III SA/Wa 2/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 40 957 zł (słownie: czterdzieści tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., wydaną wobec S. S.A. (skarżąca). Organy procedowały w sprawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 960/22. W zakresie, w jakim sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia wskazanym wyrokiem, kluczowe ustalenia są następujące. Po przeprowadzeniu wobec spółki kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uznał w szczególności, że: - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 1 317 903,84 zł z faktury z 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. (dalej: "B. "), ponieważ dokumentowała ona czynności, które nie zostały dokonane, - na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w kwocie 2 593 914,04 zł z faktury z 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz W. S.A. (dalej: "W. "), ponieważ czynność opisana na tej fakturze nie miała miejsca i w związku z tym podatek w tej kwocie nie może stanowić podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W obu przypadkach zakwestionowane faktury miały dokumentować sprzedaż praw do oprogramowania do nauki języków obcych – ostatecznie na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej także: "MEN"), z przeznaczeniem dla szkół jako użytkowników końcowych. Producent programów, S. sp. z o.o. (dalej: "S. ") miał sprzedać w dniu [...] grudnia 2008 r. prawa do nich spółce B. , która tego samego dnia odsprzedała je m.in. poprzednikowi prawnemu skarżącej (A. sp. z o.o.), który z kolei odsprzedał je W. . Organ pierwszej instancji stwierdził, że S. de facto nie sprzedała praw do B. – więc B. nie mogła ich odsprzedać – lecz udzieliła licencji I. S.A. (dalej: "I. "), z prawem do udzielania sublicencji szkołom. Następnie I. wykorzystała to uprawnienie i udzieliła sublicencji MEN w połowie listopada 2008 r. Stanowisko to oparto w szczególności na ustaleniach: że podmioty biorące udział w obrocie licencją nie dokonały wobec programów żadnych czynności, "gospodarczej nieracjonalności" angażowania pośredników, przesłania przez P. sp. z o.o. w połowie listopada do szkół w Polsce nośników programów (płyt DVD), kluczy instalacyjnych i haseł do pobrania programów z serwerów, wzoru dokumentu darowizny, który szkoła miała po podpisaniu przesłać do MEN i "dokumentu licencji" do tych programów komputerowych, a także fakcie, że W. otrzymała "dokument licencji" dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał przede wszystkim ocenę, że nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. "Pośrednicy" nie wykonali żadnych faktycznych czynności mających doprowadzić do uzyskania przez wykonawców zamówienia oprogramowania wraz z licencjami na nie. W rzeczywistości transakcje dostaw licencji udokumentowane fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. przez pośredników nie były związane z realizacją zamówienia MEN przez wykonawców, tzn. wystawienie faktur nie doprowadziło do udzielenia licencji przez P. i I. oraz szkołom. Zdaniem organu odwoławczego w rzeczywistości spółka I. otrzymała wcześniej prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (S. ) na podstawie innego, nieprzedłożonego podczas postępowania dokumentu lub na podstawie umowy ustnej. Transakcja dostawy licencji na programy produkcji S. była zatem przeprowadzona bezpośrednio pomiędzy S. a I. , tj. w rzeczywistości nie doszło do transakcji z udziałem podmiotów pośredniczących, w tym strony skarżącej. Wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 3361/14 tut. Sąd uchylił ww. decyzję organu odwoławczego na skutek skargi spółki. Sąd uznał w szczególności, że przedstawiona przez organy podatkowe analiza dowodów nie pozwala na stanowcze i niebudzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej (pomiędzy S. a I. ), takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez I. licencji opatrzona była datą [...] listopada 2008 r. Nie wiadomo, gdzie została zawarta ta transakcja i kto w imieniu spółek S. i I. składał prawnie wiążące oświadczenia woli. Organ nie ustalił także, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r. nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały ponadto, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Sąd uznał w konsekwencji, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie sądu organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły zatem, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i I. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce I. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN. Sąd wskazał przy tym, że wniosków organu co do przebiegu transakcji rzeczywistej nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez I. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób niebudzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy powinien rozważyć, czy sporne transakcje nie miały charakteru pozornych. W wyroku o sygn. I FSK 536/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej spółki (organ cofnął wniesioną skargę kasacyjną), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok tut. Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej związany z poleceniem organowi podatkowemu rozważenia podjęcia ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane transakcje nie są czynnościami pozornymi. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę tut. Sąd ww., prawomocnym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 960/22, uchylił zaskarżoną decyzję. Wykonując wskazania wynikające z przywołanego wyżej wyroku NSA sąd uznał, że nie zachodzi konieczność zobowiązania organu odwoławczego do zweryfikowania, czy transakcje skarżącej mają charakter pozorny w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego. Ostatecznie, zdaniem sądu, ma znaczenie to tylko, na co w ramach głównego nurtu wywodu wskazał WSA w Warszawie w pierwotnie wydanym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3361/14, tj. czy transakcje dokonane przez spółkę były rzeczywiste (ze skutkami wynikającymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Ze względu na granice związania i własną ocenę co do meritum sporu, sąd stanął przy tym na stanowisku, że wszelkie oceny i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. uchylonym wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017 r. – poza ocenami i wskazaniami, które zdyskwalifikował NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. (dotyczącymi domniemanej pozorności czynności) – pozostają aktualne. Wobec tego w wyroku o sygn. III SA/Wa 960/22 ponownie zauważono w szczególności, że: - zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 r. musi towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r., - podczas gdy przedstawiona przez organy analiza dowodów nie pozwala na stanowcze i niebudzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez I. licencji opatrzona była datą [...] listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i I. prawnie wiążące oświadczenia woli - organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i I. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce I. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego), - organ powinien więc ocenić konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i I. , które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez I. we własnym imieniu licencji, przy akceptacji S. oraz złożeniu przez I. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy, - organ powinien rozważyć także, jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu [...] listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r., - organ odwoławczy powinien też rozważyć motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji między S. a I. , poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. W konsekwencji w omawianym wyroku podtrzymano ocenę, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji między S. i B. dokonanej w dniu 1 grudnia 2008 r., a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki. W następstwie ww. wyroku wydano odrębne decyzje dotyczące rozliczeń podatkowych spółki w podatku od towarów i usług. Ostateczną decyzją z [...] października 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. w zakresie rozliczeń spółki dotyczących miesięcy styczeń – listopad 2008 r. Z kolei zaskarżoną obecnie decyzją ostateczną z [...] października 2023 r. – wydaną w następstwie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] maja 2023 r. rozpatrującego ponownie sprawę w związku z decyzją kasacyjną z [...] października 2022 r. – organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2008 r. W spornej decyzji przedstawiono ponownie materiał dowodowy zebrany w sprawie, a uzupełniony obecnie o materiał dowodowy pozyskany z akt sprawy karnoskarbowej zawisłej przed Sądem Rejonowym dla W. ([...]), w szczególności o akt oskarżenia oraz opinię biegłego sporządzoną na potrzeby ww. sprawy. Na podstawie poczynionych ustaleń organ podtrzymał dotychczasową ocenę, że faktura wystawiona przez B. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, podobnie jak faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz W. . Organ podkreślił w tym kontekście, odnosząc się do wskazań tut. Sądu, że kluczowe jest to, czy S. przeniosła na rzecz I. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wywiedziono w szczególności w spornej decyzji, warunkiem udzielenia szkołom licencji na określonych polach eksploatacji było zainstalowanie oprogramowania, a to nastąpiło w listopadzie 2008 r. W listopadzie 2008 r. szkoły uzyskały bowiem programy do nauki języków obcych poprzez otrzymanie płyt DVD z programami, jak i poprzez otrzymanie loginów i haseł umożliwiających pobranie oprogramowania ze strony internetowej wraz z licencjami (sublicencjami) do korzystania z tych programów. Jeśli zaś udzielenie licencji szkołom przez I. na produkty S. nastąpiło przed 30 listopada 2008 r. (wykonanie usługi), kopia licencji zbiorczej I. datowana jest na [...] listopada 2008 r. (jest to potwierdzenie, że I. posiadał licencje na produkty S. ), a S. nie zgłaszał żadnych roszczeń w tym zakresie, to w konsekwencji (aby skuteczna była licencja udzielona szkołom) I. musiał posiadać wcześniej zgodę producenta oprogramowania, tj. S. na udzielenie takiej licencji. Ponadto I. na dzień składania ofert do przetargu, tj. 23 września 2008 r., legitymowała się w MEN prawem rozpowszechniania licencji nieobciążonych prawami osób trzecich, w tym prawami producenta. Treść licencji z 1 grudnia 2008 r. przekazywanej przy fakturach, podobnie jak treść oferty z 1 sierpnia 2008 r. skierowanej przez S. do B. , która zainicjowała "łańcuch transakcyjny" pośredników, zawierała postanowienie dotyczące ważności licencji. Wynika stąd, że spełnienie warunków przetargowych wymagałoby zarówno od I. , jak i wcześniej B. dokonania płatności przed rozstrzygnięciem przetargu, czego nie dokonano. Wskazuje to, że nie można było zaoferować do przetargu oprogramowania, którego licencje miały być odsprzedane B. na podstawie oferty z 1 sierpnia 2008 r. Jako niezapłacone, licencje te zagrożone były anulowaniem, co z kolei skutkowałoby odrzuceniem oferty. Z drugiej strony na uwagę zasługuje fakt, że warunkiem udzielenia licencji szkołom nie była zaplata producentowi oprogramowania, tj. S. , gdyż warunki licencji udzielonej przez I. nie zawierały takiego sformułowania. Organ zaznaczył, że w świetle przepisów prawa autorskiego umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest umową nieformalną i może być zawarta ustnie. W tej sytuacji dopuszczalne jest nabycie praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury dokumentującej umowę sprzedaży, także taką która jest zawarta w formie ustnej lub przez fakty konkludentne. Według organu więc, z datą wysyłki licencji zbiorczej I. do szkół, potwierdzony został fakt posiadania przez wysyłającego prawa do udzielenia licencji (sublicencji). Tym samym sporządzenie protokołów przyjęcia do magazynów i wystawianie faktur VAT w "łańcuchu transakcyjnym" w dniu 1 grudnia 2008 r., tj. w chwili, gdy na podstawie licencji udzielonej przez I. szkoły mogły już korzystać z oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, służyło jedynie do ,,rozpisania" należności uzyskanej przez konsorcjum od MEN z tytułu wykonania umowy na poszczególne spółki uczestniczące w "łańcuchu transakcyjnym". Kwestionowanie rzetelności ww. faktur nie wynika tym samym z samej daty wystawienia faktury, tj. 1 grudnia 2008 r., kiedy to szereg podmiotów wystawiało faktury w "łańcuchu transakcyjnym", nie wynika także z terminu i sposobu przekazywania kartek zatytułowanych "licencja zbiorcza na oprogramowanie", a sygnowanych przez K.B. w imieniu S. , lecz z tego, że B. i skarżąca nie pośredniczyły w udzieleniu licencji (sublicencji) do W. na oprogramowanie, którego twórcą było S. . Ponadto zdaniem organów strona wiedziała, że przedmiotowe transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, jak też umorzenia postępowania, a ponadto zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioski te oparto na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania: 1) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że spółka otrzymała oraz wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu wystawionych faktur pustych i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur pustych, 2) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ponowną ocenę materiału dowodowego już wcześniej prawomocnie ocenionego w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 960/22 oraz we wcześniejszych orzeczeniach WSA i NSA w niniejszej sprawie, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez powielanie swoich dotychczasowych zarzutów w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który został już oceniony przez sądy administracyjne jako niewystarczający do stawiania takich zarzutów; wyroki te są prawomocne i wiążące dla organów obydwu instancji – w szczególności, choć nie wyłącznie, wobec wycofania skargi kasacyjnej przez dyrektora izby administracji skarbowej od wyroku o sygn. III SA/Wa 3361/14 oraz wobec niewniesienia skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. III SA/Wa 960/22 – zaś nowe dowody wybiórczo przedstawione w decyzji organów obu instancji (tj. akt oskarżenia poszczególnych osób, w tym personelu skarżącej w spawie karnej sygn. akt [...] oraz opinia biegłego uzyskana w tym postępowaniu karnym) nic do sprawy nie wnoszą; organy pomijają dowody przeczące odgórnie przyjętym założeniom, nie włączając w poczet akt sprawy wyroku Sądu Rejonowego dla W. w ww. sprawie karnej uniewinniającego wszystkie osoby, w tym personel spółki oraz zarzutów pełnomocników poszczególnych oskarżonych do ww. opinii biegłego; ponadto apelacja prokuratora od ww. uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego została oddalona wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] października 2023 r., utrzymującym w mocy ww. wyrok uniewinniający sądu rejonowego, a ponadto sama opinia biegłych została uznana w obydwu wyrokach sądów karnych za bezwartościową i zawierającą nieprawidłową ocenę stanu prawnego, która należy do sądu, a nie do biegłych; tym samym "nowe dowody", czyli opinia biegłych i akt oskarżenia, jako negatywnie ocenione przez sądy karne w dwóch wyrokach uniewinniających, czynią nieprawdziwymi zarzuty organów obydwu instancji o otrzymaniu i wystawianiu przez skarżącą spółkę faktur tzw. pustych, 4) art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pomijanie faktu, że wobec wszystkich spółek uczestniczących w transakcjach, zapadły wyroki sądów administracyjnych uchylające decyzje organów podatkowych uznające faktury wystawione i otrzymane przez poszczególnych uczestników transakcji za puste, więc organ odwoławczy powinien był przyjąć, że spółka S. , jako producent oprogramowania, wystawiła na rzecz spółki B. fakturę zgodną z rzeczywistością, a w konsekwencji, że również B. wystawała kolejnym kontrahentom (w tym na rzecz skarżącej) fakturę zgodną z rzeczywistością, 5) art. 121 Ordynacji podatkowej przez pomijanie przez organy podatkowe wskazanego wyżej wyroku uniewinniającego (sygn. [...] ), podczas gdy powołanie ww. orzeczenia w niniejszej sprawie powoduje, że argumentacja sądu karnego dotycząca wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w jego indywidualnej sprawie. Powołanie wyroku oznacza, że podatnik argumentację w nim zawartą traktuje jako własną, na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. Zatem jeżeli organ drugiej instancji nie podziela tej argumentacji, to powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego odnoszącego się do kwestionowanych transakcji i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca, czego organ nie uczynił. W odpowiedzi na skargę organ zgłosił wniosek o jej oddalenie, akcentując w szczególności brak związania organu wyrokiem uniewinniającym sądu karnego. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki popierał skargę. W imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Punkt wyjścia dla oceny zaskarżonej decyzji i zarazem granice kognicji składu orzekającego, wyznaczają obecnie wskazania co do dalszego postępowania wynikające z prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 960/22. Istota tych wskazań sprowadzała się do nakazania organowi odtworzenia (o ile to możliwe) transakcji rzeczywistej między spółkami S. a I. , która miała być dokonana przed 30 listopada 2008 r., włączając w to moment jej dokonania, miejsce oraz sposób (formę) złożenia oświadczeń woli, pozwalającej spółce I. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN. W tym kontekście za zasadną tut. Sąd uznał nie tylko analizę regulacji ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, ale też rozważenie, jakie znaczenie dla odtworzenia transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Również sens gospodarczy i motywy dokonania transakcji między S. a I. poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r., powinny zostać uwzględnione w tym zakresie (pkt 2.14 uzasadnienia). Sąd stwierdza, że organy z tych wiążących, prawomocnych wskazań, co do zasady się wywiązały, tj. zadośćuczyniły im od strony proceduralnej (jakkolwiek mimo to nie upoważniało powyższe do wywiedzenia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji, o czym poniżej). W szczególności dokonano analizy (próby odtworzenia) transakcji między S. a I. , z uwzględnieniem unormowań z zakresu prawa autorskiego, jak też reguł składania oświadczeń woli, oceniając w tej perspektywie czas i formę dokonania transakcji (s. 71-84 decyzji organu pierwszej instancji, s. 41-53 zaskarżonej decyzji). Istota tej analizy, opierającej się m.in. na porównaniu treści licencji udzielonej przez S. szkołom oraz licencji zbiorczej wystawionej [...] listopada 2008 r. przez I. zasadza się na wniosku, że S. przeniosła na rzecz I. prawa z licencji jeszcze w listopadzie 2008 r. Skoro bowiem warunek udzielenia licencji szkołom przez S. został spełniony w listopadzie (okoliczność bezsporna), kiedy to szkoły pobrały i zainstalowały oprogramowanie przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez I. , a S. nie zgłaszał żadnych roszczeń w tym zakresie, to wykonanie usługi miało miejsce przed 30 listopada 2008 r. Dostarczenie do szkół dokumentów licencji sygnowanej przez I. stanowi okoliczność bezsporną i zarazem potwierdzenie (dorozumianego) udzielenia sublicencji w listopadzie 2008 r. Jednocześnie zwrócono uwagę, że warunkiem udzielenia licencji szkołom nie była zaplata producentowi oprogramowania, tj. S. . Sensem takiego działania było, zdaniem organów, wykonanie zadania przez zwycięskie konsorcjum, bowiem gdyby warunkiem udzielenia licencji dla szkół była zapłata na rzecz S. za faktury wystawione 1 grudnia 2008 r., to szkoły nie mogłyby korzystać z programów (kursów) do nauki języków w listopadzie tego roku. Z kolei cel fikcyjnego łańcucha transakcyjnego z 1 grudnia 2008 r. sprowadzał się (jak wskazano za opinią biegłego sporządzoną do sprawy karnej [...] ) do "rozpisania" należności uzyskanej przez konsorcjum od MEN z tytułu wykonania umowy na poszczególne spółki uczestniczące w "łańcuchu transakcyjnym" (por. zwłaszcza s. 42, 45, 47 i n., 50 i n. spornej decyzji). Z tych streszczonych istotnościowo ustaleń wynika zatem, że organy usiłowały wykazać transakcję pomiędzy S. a I. , co do przyczyn, czasu i miejsca jej przeprowadzenia, uwzględniając w tym zakresie tak materiał dowodowy już zgromadzony, jak i dodatkowo pozyskany z akt postępowania karnego, tj. sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym dla W. ([...] ) (s. 10, 38, 80 i n. decyzji pierwszo-instancyjnej, s. 4, 48 i n. zaskarżonej decyzji). Sąd zwraca przy tym uwagę, że takich rozważań zabrakło w pierwotnej decyzji organu odwoławczego z [...] sierpnia 2014 r. (por. zwłaszcza s. 30-39). Nie można w związku z powyższym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Krytyczna ocena wyrażona w skardze co do mocy dowodowej uzupełnionego materiału sprawy, jak i wniosków przez organy na tej podstawie wywiedzionych (s. 8 i n. skargi), nie jest równoznaczna z brakiem realizacji wytycznych wynikających z orzeczenia tut. Sądu. Nie jest przecież tak, że nie zgromadzono żadnych nowych dowodów i nie poddano analizie wszystkich ustaleń z uwzględnieniem kierunku wskazanego przez sąd (odtworzenia rzeczywistej transakcji), co zresztą strona skarżąca dostrzega (s. 9 in fine i n. skargi). Dowody te (pozyskane z ww. sprawy karnej) nie są natomiast zdaniem strony skarżącej rozstrzygające, tzn. w dalszym ciągu nie potwierdzają forsowanej w decyzji tezy o transakcji między S. a I. w listopadzie 2008 r. Czym innym jest jednak wadliwość oceny wyrażonej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, aniżeli brak takowej oceny, bądź powielenie dotychczasowego stanowiska w oparciu o niezmienioną zawartość akt sprawy. Niemniej trafnie we wskazanym zakresie argumentuje strona skarżąca, że niezależnie od przedstawionych w decyzjach, nowych argumentów natury faktycznej i prawnej, organy nie miały podstaw do wywiedzenia twierdzeń: - o fikcyjnym charakterze transakcji, których przedmiotem była sprzedaż praw do oprogramowania do nauki języków obcych, między stroną skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami (B. oraz W. ), a tym bardziej - że skarżącą postrzegać w związku z tym należy jako świadomego uczestnika oszustwa podatkowego (s. 51 decyzji). Innymi słowy, uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ powinno było doprowadzić do odmiennych wniosków, w świetle art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest to zasadniczo konsekwencja niewłaściwej (niepełnej oceny) dowodów przez organ zebranych, jak i niewzięcia w tym kontekście pod uwagę stanu prawnego wynikającego z orzecznictwa dotyczącego przedmiotowego łańcucha transakcyjnego. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że ocena wyrażona w decyzji pomija, jak trafnie wskazano w skardze w ramach zarzutów nr 2-3 (por. także s. 10-13 skargi) prawomocne ustalenia wynikające z orzeczeń sądów karnych z jednej strony, a z drugiej sądów administracyjnych. W tym kontekście zauważyć należy w szczególności, że organ jako dowody (dodatkowo) potwierdzające tezę o fikcyjnym charakterze transakcji uznał akt oskarżenia, a zwłaszcza opinię biegłego sporządzoną w ww. sprawie karnej o sygn. [...] . Jednocześnie w spornej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przemilczano, że wspomniana opinia została w istocie zdyskredytowana w wyroku sądu karnego z [...] maja 2022 r., wydanym w sprawie o ww. sygnaturze, którego odpis również znajduje się w aktach (k. 5953-6040 akt adm.). Wyrok ten uniewinnił osoby oskarżone, w tym sprawujące funkcje kierownicze w skarżącej spółce oraz u jej kontrahentów, od zarzucanych im czynów. Organ nie kwestionuje przy tym twierdzenia strony (s. 3 i 11 skargi), że wskazane orzeczenie sądu rejonowego wydane w ww. sprawie jest prawomocne, tj. że utrzymało się w kontroli instancyjnej (akcentuje jedynie brak formalnego związania wyrokiem uniewinniającym w świetle art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W motywach ww. wyroku stwierdzono natomiast w szczególności brak wątpliwości "że dopiero od 1 grudnia 2008 r. prawa do programów komputerowych były przedmiotem obrotu" (s. 40 i n.); nieprawidłowo przy tym zdaniem sądu karnego "utożsamiono fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawiony przez I. ze skutecznym prawnie zawarciem umowy licencyjnej"; "przekazanie dokumentu licencji ... do szkół (placówek) absolutnie nie może być utożsamiane z nabyciem przez I. ... praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r."; "materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości, iż w grudniu 2008 r. obrót licencjami nie tylko był możliwy, ale faktycznie miał miejsce. Tym samym wykluczone jest, aby równocześnie miał miejsce ... już w listopadzie 2008 r." (s. 44 i n.). Sąd podkreślił również, że "gospodarczy cel stron umowy został osiągnięty... Przekazano prawa do dysponowania licencją, a szkoły zgodnie z prawem mogły korzystać z oprogramowania. Podmioty tworzące konsorcjum nie zostały obciążone żadnymi karami umownymi, dla których zmniejszenia ryzyka ponoszenia zostały zawarte umowy" (s. 50). Jednocześnie sąd krytycznie odniósł się tak do aktu oskarżenia (s. 46 i n.), a przyjęte w wyroku ustalenia podważają wnioski cytowanej w decyzji (s. 50 in fine i n.) opinii biegłego, że "z datą wysyłki licencji zbiorczej I. do szkół potwierdzony został fakt posiadania przez wysyłającego prawa do udzielenia licencji (sublicencji). Tym samym sporządzenie protokołów przyjęcia do magazynów i wystawianie faktur VAT w "łańcuchu transakcyjnym" w dniu 1 grudnia 2008 r., tj. w chwili, gdy na podstawie licencji udzielonej przez I. szkoły mogły już korzystać z oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, nie miało żadnego znaczenia prawnego, a służyło jedynie do ,,rozpisania" należności uzyskanej przez konsorcjum od MEN z tytułu wykonania umowy na poszczególne spółki uczestniczące w "łańcuchu transakcyjnym". Biorąc powyższe pod uwagę odnotować należy, że jakkolwiek prawomocny wyrok uniewinniający nie jest dla organu podatkowego wiążący, to jednak korzysta z przymiotu powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Prawomocność ustaleń sądowych ma tymczasem doniosłe znaczenie z perspektywy takich wartości jak stałość, pewność i bezpieczeństwo prawne. Jest to przymiot, za którym stoi powaga prawa (auctoritas) i organu państwa rozstrzygającego sprawę (por. M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica 1986, nr 24, s. 55 i n.). Zatem za odstąpieniem od ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną prawomocnego wyroku, bezpośrednio niezgodnych z forsowaną w zaskarżonej decyzji tezą dowodową, muszą przemawiać szczególne względy. Tym bardziej, że wspomniany wyrok w sprawie [...] stanowi również dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że ustalenia zeń wynikające powinny być obalone przeciwdowodem (§ 3 ww. artykułu) (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 585/22, CBOSA). Obalenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (tego co zostało w nim stwierdzone) musi przy tym opierać się na "zdecydowanie przekonywujących" dowodach (por. wyrok NSA o sygn. II GSK 1147/17, CBOSA). Takiego przeciwdowodu zdaniem Sądu nie przedstawiono. Akt oskarżenia, jak i opinia biegłego pochodzą bowiem z postępowania, w którym zostały prawomocnie zanegowane (ocenione) twierdzenia faktyczne wywodzone w tych dokumentach. Organ popełnia – odwołując się do tych dokumentów z pominięciem wyroku sądu karnego - błąd presupozycji, tzn. czyni wadliwe założenie, że twierdzenia faktyczne wyrażane w toku postępowania karnego, np. przez oskarżyciela, czy biegłego, mają większą moc dowodową, aniżeli ocena wyrażona wyroku kończącym to postępowanie. Tym samym, w ocenie składu orzekającego, organ nie zdołał podważyć ustaleń, które legły u podstaw wyroków sądów karnych obu instancji. Z drugiej strony takiego przeciwdowodu nie mógł stanowić pozostały materiał dowodowy prawomocnie zakwestionowany, jako podstawa twierdzenia o fikcyjności transakcji zrealizowanych przez skarżącą, m.in. w wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 960/22. Stąd z kolei wynika, że trafne jest zapatrywanie wyrażone w skardze, iż organy w dalszym ciągu nie przedstawiły dowodów oszustwa podatkowego, które zarzucono stronie w decyzji (s. 51). Nic nie wskazuje zarazem by organy miały zgromadzić inne jeszcze dowody, ponad już zebrane, po kilkunastu latach od przeprowadzenia spornych transakcji. Jak trafnie odnotowano w skardze, materiał dowodowy w przeważającej mierze pochodzi z pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego (s. 8 i n. skargi). W toku ponownego rozpatrzenia sprawy akta sprawy zostały uzupełnione o omówione wyżej dokumenty z akt postępowania karnego. Jednocześnie w decyzji organu pierwszej instancji odnotowano (s. 10), że wobec kontrahenta spółki (B. ) "nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego", a postępowanie administracyjne w tej sprawie umorzył tut. Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 2493/19. Ostatnie spostrzeżenie prowadzi do drugiej wskazanej wyżej okoliczności, tj. braku uwzględnienia ustaleń przyjętych przez sądy administracyjne. Jak trafnie zauważono w skardze (s. 8 i n.), sądy administracyjne krytycznie wypowiedziały się odnośnie do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w ramach pierwotnie prowadzonych postępowań. Analogiczne zastrzeżenia, co w ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 960/22, wyrażono w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do skarżącej w wyroku NSA o sygn. II FSK 680/18, jej bezpośredniego dostawcy (B. ) w wyroku NSA o sygn. II FSK 1714/18, a w odniesieniu do jej nabywcy (W. ) w wyrokach NSA o sygn. I FSK 513/16 i I FSK 2167/18 (obecnie krytycznie odniósł się do ustaleń dotyczących W. ponownie sąd pierwszej instancji w Gliwicach – vide niepr. wyrok o sygn. I SA/Gl 23/22). Z jednej zatem strony skarżąca trafnie wywodzi, że zasadnicza część zgromadzonych dowodów została już oceniona przez sądy administracyjne i uznana za niewystarczającą do przyjęcia ustalenia o fikcyjnym charakterze łańcucha transakcyjnego, którego ogniwem była skarżąca spółka, z drugiej zaś nie zgromadzono takich dalszych dowodów, które w dostateczny sposób wspierałyby to twierdzenie na obecnym etapie (wobec ww. ustaleń uniewinniającego wyroku sądu karnego). Wniosek, że czynności handlowe spółki z kontrahentami B. i W. nie miały miejsca, nie wynika więc z akt sprawy (błąd non sequitur). W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne tak zarzuty procesowe (naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ww. nr 2-5), jak i materialnoprawne (nr 1) poprzez przyjęcie, że faktura z 1 grudnia 2008 r. wystawiona na rzecz spółki przez B. , podobnie jak i faktura z tej samej daty wystawiona przez skarżącą na rzecz W. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu prawami do oprogramowania do nauki języków obcych. Przeciwnie, w okolicznościach sprawy należy przyjąć, że transakcje te miały miejsce, toteż doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wspomniany brak perspektyw na zgromadzenie obecnie dowodów podważających omawianą okoliczność – sprzedaży praw do oprogramowania do nauki języków obcych w łańcuchu transakcyjnym, którego uczestnikiem była skarżąca – uzasadniał zarazem umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2-3 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).