III SA/Wa 195/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2017 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się m. in. do kwestii przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, uznając, iż nie uległa ona przedawnieniu z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 3102/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wspomnianą decyzję Dyrektora z [...] września 2011 r., który od wyroku tego wywiódł następnie skargę kasacyjną. Pismem z 21 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z [...] września 2011 r. Swoje żądanie umotywowała wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Dyrektor wznowił postępowanie, a następnie postępowanie to zawiesił do czasu otrzymania prawomocnego orzeczenia dotyczącego decyzji wymiarowej. Wyrokiem z 4 września 2013 r. (I FSK 1172/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany na wstępie wyrok z 18 kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ten wyrokiem z 15 stycznia 2014 r. (III SA/Wa 2807/13) oddalił skargę na decyzję Dyrektora z [...] września 2011 r. Wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny następnie oddalił wyrokiem z 24 lutego 2017 r. (I FSK 1038/14). W rezultacie decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] września 2011 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor zgodził się, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji z [...] września 2011 r. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Przypomniał, że w wyroku tym Trybunał przesądził o obowiązku organów podatkowych poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zauważył, że poinformowanie to może nastąpić w dowolnej formie. Dalej wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji z [...] września 2011 r. była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. Termin przedawnienia tej kwoty upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12 września 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor zauważył, że we wspomnianej decyzji rozstrzygnięto kwestię przedawnienia uznając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajdowało się bowiem postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 21 stycznia 2009 r. i 23 kwietnia 2010 r. (VI Ds 49/08) dotyczące podejrzanego T. J. - prezesa Skarżącej. Postanowienie to wydane zostało z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Powyższe postanowienia zostały następnie zmienione i uzupełnione kolejnym postanowieniem z [...] listopada 2010 r., w którym przedstawiono m.in. zarzut, że T. J. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora opisane wyżej okoliczności, w szczególności treść przedstawionych Tomaszowi Jarosińskiemu zarzutów, świadczą o tym, że Skarżąca posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego zakresie, a co za tym idzie, o powstającym z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor odniósł się następnie do argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą czynności podjęte wobec prezesa zarządu spółki nie wywierają względem niej skutków prawnych z uwagi na orzeczony w stosunku do tego prezesa zakaz wykonywania działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratę przez niego prawa do reprezentacji spółki. Dyrektor zauważył mianowicie, że w kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 24 lutego 2017 r. (I FSK 1038/14), na potwierdzenie czego przytoczył obszerny fragment tego wyroku. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, wskutek uczestniczenia w postępowaniu wznowieniowym przy wydawaniu w ramach I instancji decyzji z [...] czerwca 2017 r. pracownika o inicjałach MCz, który to pracownik brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., zakończonym decyzją z [...] września 2011 r., a zatem powinien być wyłączony od jakiegokolwiek uczestnictwa w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, uznając za chybiony postawiony w niej zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest dopuszczalność uczestniczenia pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w podejmowaniu rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, którego uruchomienie służyć ma wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), pracownicy m. in. izby administracji skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że pod decyzją ostateczną z [...] września 2011 r. znajduje się podpis M. C. oraz A. P. –Kierownika Działu działającej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast czynności we wznowionym postępowaniu wykonywała również M. C. a podpisała się pod decyzją również A. P. z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Informacje powyższe znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Należało zatem ocenić, czy tego rodzaju działania wskazanych wyżej osób, których podpis znalazł się przy tym zarówno na decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2011 r., jak i na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r. wydanej po wznowieniu postępowania, można zakwalifikować jako "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w swojej analizie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie uwzględnił wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna j.w.), zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uchwale powyższej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". W świetle przedstawionego wyżej znaczenia tego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że podpis złożony na dokumencie potwierdzającym zrealizowanie określonej czynności dowodzi udziału w tej czynności osoby, która złożyła podpis. Podpis złożony na decyzji potwierdza więc udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Nie ulega zatem wątpliwości, że M. C. oraz A. P. brały udział zarówno w wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2011 r., jak i w wydaniu już po wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r. W ocenie Sądu, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny, skoro przysługuje od decyzji ostatecznej. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu. Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi o akcentowaną we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawiedliwość proceduralną związaną z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17; dostępne j.w.). Reasumując, stwierdzić więc należy, że w wydaniu decyzji DIS z [...] września 2011 r. i decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017 r. uczestniczyła M. C. oraz A. P. Kierownik Działu pracownicy podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zatem wniosek o wznowienie postępowania powinien być rozpoznany przez osoby, które nie brały udziału w postępowaniu wymiarowym. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 200 zł uiszczonego wpisu od skargi.