III SA/Wa 2044/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2017 r. oddala skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NMUCS") z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NMUCS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił Skarżącej w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w wysokości 52 427 zł oraz za luty 2017 r. w wysokości 18 593 zł. W uzasadnieniu swojej stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") opodatkowaniu podlegał wyrób akcyzowy w którego posiadaniu znajdowała się Strona w postaci: 17224 litrów oleju napędowego oraz 2946 litrów benzyny (za miesiąc styczeń 2017 r.) oraz 8100 litrów oleju napędowego oraz 5914 litrów benzyny, za miesiąc luty 2017 r. Organ przyjął, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych udokumentowanych przedłożonymi fakturami VAT dokonywanymi z A. Sp. j. Obie spółki nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji, Strony pismem z dnia 19 lutego 2021 r. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od transakcji z formą A. Sp.j. w sytuacji, gdy podatek ten został zapłacony na wsześniejszych etapach obrotu oraz art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. dalej: "O.p.") przez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie wezwania wspólników A. Sp. j. celem ich przesłuchania na okoliczności związane z zapłatą podatku akcyzowego. Jednocześnie Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań T.P. - w charakterze świadka, M.K. - charakterze Strony oraz wspólników firmy A. Sp. j. na okoliczność, że podatek akcyzowy od transakcji z A. Sp. j. w styczniu i lutym 2017r. został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. NMUCS zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2021 r. NMUCS wskazał, że przedmiotem działalności Spółki była głównie sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że Skarżąca winna była być w posiadaniu dowodu uiszczenia akcyzy od nabytego przez nią wyrobu akcyzowego (paliwa). Skarżąca nie udowodniła zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu z firmą A. Sp. j., a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na niej. Spółka nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego. Strona wprowadziła do obrotu wyroby energetyczne (paliwa), a ich nabycie nie zostało udokumentowane przedłożeniem dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu odnośnie ww. paliwa, to zastosowanie znajdował art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organy nie stwierdził aby podatek akcyzowy od nabytego paliwa od A. Sp. j. paliwa przez Skarżącą został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. A. Sp. j. mimo kilku wezwań do przedstawienia dowodów w tym zakresie, odpowiedzi nie udzieliła. Podatku tego również nie zapłaciła Skarżąca. Skoro Strona nie dysponuje jakimikolwiek dowodami uiszczenia tego podatku, a organ mimo przeprowadzenia postępowania również powyższego nie ustalił. Spółka nie uprawdopodobniła podnoszonych przez siebie twierdzeń, że podatek akcyzowy od transakcji z firmą A. Sp. j. został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. przez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie wezwania wspólników A. Sp. j. celem ich przesłuchania na okoliczności związane z zapłatą podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazuje, że zapłata podatku akcyzowego winna wynikać ze złożonych dokumentów, przede wszystkim z dowodów jego zapłaty, a nie z dowodów przesłuchania wspólników A. Sp. j. Przesłuchania na okoliczność zapłaty podatku, w przypadku braku dowodów jego uiszczenia nie mogłyby zmienić stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, iż Spółka A. Sp. j. wiedziała o toczącym się postępowaniu chociażby z wezwań, jakie były do niej kierowane, zachowała jednak bierną postawę poprzez odbieranie korespondencji ale pozostawienie jej bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.P. - w charakterze świadka, Pani M.K. - w charakterze Strony oraz wspólników A. Sp. j., uznając, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, bądź nie mają znaczenia dla sprawy. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zasądzenie kosztów sądowych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od transakcji z firmą A. Sp.j. w sytuacji, gdy podatek ten został zapłacony na wsześniejszych etapach obrotu 2) przepisu art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie wezwania wspólników A. Sp. j. oraz M.K. celem ich przesłuchania na okoliczności związane z zapłatą podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji, gdy i w utrzymanej w mocy decyzji i zaskarżonej decyzji organ przyjął, że podatek ten nie został zapłacony. W uzasadnieniu skargi Strona wskazał, że Spółka nie może być zobowiązana do zapłaty akcyzy od transakcji z firmą A. Sp. j., gdyż podatek został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. NMUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Istota sporu sprowadza się istotą sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w styczniu i lutym 2017 r. od A. Sp. j. oleju napędowego i benzyny, od którego nie została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, iż podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14). Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia od zobowiązanego na najwcześniejszym szczeblu obrotu paliwem. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Wskazać należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, iż cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b - na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy - osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach sformułowań dyrektywy o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych, jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują też od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Reasumując Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2021 r. I SA/Go 251/21, LEX nr 3230424). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 227/21, LEX nr 3199839). W ocenie Sądu, nie jest zatem trafne stanowisko Skarżącej, iż błędnie wskazano podatnika w osobie Spółki, bowiem podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że taka okoliczność miała miejsce, powyższego nie udało się również ustalić organom. Zauważyć należy że organy w toku kontroli celno-skarbowej oraz w toku samego postępowania podatkowego zwracały się do kontrahenta Skarżącej tj. spółki jawnej A. o wyjaśnienie i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego od zbytego na rzecz Skarżącej paliwa. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wyrywkowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie wezwania wspólników A. Sp. j. celem ich przesłuchania na okoliczności związane z zapłatą podatku akcyzowego, Sad podziela wywód organu z tym zakresie i wskazuje, że zapłata podatku akcyzowego winna wynikać ze złożonych dokumentów, przede wszystkim z dowodów jego zapłaty, a nie z dowodów przesłuchania wspólników A. Sp. j. Przesłuchania na okoliczność zapłaty podatku, w przypadku braku dowodów jego uiszczenia nie mogłyby zmienić stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, iż Spółka A. Sp. j. wiedziała o toczącym się postępowaniu chociażby z wezwań, jakie były do niej kierowane, zachowała jednak bierną postawę poprzez odbieranie korespondencji ale pozostawienie jej bez odpowiedzi. Wskazane przez Skarżącą okoliczności nie mają istotnego znaczenia w sprawie, której osią sporu jest wykazanie zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym paliwem, jako warunku uwolnienia się od zapłaty tego podatku. Z przeprowadzonych w toku postępowania ustaleń oraz z braku jakiejkolwiek dokumentacji, nie można stwierdzić, że A. Sp. j. podatek akcyzowy odprowadziła. W ocenie Sądu zatem organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych strony skarżącej. Należy nadmienić, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Istotne jest natomiast to, że Skarżąca nie dysponowała dowodami zapłaty podatku akcyzowego (opłaty paliwowej) na wcześniejszych etapach obrotu. Dowodów tych nie dostarczyło także prowadzone w prawidłowych granicach postępowanie podatkowe. Brak wykazania tych okoliczności zapłaty podatku akcyzowego powodował, że Skarżąca posiadając paliwo stała się podatnikiem akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a.). Nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę przez dostawcę tego paliwa. Powyższe ustalenia organów, ani poprzedzające je postępowanie dowodowe, nie naruszały przepisów, których obrazę zarzucano w skardze. Jak wcześniej wskazano, ustalenia organów znalazły potwierdzenie w zgromadzonych niewadliwie dowodów. Nie naruszono art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd uznał również, że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).