący nie wskazali na czym polega nielogiczność lub niezgodność zeznań świadków z jego zeznaniami i zeznaniami złożonymi przez A. C.. Strona wskazując na dokonane w protokole z postępowania kontrolnego wyliczenia średnich cen brutto oleju napędowego na stacjach P. oraz na Stacji Paliw w H. stwierdziła, że nie wiadomo w jaki sposób ustalono wysokość cen paliwa na stacji paliw P. (czy na wszystkich stacjach paliw P. w Polsce? z jakiej daty?) oraz na Stacji Paliw w H. (czy cena była taka sama dla wszystkich czy też obniżona ze względu na tankowanie kilkuset litrów oleju napędowego do samochodów ciężarowych Strony), a w konsekwencji jak wyliczono straty na zakupie droższego paliwa na Stacji Paliw w H.. Skarżący uznał także, że Kontrolujący nie wskazali, na podstawie jakich przepisów uznali, że dowody KW dotyczące wypłat z kasy firmy za faktury wystawione przez S. w P. nie spełniają wymogów dowodu księgowego. W jego ocenie ustawa o rachunkowości przewiduje, że można zaniechać zamieszczania pewnych elementów w dowodzie księgowym, o ile wynika to z odrębnych przepisów, a w przypadku, gdy dowody nie dokumentują przekazania lub przejęcia składnika aktywów podpis osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, może być zastąpiony znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Zdaniem Strony przedstawione przez nią dowody księgowe KW dotyczące wypłat z kasy firmy za faktury wystawione przez S. w P. zapewniają ustalenie osób, którym wydano środki pieniężne. Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. stanął na stanowisku, że możliwość orzekania o wysokości kwoty podatku do zwrotu i kwoty do przeniesienia istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie. Powyższe potwierdza stanowisko NSA zawarte w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z tym, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. DIS mając na uwadze, że pismem z 21 listopada 2014 r., doręczonym 25 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. objętych zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. i tym samym możliwym staje się orzekanie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy mając na uwadze, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez S. w P. i ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Powyższe według DIS stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej – "Dyrektywa 112". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje S. w P., prowadząca Stację Paliw w H., które dokumentują dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Zaznaczył przy tym, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta Strony - S. w P. wynika, że w ewidencji sprzedaży przez nią prowadzonej za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. odnotowany jest jedynie utarg ze sprzedaży paliwa na rzecz odbiorców indywidualnych oraz faktury wystawione na rzecz Zakładów M. "M." Sp. z o.o. W ewidencjach tych nie wykazano natomiast dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a ponadto w ww. dokumentacji S. w P. brak jest kopii spornych faktur VAT wystawionych na rzecz Strony. DIS zwrócił uwagę, że na podstawie włączonej do akt sprawy dokumentacji S. w P. (obejmującej ewidencje sprzedaży, raporty miesięczne z kasy rejestrującej, dzienne zestawienia sprzedaży z raportami dobowymi z kasy rejestrującej) stwierdzono liczne przypadki, w których jednostkowa ilość oleju napędowego zawarta w spornych fakturach VAT była większa od łącznej dziennej sprzedaży oleju napędowego na Stacji Paliw w H. wynikającej z raportów dobowych z kasy rejestrującej i dziennych zestawień sprzedaży - dowodów RW. Ponadto przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zakupów oleju napędowego przez S. w P. wykazała, że oprócz ujętych w rejestrach dostaw, podmiot ten nie znajdował się w posiadaniu paliwa w ilościach opisanych w spornych fakturach VAT. Przesłuchany w charakterze świadka A. C. potwierdził fakt wystawiania spornych faktur VAT na rzecz Skarżącego. Zeznał ponadto, że nie posiada kopii faktur, ponieważ kopie faktur przekazał księgowej w S. w P. D. L.. Zaznaczył jednocześnie, że oryginał faktury w dniu sprzedaży oddawał kierowcy, któremu tankował olej napędowy do baków w samochodzie. Przesłuchiwany nie potrafił w żaden sposób wyjaśnić występujących m.in. w 2009 r. i 2010 r. różnic pomiędzy ilościami sprzedanego oleju napędowego, a wartościami w raportach kasowych i dobowych z kasy rejestrującej w dniach, w których dzienna sprzedaż oleju napędowego na Stacji Paliw w H. była mniejsza od ilości paliwa ujętego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony. Zeznał ponadto, że od 2008 r. do końca kwietnia 2012 r. był jedynym pracownikiem Stacji Paliw w H. oraz wystawiał faktury dla firmy E., a płatności za te faktury dokonywano gotówką - zapłat dokonywali kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Według niego płatności te były ujęte w raportach kasowych i w kasie rejestrującej. Natomiast oryginały faktur oddawał kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Przesłuchana natomiast w charakterze świadka w dniu 19 sierpnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w L. D. L. potwierdziła, że obsługą Stacji Paliw w H. m.in. w latach 2008-2011 zajmował się wyłącznie A. C., zamawiał olej napędowy i przyjmował go na magazyn, następnie dokonywał jego sprzedaży detalicznej, obsługiwał kasę fiskalną. Zeznała jednocześnie, że o istnieniu faktur sprzedaży oleju napędowego firmie E. dowiedziała się 13 czerwca 2014 r. w chwili podjęcia czynności sprawdzających przez pracowników UKS w L.. Dodatkowo zeznała, że nigdy nie widziała, aby na terenie Stacji Paliw w H. tankowane były pojazdy ciężarowe typu TIR, a jedynie busy, kombajny, samochody osobowe i ciągniki rolnicze. Wskazała także, że A. C. nigdy nie poinformował jej, że w latach 2008-2011 na Stację Paliw w H. regularnie przyjeżdżały tankować samochody ciężarowe typu TIR z firmy transportowej z Siedlec, nie wymieniał też nazwy E.. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że kierowcy zatrudnieni w jego firmie tankowali paliwo na Stacji Paliw w H.. Pieniądze za zakupione paliwo zwracał im osobiście lub jeden z dyspozytorów (gdy kierowca wracał z trasy w nocy) na podstawie przedstawionych przez kierowców faktur. Pieniądze na zwrot poniesionych kosztów przez kierowców pobierał z kasy firmy. Z jego zeznań wynikało, że dyspozytorzy prowadzili w tamtym okresie odręczne raporty otrzymanej z firmy gotówki, które były niszczone z reguły raz na pół roku. Skarżący podniósł, że nie miał podpisanej żadnej umowy na dostawy paliwa z S. w P.. Nie było też żadnych ustnych uzgodnień odnośnie sprzedaży paliwa. DIS zauważył, że z przesłuchań w charakterze świadków kierowców tych pojazdów, których numery rejestracyjne były wpisane na spornych fakturach VAT wynikało, że kierowcy tankowali paliwo do pojazdów służbowych przeważnie bezgotówkowo na podstawie wydanych im kart paliwowych. W E. były ściśle wyznaczone stacje paliw, na których możliwe było tankowanie paliwa. W Polsce były to głównie stacje P. (stacja S. położona nieopodal bazy transportowej firmy oraz stacje znajdujące się przy przejściach granicznych), a także stacje sieci S. lub inne wskazane stacje honorujące wydawane kierowcom karty paliwowe. Tankowanie na innych stacjach paliw było możliwe jedynie za zgodą Skarżącego. Nieuzgodniona zmiana stacji skutkowała obciążeniem kierowcy kwotą różnicy cen oleju napędowego lub kwotą ustaloną według taryfikatora kar stosowanego wobec kierowców. Świadkowie zeznali, że ze względu na niższą cenę zaopatrywanie się firmy w paliwo następowało przede wszystkim na terenie Rosji i Białorusi, gdzie ceny oleju napędowego były o połowę niższe niż w Polsce. Niektórzy kierowcy ponadto zeznali, że podczas pracy w E. nigdy nie tankowali paliwa na Stacji Paliw w H. i nie słyszeli, aby pozostali kierowcy zatrudnieni w firmie tankowali na tej stacji. Większości z nich Stacja Paliw w H. nie była znana. Znający tą stację zeznali, iż nie leży ona na żadnej trasie obsługiwanej przez E., a dodatkowo stacja ta jest tak mała, że nie jest na niej możliwe zatankowanie TIR-a wraz z naczepą. Odnosząc się do powyższych zeznań DIS odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego, a także kierowców J. K., W. T., R. S., L. R., G. W. oraz T. W. odnośnie tankowania oleju napędowego na Stacji Paliw w H. do pojazdów służbowych należących do Strony z uwagi na ich sprzeczność ze stosowaną w przedsiębiorstwie zasadą tankowania najtańszego paliwa. Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji porównania cen brutto litra oleju napędowego wynikających z wybranych faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez koncern P. w poszczególnych miesiącach 2009 r. i 2010 r. z cenami brutto litra oleju napędowego podanymi na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje S. w P. wynika, że koszt zakupu oleju napędowego na Stacji Paliw w H. był wyższy w stosunku do stacji paliw sieci P. o ok. 25 groszy za litr w 2009 r. i ok. 28 groszy za litr w 2010 r. W ocenie DIS nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje także fakt, że Stacja Paliw w H. leżała na uboczu, poza trasami, na których Strona świadczyła usługi transportu międzynarodowego i według świadków była nieprzystosowana do obsługi pojazdów ciężarowych z naczepą. W jego ocenie zeznania osób, które potwierdziły tankowanie paliwa na stacji w H. są niespójne oraz sprzeczne z zeznaniami Skarżącego i A. C. w zakresie sposobu zapłaty za paliwo i odbioru faktur, a także niezgodne z danymi zawartymi na spornych fakturach VAT. DIS odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego jakoby zeznania niektórych świadków mogą być nieobiektywne z powodu toczących się z nimi sporów sądowych w zakresie prawa pracy uznał, że z uwagi na ich spójność i logiczność nie można odmówić im wiarygodności. Zauważył przy tym, że wśród świadków są także osoby, których Strona nie wymieniła w kontekście sporów sądowych. Zwracając natomiast uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu dostaw oleju napędowego wskazał, że sposób regulowania zobowiązań finansowych, tj. płatność gotówką, stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy podzielił pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym rezygnacja przez nabywcę paliw z bezgotówkowego sposobu rozliczenia, za pośrednictwem rachunku bankowego, można traktować jako zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa przy pomocy systemu bankowego. Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie dowodzi, iż wystawione przez S. w P. na rzecz Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego przekonaniu Strona poza fakturami VAT oraz dowodami KW niespełniającymi wymogów dowodu księgowego, z których nie wynika komu przekazano należności wynikające ze spornych faktur nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że dostawy oleju napędowego opisane w zakwestionowanych fakturach VAT miały rzeczywiście miejsce. Strona w toku przesłuchania zeznała, że nie zna nikogo związanego z S. w P., w tym A. C., nigdy nie zawierała z tym podmiotem żadnych umów pisemnych lub ustnych na dostawy paliwa i nie przypomina sobie jakie w kontrolowanym okresie były ceny paliwa na Stacji Paliw w H. w porównaniu do cen oferowanych przez inne stacje paliw. Zdaniem DIS zeznania Strony nie pokrywają się z zeznaniami jego pracowników, którzy potwierdzili, że tankowali paliwo do pojazdów służbowych na Stacji Paliw w H., w zakresie sposobu płatności za nabyte paliwo oraz odbioru faktur. Strona pomimo wystosowanych w toku postępowania kontrolnego wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożyła dokumentów, z których wynikały dane osobowe kierowców, którym zwrócono wydatki poniesione na zakup oleju napędowego na stacji w H.. Skarżący nie przedłożył także żadnego sprawdzalnego dowodu potwierdzającego, że kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach istotnie zostały uiszczone. W świetle powyższego DIS stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że sporne faktury VAT, które Strona otrzymała od S. w P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur faktycznie dokonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a S. w P. i pozwala na stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem, aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawca. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie była odbiorcą towarów opisanych w spornych fakturach VAT, ale w pełni świadomie brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowała tzw. "puste faktury" i na ich podstawie obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako dostawcę S. w P., dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. zaznaczył, że niniejsze postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, tj. czy między stronami wskazanymi w fakturach doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych. Jego zdaniem organ pierwszej instancji zebrał w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został przez organ kontroli skarbowej wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Postępowanie kontrolne było prowadzone z udziałem Strony, która miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez organ kontroli skarbowej decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Przechodząc z kolei do zarzutu odrzucenia wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania kontrolnego DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy. W szczególności Dyrektor UKS dokonał przesłuchania Skarżącego, A. C. oraz 19 świadków (obecnych lub byłych pracowników Strony). Ponadto postanowieniem z [...] października 2014 r., włączył do akt niniejszego postępowania protokoły przesłuchania A. C. oraz D. L., pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. w P.. Dowody te rozpoznane we wzajemnym powiązaniu umożliwiają obiektywne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Powyższe potwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy za niezasadne uznał przedstawione w piśmie Strony z 22 kwietnia 2015 r. wnioski dowodowe związane z transakcjami zawartymi z podmiotem T. LLC podnosząc, że transakcje te nie były kwestionowane w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto za bezpodstawny uznał wniosek Skarżącego o przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie w sytuacji, gdy nie potrafił on wskazać pracowników, którzy mieliby tankować olej napędowy na Stacji Paliw w H.. Jednocześnie nie stwierdził podstaw do ponownego przesłuchania w sprawie obecnych i byłych pracowników Strony w sytuacji, gdy Skarżący nie sygnalizował na wcześniejszym etapie postępowania, iż nie może wziąć w nich udziału. Końcowo DIS mając na uwadze, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Strony na okoliczność nabycia oleju napędowego na Stacji Paliw w H., a zarazem Skarżący mógł na każdym etapie postępowania złożyć wyjaśnienia mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy, nie stwierdził podstaw do ponownego przesłuchania Strony. W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88, art. 99 i inne u.p.t.u. poprzez uznanie, że: rozliczając podatek VAT za miesiące 2009 i 2010 r. Skarżący rozliczył faktury VAT zakupu towaru, które to transakcje w ocenie organu nie miały miejsca, w sytuacji, gdy w pełni prawidłowo rozliczył zobowiązania w tym podatku; 2) art. 121, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 197, art. 210 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, a przez to błędną ocenę, zebranego materiału dowodowego – poprzez: a) odmowę wiarygodności zgłaszanym przez niego informacjom na temat współpracy z firmą T. LLC, tankowań na stacji paliw S., oraz oparcie ustaleń faktycznych na dowolnej interpretacji dowodów, wbrew ich literalnej treści; b) nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do: wystąpienia do władz podatkowych Federacji Rosyjskiej w zakresie dotyczącym stacji paliw na terenie Rosji, w których kupowane było paliwo; przesłuchania wszystkich kierowców; dokonania analizy porównawczej floty podatnika, rzeczywistego zużycia paliwa przez samochody podatnika, z ilością zakupionego paliwa w 2009 i 2010 r.; c) nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania przed organem odwoławczym, w tym ponowionych w piśmie z 22 kwietnia 2015 r. Skarżący wskazał przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał na ciążący na nim ciężar dowodu, a z drugiej strony oddalił jego wnioski dowodowe oraz błędnie przyjął, że art. 188 O.p. pozwala na oddalenie wniosków dowodowych z uwagi na istnienie innych dowodów w sprawie, w sytuacji, gdy takie rozwiązanie może mieć zastosowanie jedynie, gdy organ uzna, że dana okoliczność jest już udowodniona zgodnie z tezą wnioskującego o przeprowadzenie kolejnego dowodu. d) w konsekwencji zarzucił błędne ustalenia faktyczne będące konsekwencją błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, poprzez uznanie, że brak było podstaw do rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów paliw, w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane wydatki miały miejsce, dotyczyły rzeczywistych transakcji. 3) art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) – dalej "u.s.d.g." poprzez błędne uznanie, że transakcje pomiędzy przedsiębiorcami zawsze wymagają płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w sytuacji gdy taka forma płatności dotyczy transakcji pomiędzy przedsiębiorcami których kwota przekracza 15.000 euro, na co wskazuje użyty w przepisie łącznik "oraz", 4) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 c ww. ustawy, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość przedawnionych zobowiązań podatkowych, albowiem w niniejszej sprawie zarzuty karnoskarbowe przedstawiono mu dopiero w styczniu 2015 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że do zawieszenia biegu przedawnienia doszło już z chwilą podpisania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie z chwilą przedstawienia mu zarzutów. Uzasadniając zarzuty Skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W jego ocenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi z chwilą przedstawienia mu zarzutów, co miało miejsce w dniu 8 stycznia 2015 r. Zauważył przy tym, że Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa w Warszawie w postanowieniu o sygn. akt III K 495/14 wskazał, że dopiero faktyczne przedstawienie zarzutu podejrzanemu zawiesza bieg terminu przedawnienia. Ponadto Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez Dyrektora UKS zakupów paliwa w ramach kontraktu z firmą T. LLC oraz zakupów paliwa na stacji paliw należącej do S. w P.. Skarżący nie zgadzając się z ze stanowiskiem organu, iż nie można uznać tankowań na Stacji Paliw w H. za rzeczywiste, gdyż stacja ta oddalona jest o 18,3 km od bazy firmy oraz że średnia cena oleju napędowego na tej stacji była o 28 groszy wyższa od ceny występującej na stacjach paliw P., stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy w firmie występowała zasada tankowania paliwa na stacjach P. i S. to nie wyklucza to tankowań na innych stacjach paliw. Za oczywiste przy tym uznał, iż wielkość zakupów na stacji S. była mniejsza niż wielkość zakupów na stacjach "sieciowych". Jednocześnie zauważył, że świadkowie (kierowcy), a także A. C. potwierdzili fakt tankowania na Stacji Paliw w H.. Według Skarżącego organy obu instancji wbrew obowiązującym przepisom cały ciężar dowodów przerzuciły na niego, a także błędnie oceniły przeprowadzone dowody lub w ogóle odmówiły przeprowadzenia części dowodów. Przywołując treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96 wskazał, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Skarżący za niezrozumiały uznał argument organu, iż art. 22 u.s.d.g. nakazuje przedsiębiorcom dokonywać wszystkich zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym stwierdził, że po stronie organu istnieje tendencja do interpretowania wszelkich okoliczności na jego niekorzyść, przy jednoczesnym pominięciu treści przepisów oraz korzystnych dla niego dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIS w W.z dnia [...] maja 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślał Skarżący, "zarzuty karno-skarbowe" przedstawiono podatnikowi dopiero w styczniu 2015 r, a zatem już po upływie terminu przedawnienia" (s. 2 skargi). Argumentował on jednocześnie, że "za tym, iż dopiero faktyczne przedstawienie zarzutu podejrzanemu zawiesza bieg terminu przedawnienia wypowiedział się Sąd Rejonowy dla W. w W. w postanowieniu sygn. [...]" (s. 3 skargi). Sąd zarzutu tego nie podziela. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT za poszczególne okresy okres rozliczeniowe w latach 2009-2010 upływał kolejno z dniem 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Termin przedawnienia upływałby zatem za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. – z końcem 2014 r., a za okresy pozostałe do listopada 2010 r. – z końcem 2015 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. upływałby natomiast z końcem 2016 r. Sąd celowo użył określenia: termin przedawnienia "upływałby", bowiem w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że do upływu terminu przedawnienia nie doszło na skutek zawieszenia jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wnika z akt sprawy, postanowieniem Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego – Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w L. z dnia 19 listopada 2014 r. wszczęto śledztwo w sprawie m.in. podania w okresie od 26 stycznia 2009 r. do 25 stycznia 2011 r. przez L. P. nieprawdy w deklaracjach co do VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego przez jego zawyżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu w miesiącach od grudnia 2009 do stycznia 2011 r. polegającego na zaksięgowaniu 333 faktur na łączną kwotę VAT w wysokości 102.527 zł stwierdzających zakupy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 kks w zw. z art. 6 § 2 i 7 § 1 kks (k. 884 akt adm.). Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane przez NUS w S. do Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. VAT za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. z dniem 19 listopada 2014 r. na skutek wstąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt O.p. (k. 892 akt adm.). Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu w dniu 21 listopada 2014 r. (k. 890 akt adm.), a więc bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony w zawiadomieniu organu podatkowego. Z akt sprawy wynika także, że Skarżącemu przedstawiono zarzuty postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. (k. 882 akt adm.), które ogłoszono mu 8 stycznia 2015 r. (k. 881 akt adm.). Jednak data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ma znaczenia prawnego dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący powołując się w skardze na wypowiedź sądu karnego być może nie zwrócił uwagi, że sąd ten wypowiadał się zapewne w przedmiocie znaczenia daty przedstawienia zarzutów dla biegu przedawnienia przestępstwa karno-skarbowego, nie mógł bowiem (nie było ku temu powodu w sprawie karnej) rozważać tej kwestii w odniesieniu do postępowania podatkowego. W prawie podatkowym znaczenia ma natomiast wyłącznie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (o ile oczywiście podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego). W tej dacie – dacie wszczęcia postępowania "w sprawie" (a nie w dacie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Taka konstatacja Sądu w rozpoznanej sprawie jest wynikiem respektowania wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.akt P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81) wydanego w sprawie kontroli konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez przepis art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Brzmienie przepisu było wówczas następujące: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym właśnie kontekście nawiązywano do wspomnianego wyroku TK w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 167/15 (CBOSA), "Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji O.p. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., a którą wprowadzono do O.p. przepis art. 70c O.p. kwestia ta nie powinna już budzić większych wątpliwości. Reasumując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 listopada 2014 r. Zatem decyzje organów obu instancji (obie wydane i doręczone w 2015 r.) zapadły – wbrew twierdzeniu Skarżącego – w czasie spoczywania biegu terminu przedawnienia, a nie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w powstałym zakresie Sąd stwierdza, że i tutaj nie dopatrzył się naruszeń mogących uzasadniać jej eliminację z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów O.p. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (CBOSA) zwrócono uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT wystawione przez S. w P. i ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego jako dokumentujące rzeczywiste nabycia oleju napędowego. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca. Sąd przyznał tym samym rację organom podatkowym, które stały na stanowisku, że 321 faktur VAT (152 faktury tytułem dostaw paliwa w 2009 r. i 169 faktur w 2010 r.), na których jako wystawca widnieje S. w P., prowadząca Stację Paliw w H., które obejmują dostawy oleju napędowego (w aktach), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że mamy tu do czynienia z fakturami pustymi sensu stricto, tzn. dokumentami, którym nie towarzyszyła żadna transakcja, co tym samym eliminuje potrzebę badania tzw. dobrej wiary podatnika (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1376/14, CBOSA). Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta Strony - S. w P. (protokół z dnia 13 czerwca 2014 r., k. 166 akt adm.) wynika, że w ewidencji sprzedaży przez nią prowadzonej za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. odnotowany został jedynie utarg ze sprzedaży paliwa na rzecz odbiorców indywidualnych oraz faktury wystawione na rzecz Zakładów M. "M." Sp. z o.o. W ewidencjach tych nie wykazano natomiast dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a ponadto w dokumentacji S. w P. brak jest kopii spornych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Wedle oświadczenia D. L., Prezesa Zarządu S. (k. 164 akt adm.), w latach 2008-2010 S. prowadziła działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży paliw na Stacji Paliw w H. i wynajmie placu dla Zakładu M. "M.". Faktury za lata 2008-2010 na Stacji Paliw wystawiał A. C., zatrudniony w okresie 1 kwietnia 1983 r. – 30 kwietnia 2012 r., ostatnio na stanowisku sprzedawca na stacji paliw, kasjer. On również sporządzał raporty z kasy fiskalnej i inne dokumenty. Kopie faktur sprzedaży ze stacji paliw, prócz wystawianych osobiście przez D. L., były przechowywane przez A. C.. W związku z zaplanowaną kontrolą pracowników UKS w L. D. L. zwróciła się do A. C. o przekazanie kopii faktur za lata 2008-2010, jednak ten oświadczył, że ich nie posiada, że nie zabrał ich z biura, bo "nie zdążył". Powiedział, że pracownicy firmy, która kupiła stację w kwietniu 2012 r. wyrzucili wszystkie dokumenty, zanim zdążył się zorientować. D. L. oświadczyła, że dowiedziała się o tym dopiero w dniu poprzedzającym złożenie oświadczenia (12 czerwca 2014 r.). Wcześniej pracownik nie informował jej o zaginięciu faktur. Oświadczyła także, w S. w P. w latach 2008-2010 były sporządzane rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące, odrębnych rejestrów dla stacji paliw nie było i że wszystkie rejestry sprzedaży w jej posiadaniu wydała pracownikom UKS w L.. Oświadczenie to D. L. podtrzymała w trakcie zeznań w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym (protokół, k. 414 akt adm.). Jak nadto wyjaśniła, w latach 2008-2011 paliwo dla stacji w H. było kupowane od firmy R.. A. C. zamawiał olej, przyjmował go na magazyn, następnie dokonywał jego sprzedaży detalicznej, obsługiwał kasę fiskalną, wpisywał dokumenty PZ, czyli przyjęcia na magazyn, sporządzał dzienne dokumenty sprzedaży, prowadził kartoteki ilościowe towarów i sporządzał raporty kasowe dzienne i miesięczne oraz wypisywał faktury. Przyjmował też gotówkę od klientów, dokonywał fizycznej obsługi dystrybutorów. Prócz A. C. nikt inny czynności tych nie dokonywał. Płatność za paliwo na stacji była dokonywana gotówką. Świadek zeznała dalej, że były sporządzane spisy z natury na koniec każdego roku kalendarzowego, świadek dokonywała tych spisów razem z A. C.. Stany magazynowe w omawianym okresie nie wykazywały niedoborów ani nadwyżek, nie wystąpiły też niedobory lub nadwyżki w zakresie zapłat gotówkowych od klientów. Świadek stanowczo stwierdziła, że nie posiada i nigdy nie widziała faktur wystawionych przez S. na rzecz Skarżącego i dlatego ich nie ujęła w ewidencjach VAT. A. C. przekazywał jej raz w miesiącu następujące dokumenty: miesięczne i dobowe raporty z kasy fiskalnej, dzienne zestawienia sprzedaży, miesięczne zestawienia ubytków i raporty kasowe miesięczne oraz pokwitowania wpłat gotówki do banku. Świadek przebywała na stacji sporadycznie (2-3 razy w tygodniu), ale nigdy nie słyszała od pana C., by na stacji tankowały TIR-y, nie widziała też takich pojazdów na stacji. Świadek wiedziała, że A. C. jakieś faktury wystawiał, ale ich świadkowi nie przekazywał, w więc ich nie księgowano. Świadek stanowczo zaprzeczyła prawdziwości twierdzenia A. C., jakoby przekazywał jej kopie faktur sprzedaży paliw. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 lipca 2014 r. A. C. (protokół, k. 298 akt adm.) zeznał, że sprzedaż na rzez E. została dokonana, płatność była dokonywana gotówką. Faktury wstawiał on sam, lecz kopii nie posiada, bo dokumentację oddawał p. L. – do 2010 r. na bieżąco. Natomiast wydruków paragonów z kasy rejestrującej za lata 2008-2010 nie przekazywał na bieżąco, lecz pozostawił je w budynku stacji i nie wie, co się z nimi stało. Świadek zeznał dalej, że nie wie, dlaczego sprzedaż nie została ujęta w rejestrach sprzedaży S., nie pamiętał też, jak to się mogło stać, że cała dzienna sprzedaż oleju napędowego na stacji w H. była mniejsza niż sprzedaż jednostkowa na poszczególnych fakturach z danego dnia. Nie potrafił też wyjaśnić, jak to możliwe, że wartość sprzedaży gotówkowej zgodna jest z dziennymi raportami kasowymi w sytuacji, gdy wartość sprzedaży wg faktur jest wyższa niż wartość sprzedaży z całego dnia. W trakcie ponownych zeznań w charakterze świadka (protokół, k. 417 akt adm.) potwierdził, że on sam przyjmował olej na stację, sam obsługiwał dystrybutor i kasę fiskalną oraz pobierał gotówkę od klientów. Następnie po zakończeniu dnia sporządzał dokument RW na sprzedany towar z całego dnia oraz raport dobowy z kasy fiskalnej i raport kasowy. Czynności te wykonywał sam. Gotówkę przekazywał D. L., na koniec miesiąca razem sprawdzali wartość przekazanej w miesiąc gotówki. Świadek prowadził kartotekę ilościową, w którą wpisywał dane z dokumentów dziennych RW – kartoteki te pozostawił w budynku stacji i nie wie, co się z nimi stało. Spisy z natury oleju napędowego nie wykazywały niedoborów ani nadwyżek. Świadek na stacji był jedynym pracownikiem. Najczęściej paliwo kupowali rolnicy, ale też firma E.. Dla tej firmy świadek wstawiał faktury. Jak zeznał, płatności dokonywane były gotówką, zapłat dokonywali kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Płatności te były ujęte w raportach kasowych i w kasie rejestrującej. Oryginały faktur świadek oddawał kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu. Natomiast kopii faktur świadek nie przekazywał pani L., bo "nikt go o to nie prosił", zostawiał je po prostu a stacji paliw. Świadek nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dzienna sprzedaż oleju wykazana na dokumentach RW wystawionych przez świadka bla mniejsza od ilości zafakturowanej dla Skarżącego, nie potrafił też wyjaśnić sprzeczności między ilością sprzedanego oleju a wartościami w raportach kasowych i dobowych z kasy rejestrującej w tych dniach, gdy sprzedaż fakturowana była większa od wydanej ilości oleju napędowego. Wersję o faktycznym dokonaniu dostaw forsował także Skarżący. W toku przesłuchania w dniu 28 sierpnia 2014 r. (protokół, k. 313 akt adm.), zeznał, że jego kierowcy tankowali ON na Stacji Paliw w H., po czym Skarżący lub dyspozytor zwracali poszczególnym kierowcom pieniądze na podstawie przedstawionych przez nich faktur. Pieniądze te były pobierane z kasy firmy. Kierowcy byli rozliczani ze zużycia paliwa. Skarżący zeznał, że nie znał nikogo z S. w P., a A. C. widział pierwszy raz w życiu podczas przesłuchania. Nie było ani pisemnej, ani ustnej umowy odnośnie sprzedaży paliwa. Skarżący nie pamiętał, jakie były wówczas ceny paliwa na stacji w H. w porównaniu z innymi stacjami, na których tankowano pojazdy. Faktów tych nie potwierdzili jednak pozostali świadkowie – kierowcy zatrudnieni (obecnie lub uprzednio) u Skarżącego. I tak R. B. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 367 akt adm.) zeznał, że zasady tankowania paliwa były następujące: "Przed wjazdem w trasę dokonywany był pomiar paliwa i wpisywany w kartę drogową. Większość tankowań było kartami, było to ok. 90% tankowań. Tankowałem również za gotówkę. Z tego co sobie przypominam można było tankować w S. na stacji P., bo takie wtedy mieliśmy karty". Świadek zeznał też, że zużycie paliwa było w firmie kontrolowane – "ja rozliczałem swoja kartę drogową i przekazywałem ją dyspozytorowi. W karcie były wpisane wszystkie dane dotyczące tankowań oraz wszystkich innych wydatków poniesionych w trasie". Wydatki kierowców rozliczano w ten sposób, że dostawało się zwyczajową zaliczkę, jeśli wydatki przekraczały zaliczkę, to wydatki był zwracane – gotówkę zwracał dyspozytor, zdarzało się że i sam Skarżący. Świadek nie znał lokalizacji stacji w H. ("a gdzie to jest? nie kojarzę"), nie pamiętał, czy tam tankował, nie przypominał sobie też okazanej mu faktury. Zbieżne z tymi zeznaniami są zeznania większości pozostałych kierowców. Świadek Krzysztof Lipiński – kierowca zatrudniony nadal u Skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 369) opisał dokładnie zasady tankowania paliwa w firmie Skarżącego w latach 2008-2010. Zeznał, że wyjeżdżając na zachód Europy "można było tankować na bazie w siedzibie firmy przy ul. Karowej (był tam duży zbiornik na paliwo), a przy trasach na wschód paliwa w baku było tyle, żeby starczyło na dojazd do stacji paliw na Białorusi. Przy wyjeździe w trasę otrzymywałem kartę paliwową, na podstawie której można było tankować na stacjach paliw takich koncernów jak: R., S., E., a w kraju to P. i S.". Świadek zeznał, że w trakcie pracy u Skarżącego tankował bezgotówkowo kartą paliwową, przy czym zdarzało się tankowanie za gotówkę, ale były to stacje na terenie Rosji, nie pamiętał, by miało to miejsce w Polsce ("Nie kojarzę takich sytuacji"). Świadek zeznał, że jeśli były takie przypadki, że nie było paliwa w zbiorniku przy ul. Karowej, a jechał na Zachód, to tankował na stacji P. w S. i inni kierowcy też tam tankowali. Świadek potwierdził również istniejący w firmie system zaliczek dla kierowców i sposób ich rozliczania. Co do stacji w H. zeznał, że nie kojarzy tej stacji i nie wie nawet, gdzie to jest, nigdy tam nie tankował. Świadek W. S. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 373 akt adm.) w analogiczny sposób opisał zasady tankowania paliwa (karty paliwowe jako zasada, wyjątkowo nabywano paliwo za gotówkę "za gotówkę kupowałem paliwo tylko wtedy, gdy nie można było skorzystać z karty; w tym czasie mogliśmy w S. tankować na stacji P., tam jest najlepszy dojazd") i system rozliczania zaliczek gotówkowych. Świadek nie znał stacji w H., nigdy tam nie tankował. Zeznania świadka G. C. są bardzo zbliżone (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 375 akt adm.). Zeznał on, że w Polsce tankowano przy pomocy kart paliwowych, za gotówkę tylko "awaryjnie". Świadek nie znał stacji w H., nigdy tam nie tankował. Podobne zeznania co do zasad tankowania i rozliczania paliwa oraz zaliczek gotówkowych dla kierowców złożył świadek J. P. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 381 akt adm.). Świadek ten, podobnie jak inni nie znał stacji w H. i nigdy tam nie tankował. Świadek K. Z. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., k. 391 akt adm.) wyjaśnił ponadto, że w firmie Skarżącego "ogólna zasada była taka, by jak najwięcej paliwa zatankować w Rosji ponieważ tam było dużo tańsze paliwo niż w Polsce. Wracało się później z tym paliwem do Polski, był to przykaz Pana L. P.. Wyjeżdżając natomiast do Rosji mieliśmy w zbiornikach maksymalnie 200 l paliwa. Po przekroczeniu granicy tankowaliśmy na Białorusi ok. 300 l aby dojechać do Rosji i tam zatankować do pełna bo tam było najtańsze paliwo"; "Pamiętam, że był też okres tankowania przede wszystkim na Białorusi, gdyż wtedy było tam okresowo najtańsze paliwo. Jeśli ktoś wrócił z Białorusi mając zatankowane 600 l lub mniej mógł się liczyć z obniżeniem pensji o około 500 zł". Przy wyjazdach na Zachód tankowano natomiast ze zbiornika przy ul. K.. Był to duży zbiornik (pojemność ok. 20.000 l), który służył do magazynowania tańszego paliwa przywiezionego w zbiornikach TIR-ów z Rosji. Świadek zeznał też, że w Polsce można było tankować włącznie na stacjach P., nie można natomiast było tankować za gotówkę – "zasada była taka, że jeździliśmy najkrótszą i najszybsza trasą". Świadek znał stację w H., ale nigdy na niej nie tankował i nie słyszał, by ktokolwiek z kierowców tam tankował. Uznał to za niemożliwe ze względu na zasady panujące w firmie oraz na to, że "Pan L. P. nie pozwalał na tankowanie na innych stacjach". Świadek zeznał, że były 4 wyznaczone do tankowania stacje P., by zatankować na innych stacjach tego koncernu trzeba było uzyskać zgodę z firmy. Poza tym świadek zeznał, że "Hołubla nie leży na żadnej z tras, które obsługiwaliśmy, nie słyszałem też od żadnego z kolegów, by tam tankował. Nie było też zwyczaju, by zjeżdżać kilkanaście kilometrów z trasy, aby zatankować". Zbieżne i podobnie szczegółowe zeznania złożył świadek A. S. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., k. 393 akt adm.), B. S. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., k. 395 akt adm.; świadek dodał: "znam tę stację" (w H.), ale "nigdy tam nie tankowałem", "nie słyszałem, żeby tam ktokolwiek z kierowców tankował, jestem tego pewien. Żaden kierowca przy zdrowych zmysłach by tam nie tankował TIR-a z naczepą, ponieważ jest to mała stacja i nie ma możliwości nawet zawrócić"); R. I. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., k. 397 akt adm.), J. N. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., k. 401 akt adm.; świadek dodał: "pracując tam ok. 3 i pół roku nigdy nie słyszałem, by ktokolwiek z kierowców tam (w H.) tankował. Powiem więcej, gdyby któryś z kierowców tam tankował to na pewno bym wiedział"), L. S. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., k. 405 akt adm. – świadek dodał: "ze względu na różnice w cenie paliwa nie mogliśmy tankować za gotówkę na innych stacjach, tym bardziej że dostawaliśmy bardzo małe zaliczki", "powyższe zasady określił Pan L. P.", świadek zeznał też, że jest mało prawdopodobne, by ktoś tankował na stacji paliw w H., gdyż nie leży ona przy trasach przejazdów TIR-ów) i M. K. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., k. 409 akt adm.). Z kolei świadek J. K. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 371 akt adm.) zeznał, że "ja nie tankowałem paliwa za gotówkę", ale "mogły też się zdarzać przypadki, że tankowałem paliwo i dostawałem potwierdzenie tankowania w postaci kwitu, ja natomiast podpisywałem w zeszycie, który prowadziła stacja, że pobrałem określoną ilość paliwa". Zeznał też, że tankował kilka razy na stacji w H., ale samego TIR-a bez naczepy, bo zestaw by się tam nie zmieścił. Na tej stacji nic się nie płaciło, odbiór paliwa kwitowany był w zeszycie lub na kwicie typu WZ. Faktury za paliwo świadek nie otrzymywał i nie wie, kto te faktury odbierał. Podobnie świadek W. T. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 377 akt adm.) zeznał, że na stacji w H. tankował (TIR-a z naczepą), ale znikome ilości ok. 300 litrów. Płatność była wpisywana w zeszyt, świadek nic nie kwitował i nie płacił, nie otrzymywał tez faktur. Z kolei świadek R. S. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., k. 379 akt adm.) zeznał, że był na stacji w H., ale nie pamięta nr samochodu. Na pytanie, czy jest pewien, że na tej stacji jest w stanie zatankować TIR odpowiedział: "nie wiem, co Panu odpowiedzieć". Świadek L. R. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., k. 385 akt adm.) również zeznał, że tankował na stacji w H. ("myślę że tankowałem"). Zapytany o powód tankowania właśnie tam odpowiedział: "powodu nie było żadnego, jak się tamtędy jechało, to się tam tankowało. Słyszałem z plotek, że tam jest fajna stacyjka". Świadek pamiętał, że było tam strasznie ciasno, nie pamiętał jednak, jak wyjeżdżał z tej stacji, kto go obsługiwał, jak wyglądał sprzedawca. Tankował tam na pewno powyżej 500 litrów, "mogło być nawet i 1000 litrów", "płatności za paliwo raczej były gotówką, chyba raczej były wypisywane faktury, płaciłem gotówką firmową". Podobne zeznania złożył świadek G. W. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., k. 389 akt adm.), który zeznał, że tankował w H., jednak powodu podać nie był w stanie, po czym stwierdził, że powodem było dobre paliwo i było to z polecenia Skarżącego. Świadek zapewnił, że TIR z naczepą jest tam w stanie zatankować. Tankował znaczne ilości paliwa ok. 1000 litrów. Podobnie świadek T. W. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., k. 399 akt adm.) zeznał, że tankował w H., bo "Pan L. P. kazał mi tam jechać i tankować. Tankowałem tam nieduże ilości, jakieś 300-400 litrów i tylko wtedy, gdy brakowało paliwa na bazie". Świadek jeździł tam samym ciągnikiem, otrzymywał fakturę i płacił gotówką. Sprzeczności w zeznaniach dwóch grup świadków na rzecz prawdziwości twierdzeń o faktach grupy pierwszej (zeznających, że w H. nie tankowano) usuwa wypowiedź świadka K. P. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., k. 383 akt adm.), który zeznał: "zjeżdżało się tylko do H. zatankować i dalej jechałem albo w trasę albo wracałem na bazę. W trasę jeździłem całym zestawem czyli ciągnik plus naczepa", na pytanie, ile kilometrów trzeba zjechać, by zatankować w H. świadek odpowiedział "nie wiem", a na pytanie, czy jest pewien, że może tam zatankować TIR odpowiedział, że jest pewien. Zapytany o powód tankowania właśnie tam zeznał: "nie wiem, po prostu Pan L. P. kazał mi tam jechać i tam zatankować". Świadek opisał następnie sposób tankowania (przyjeżdżałem, otwierałem zbiorniki i tankowałem do pełna, po wlaniu otrzymywałem fakturę. Po powrocie oddawałem fakturę dyspozytorom. Płatność za paliwo była albo gotówką bezpośrednio po tankowaniu albo obierałem paliwo bez płacenia i wtedy otrzymywałem tylko samą fakturę. Za fakturę płacił Pan L. P.". Na pytanie o szczegóły tankowania w H. świadek oświadczył: "Prostuję swoje wcześniejsze zeznania, nigdy tam nie byłem i nigdy tam nie tankowałem na stacji w H.". Na pytanie o powód zmiany zeznań odpowiedział: "Bo taka jest prawda, nigdy tam nie byłem i nigdy nie tankowałem tam paliwa". Zdaniem Sądu taka właśnie jest prawda i zeznania większości kierowców to potwierdzają. Zeznaniom tym Sąd dał wiarę ze względu na ich logikę, spójność i zbieżność. Świadkowie ci przedstawili jednolitą wersję wydarzeń w przeciwieństwie do zeznań tych kierowców, którzy zeznali, że w H. tankowali. Ich zeznania w tym zakresie są ogólnikowe, niespójne (np. co do odbioru bądź nie faktury, płatności, ilości tankowanego paliwa, tankowania z naczepą lub bez), sprzeczne z treścią faktur, świadkowie zasłaniają się niepamięcią co do szczegółów, wspólny jest tylko jeden punkt – Skarżący im tak kazał. Tłumaczy to, zdaniem Sądu, zaistniałe sprzeczności w zeznaniach. Tymczasem z zeznań pierwszej grupy świadków niezbicie wynika, że Skarżący w działalności gospodarczej kierował się rachunkiem ekonomicznym tankowania najtańszego paliwa i z uwagi na panujące w firmie zasady tankowania i rozliczania zaliczek gotówkowych nie było racjonalnych argumentów, którymi można byłoby uprawdopodobnić chociażby sens tankowania TIR-ów na małej stacji w H.. W związku z tym nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącego i tym z jego kierowców, którzy zeznali, iż w H. tankowali, podobnie jak zeznaniom A. C.. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ odwoławczy ocenę, że dowodom tym należało odmówić wiarygodności. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że sporne faktury miały charakter pusty, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie zmienia treść skargi i podniesione w niej zarzuty, które Sąd uznał za niezasadne. Nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 121, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 197, art. 210 O.p.). Materiał dowodowy jest kompletny, poczynione na jego podstawie ustalenia są prawidłowe, podobnie jak wnioski dokonanej na tym tle analizy. Wprawdzie do wniosków dowodowych organ nie ustosunkował się w odrębnym postanowieniu, a dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednak nie jest to uchybienie, które można byłoby zakwalifikować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W odwołaniu obszernie się do wniosków dowodowych odniesiono trafnie podnosząc, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności istotne dla sprawy i wnioski takie nie muszą być uwzględnione, jeśli dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący wnosił o przesłuchanie kierowców sugerując, że przesłuchania dotychczasowe odbyły się bez udziału strony. Przeczy temu treść zawiadomienia miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, doręczony Skarżącemu w dniu 28 sierpnia 2014 r. (k. 314 akt adm.). To zatem, że Skarżący nie wziął udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań kierowców nie oznacza, że naruszono jego prawo do czynnego udziału w postepowaniu lub że nie uwzględniono jego wniosku dowodowego. Skarżący miał możliwość przedstawiania również innych dowodów w toku postępowania i nawet był do tego przez organ wzywany (np. do przedłożenia dokumentów rozliczeń kierowców ze zużycia paliwa, k. 300 akt adm., czy do wskazania nazwisk kierowców, którzy otrzymywali pieniądze za tankowanie pojazdów na stacji paliw w H. , k. 360 akt adm.). Skarżący inicjatywy dowodowej jednak nie wykazał, ograniczając się zwykle do wyjaśnień wskazujących na brak obowiązku posiadania przez niego określonych dokumentów, głównie z powodu upływu czasu (np. w odniesieniu do kart kierowców – pismo, k. 308). Dlatego też słusznie organ uznał, że nie ma powodów, by ponownie przesłuchiwać Skarżącego, który nic nowego do sprawy nie wniósł od czasu jego dotychczasowego przesłuchania. Natomiast zeznania 2 nowych kierowców nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, skoro – jak słusznie organ zauważył i co wynika z ich oświadczeń z dnia 15 grudnia 2014 r. (k. 820-821 akt adm.) – mieli oni wiedzę jedynie na temat transakcji z O., a ta kwestia przedmiotem analizy w rozpoznanej sprawie nie była. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo zastosował doń przepisy prawa materialnego , które uprzednio właściwie wyłożył. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).