III SA/Wa 2075/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.301.2024.3.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. Przedmiotem skargi złożonej przez A.T. (dalej: "Strona" lub "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z 5 lipca 2024 r. o numerze 0114-KDIP3-2.4011.301.2024.3.BM wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny z którego wynikało, że Skarżąca jest osobą rozwiedzioną od 25 maja 2023 r. W wyniku orzeczonego rozwodu żaden z rodziców nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej ani w niej ograniczony a miejscem zamieszkania dzieci jest miejsce zamieszkania matki dzieci. Skarżąca ma dwoje dzieci, z czego małoletnia córka mieszka z nią w W., a były mąż z synem mieszka w O. Córka jest w wieku przedszkolnym, a syn chodzi do szkoły. Strona w W. wynajmuje mieszkanie, zapewniając córce odrębny pokój oraz pobyt w przedszkolu. Wszystkie obowiązki związane z wychowaniem córki wykonuje osobiście. Córka kilka razy w roku przebywa z ojcem, między innymi w okresie świąt, ferii (wakacji) oraz w inne uzgodnione przez obie strony okresy. Nie jest to jednak opieka naprzemienna. Kontakty są wykonywane w zależności od możliwości czasowych ojca i matki. Najczęściej jest to raz w miesiącu przez weekend oraz w okresie świąt. Kontakty telefoniczne są realizowane według potrzeb. Świadczenie wychowawcze zarówno na syna jak i na córkę jest wypłacane matce dzieci zgodnie z porozumieniem okołorozwodowym. Skarżąca pozostaje w codziennym kontakcie z synem i jego ojcem, ma na bieżąco wiedzę o rozkładzie dnia syna, postępach w nauce, czasie spędzanym w chwilach wolnych od nauki, spotkaniach ze znajomymi. Strona ponosi odpowiedzialność za: -zamówienie i opłacenie obiadów w szkole, - monitorowanie i opłacanie wydatków związanych ze szkołą (wycieczki, kino, składki itp.), co czyni poprzez aktywność na grupie whatsappowej rodziców uczniów z klasy syna, - zapewnienie biletu miesięcznego na komunikację miejską, - zakup odzieży bieżącej i sezonowej oraz obuwia poprzez zakupy internetowe lub stacjonarne podczas przyjazdów do syna, - zakup lub opłacenie zakupionych środków czystości, - monitorowanie zajęć dodatkowych z programowania, - opłacanie miesięcznej raty komputera wraz z osprzętem do nauki programowania, - opłacanie leków i innych zakupów wykraczających poza jedzenie i paliwo, - zakup książek, pomocy naukowych, - opłacenie telefonu z internetem, - zakup innych rzeczy wg potrzeb zgłaszanych przez syna. Na rachunek bankowy, do której syn ma wyrobioną kartę bankomatową Skarżąca przekazuje miesięczne kieszonkowe. Strona ponosi też opłaty z tytułu mediów w domu, w którym mieszka syn w wysokości od 30 - 50% miesięcznie w zależności od rodzaju opłat. Strona osiąga dochody z pracy i działalności gospodarczej, które rozlicza na ogólnych zasadach. W związku z powyższym opisem Strona zapytała czy może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko zgodnie z art 6 ust. 4c i 4d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 poz. 226, dalej jako: ustawa o PIT) ? We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem spełnia kryteria wymienione w art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby rozliczać się z podatku jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W sytuacji gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko/dzieci nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. W skardze do tut. Sądu Skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej interpretacji art. 6 ust. 4c i 4d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazała, że sama wychowuje córkę a fakt, że partycypuje w kosztach utrzymania syna nie oznacza, że prowadzi z byłym mężem wspólne gospodarstwo. Strona zaakcentowała, że były mąż nie ponosi kosztów zamieszkania córki, która mieszka razem ze Stroną. Dlatego też organ wadliwie uznał, że skoro ojciec kontaktuje się z córką, spotyka się z nią okazjonalnie, to nie może być ona traktowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14k-14n o.p. uregulowano zasady ochrony prawnej wynikającej przypisywanej interpretacjom indywidualnym. W szczególności z art. 14k § 1 o.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Jak już też zostało wskazane, organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego , w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że w myśl art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265; dalej: ustawa zmieniająca), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Według art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym: 1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub 2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 - w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4f uPIT, dodanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270). W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko: 1. stosuje przepisy: a. art. 30c lub b. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2. podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisy art. 6 ust. 4c-4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Sąd na wstępie zauważa, że tożsame zagadnienia prawne w zbliżonych zasadniczo stanach faktycznych były już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych. Linia orzecznicza sądów administracyjnych jest ugruntowana - wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., II FSK 309/21 oraz w wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17; z 18 listopada 2021 r., I SA/Wr 651/21; z 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 948/21; WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wa 43/18, WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r., I SA/Gd 320/22. Ww. wyroki zapadły na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., jednakże w ocenie Sądu przedstawione w nich rozważania zachowują w analizowanym zakresie aktualność w odniesieniu do regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej). W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", a w konsekwencji do odmiennego odkodowania brzmienia normy ze spornego przepisu. W ocenie Sądu wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jeśli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnionym jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W przedstawionym we wniosku stanie sprawy rodzice nie wychowują dzieci "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje wychowują dzieci zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 o.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Konkludując, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia (które w sprawie nie były kwestią sporną). Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4c Ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).