III SA/Wa 1938/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.R. kwotę 1.418 zł (słownie: tysiąc czterysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z [...] grudnia 2010 r. Rep. A nr Nr [...] małżonkowie A. R. i E. R.(dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej udziały po [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...]. za kwotę 618.000,00 zł. Prawo to nabyli na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej na podstawie Umowy o ustanowienie Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "D." z siedzibą w Warszawie 27 marca 2007 r. Skarżący nie złożył w Urzędzie Skarbowym w P., zarówno zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r, z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatkowania. Ze względu na to, że Skarżący dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania na J., ul. [...]. w dniu 28 kwietnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) ustalił, że w Urzędzie Skarbowym W. nie odnotowano także wpływu oświadczenia o zwolnieniu z opodatkowania z tytułu "ulgi meldunkowej", a za 2010 r. Skarżący złożył zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzach PlT-37 oraz PIT-36L. Równocześnie 7 czerwca 2016 r. NUS w ramach czynności sprawdzających wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego za 2010 r. z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Podatnik nie odebrał tego pisma, stąd uznano je za doręczone 30 czerwca 2016 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.). Ponadto informowano Podatnika telefonicznie o prowadzonych czynnościach sprawdzających w sprawie odpłatnego zbycia w 2010 r. udziału w prawie do lokalu. W trakcie rozmowy Skarżący zapewnił, że do 9 sierpnia 2016 r. stawi się w siedzibie Urzędu Skarbowego w P., jednak do 17 sierpnia 2016 r. nie przedłożył stosownych dokumentów i nie złożył zeznania z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżący nie złożył w ustawowym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, ani zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r., zarówno w Urzędzie Skarbowym w P., jak i w Urzędzie Skarbowym W. (właściwym do 27 kwietnia 2016 r.). Wobec takiej sytuacji NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. ze sprzedaży udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W toku tego postępowania Strona przesłała do organu I instancji m.in. pismo z 27 września 2016 r. zawierające wniosek o umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z zaświadczenia o okresie zameldowania oraz zeznań świadka – K. R. i Strony - na okoliczność osobistego złożenia w Urzędzie Skarbowym przez Podatnika pisemnego oświadczenia małżonków o przysługiwaniu im prawa do ulgi meldunkowej. NUS odmówił przeprowadzenia tych dowodów i z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wymaganych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, tj. terminowego złożenia oświadczenia, decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.667,00 zł od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem NUS, sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, więc dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Strona stanęła na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w 2010 r. udziału [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2016 r. uległo przedawnieniu. Skarżący wskazał, że wyegzekwowanie przez Urząd Skarbowy w P. 29 grudnia 2016 r. z konta bankowego Strony w Banku [...] S.A. kwoty 702,33 zł nie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący do upływu okresu przedawnienia nie został powiadomiony przez organ egzekucyjny o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja jest błędna merytorycznie i została wydana z naruszeniem przepisów: 1. postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2. prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust. 6c-6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia, DIAS odniósł się do zarzutu przedawnienia wskazując, że zobowiązanie podatkowe dotyczy 2010 r., zaś termin płatności podatku upłynął 2 maja 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 1 O.p. liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od 31 grudnia 2011 r. W związku z tym zobowiązanie przedawniłoby się z 31 grudnia 2016 r., chyba że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia. DIAS stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spełniona została jedna z przesłanek z art. 70 § 4 w O.p. tj. zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności w Banku), jednak nie została spełniona druga z przesłanek tego przepisu, tj. powiadomienie Strony przed upływem okresu przedawnienia o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem okresu przedawnienia. W sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, więc organ II instancji uznał w tym zakresie zarzut zawarty w odwołaniu za zasadny. Organ odwoławczy wskazał jednak dalej, że organ I instancji dodatkowo - celem zabezpieczenia ww. zobowiązania - w dniu 29 grudnia 2016 r. o godz. 15.15 złożył elektroniczny wniosek do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział [...] o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej u dziale IV księgi wieczystej Nr [...], urządzonej dla nieruchomości będącej współwłasnością Skarżącego. Zawiadomieniem z 21 lutego 2017 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział [...] zawiadomił o dokonaniu wpisu w dniu 17 lutego 2017 r. Wniosek o dokonanie wpisu hipoteki złożono 29 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tj. 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym zdaniem DIAS, zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się z uwagi na okoliczność, o której mowa w art. 70 § 8 O.p. tj. zabezpieczenie tego zobowiązania hipoteką. Następnie organ odwoławczy przeszedł do merytorycznej oceny odwołania wskazując, że Strona nabyła udział w [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dniu 27 marca 2007 r., stąd ocena skutków podatkowych jego sprzedaży winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. DIAS wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Natomiast na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209. poz. 1316 ze zm.), oświadczenie takie podatnicy obowiązani są złożyć w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W myśl art. 45 ust. 1a pkt. 3 przywołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaż) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e oraz wpłacić należny podatek wynikający z tego zeznania, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r., więc oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia winno być złożone w terminie do 30 kwietnia 2011 r. DIAS analizując kwestię, czy Skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej wskazał, że oświadczenie nie zostało złożone. Skarżący nie złożył, zarówno zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r., z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania. Przesłuchanie Strony i K. R. nie mogłoby wpłynąć na zmianę ustalonego stanu taktycznego - braku posiadania przez Stronę dowodu złożenia oświadczenia. Wobec niezłożenia oświadczenia, a więc niedopełnienia jednego z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi bez znaczenia pozostawało spełnienie drugiego warunku, tj. zameldowania Skarżącego w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. DIAS uznał, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży w 2010 r. udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu. W toku postępowania Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie pomniejszających przychód kosztów odpłatnego zbycia, takich jak np. koszty wyceny nieruchomości, czy prowizje pośredników. Organ II instancji wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy zaliczyć koszty nabycia, czyli w sprawie: · wartość wkładu budowlanego wynikająca z umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z 27 marca 2007 r. - 83.574,92 zł ([...] kwoty 167.149,84 zł), · wartość pomieszczenia technicznego PT-2 o pow. 15.50 m2 określona w umowie sprzedaży z 31 października 2006 r. (adaptacja lokalu) - 18.057,50 zł ([...] kwoty 36.115,00 zł). Koszty nabycia zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. zdaniem DIAS, prawidłowo podwyższono o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2008-2009. Wskaźnik wzrostu cen w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008 r. w stosunku do pierwszych trzech kwartałów 2007 r. wyniósł 104,4 - wzrost cen o 4,4% (Monitor Polski z 2008r. Nr 81, poz. 715), natomiast wskaźnik wzrostu cen w okresie pierwszych trzech kwartałów 2009 r. w stosunku do pierwszych trzech kwartałów 2008 r. wyniósł 103,5 - wzrost cen o 3.5% (Monitor Polski z 2009r. Nr 68 poz. 883). Stąd łączne koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 101.632,42 zł (83.574,92 zł + 18.057,50 zł), przy uwzględnieniu wskaźników inflacji wyniosły 109.661,38 zł. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu zalicza się także udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy poczynione w czasie jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie na okoliczność takich nakładów Strona przedłożyła kserokopię faktury nr 00810/06 z 24 marca 2006 r. wystawionej przez K. O. P. i Wspólnicy Spółka Jawna, potwierdzającej zakup lakieru do drewna w kwocie 1.091,11 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że fakturę tę należy uznać za dokumentującą nakłady poniesione na zwiększenie wartości udziału w prawie do lokalu. Mimo bowiem, że data wystawienia faktury jest wcześniejsza od daty 27 marca 2007 r. tj. daty nabycia przedmiotowego udziału w prawie do lokalu mieszkalnego, to w świetle § 1 pkt 1 umowy nr [...] z 19 listopada 2001 r. na mocy której Skarżący został przyjęty w poczet członków S. M. "[...].", mógł realizować inwestycje mieszkaniowe z własnych środków finansowych jako członek spółdzielni. Zatem łącznie z tymi nakładami koszty uzyskania przychodu wyniosły 110.752,49 zł. (109.661,38 zł + 1.091,11 zł). DIAS uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup mebli i sprzętu AGD, bowiem jako elementy wyposażenia mieszkania nie stanowią one nakładów zwiększających wartość lokalu (nie mają charakteru prac budowlanych). Stąd przedłożone przez Podatnika kopie faktur VAT dokumentujące te wydatki nie dokumentują kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami postępowania, prawidłowo określono również wysokość zobowiązania należnego od Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. udziału [...] części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2. przepisów prawa materialnego to jest przepisu: art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 1 i § 8 O.p., art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 i art. 22 ust 6c-6f u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od fizycznych za 2010 r. W sprawie nie jest sporne, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniało się z upływem 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast stronie doręczona już w 2017 r. W sprawie nie jest także sporne, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie wywarło skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w analizowanym podatku dochodowym na podstawie art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy przyznał, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i w tym zakresie zarzut zawarty w odwołaniu uznał za zasadny. Mając na uwadze przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Sąd uznał, że także kwestionowane postępowanie wieczystoksięgowe nie wywarło skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ocenie kwestii przedawnienia, Sąd podziela stanowisko Skarżącego o konieczności odwołania się tutaj do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie zastosowany w sprawie art. 70 § 8 O.p.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że skutki wyroku SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki NSA z: 13.12.2013 r., II FSK 1807/12; z 17.04.2014 r., II FSK 1197/12; z 18.07.2014 r., I FSK 1042/13; z 10.01.2017 r., II FSK 3552/14; z 30.05.2017 r., II FSK 1245/15; z 31.08.2017 r., II FSK 806/17, z 01.12.2017 r. II FSK 3295/15, CBOSA). Oceniając zatem skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zdaniem Trybunału przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza, niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku (większa lub mniejsza), czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Reasumując art. 70 § 8 O.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Wobec tego art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał w tych okolicznościach za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę NUS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd, uznając, iż zaskarżone decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 8 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, uchylił obie te decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku), przy czym w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji uczynił to również na podstawie art. 135 p.p.s.a. Wobec faktu, iż zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie, należy uznać je za bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. II sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach w pkt III sentencji wyroku uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz.1804). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy od skargi (1131 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (270 zł) oraz koszt opłaty skarbowej (17 zł).