III SA/Wa 2086/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – B. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z 16 listopada 2011 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.124.936,00 zł. Skarżąca wskazała, że podatek został pobrany przez płatnika w dniu 3 grudnia 2009 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Kapitał ten pokryty został wkładami pieniężnymi wniesionymi przez akcjonariuszy. Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, a konkretnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 poz. 25 ze zm., dalej "dyrektywa 69/335"). Decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. Wskazał, że podatek od dokonanego przez Skarżącą podwyższenia kapitału zakładowego został pobrany należnie. Za zasadnością jego uiszczenia przemawiają także przepisy dyrektywy 69/335. W myśl jej art. 4 ust. 1 lit. c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju podlega obligatoryjnie podatkowi kapitałowemu, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji zwrócił nadto uwagę na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nadaną mu dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, poz. 23). W przepisie tym przewidziano mianowicie zwolnienie z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem w tym dniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5%, a zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało do tej czynności zastosowania. Organ I instancji przypomniał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej "rozporządzenie". Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego wynosiła 5%, przy czym opodatkowanie nie było uzależnione od tego czy podwyższenie to nastąpiło w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego. Definicję kapitału zakładowego zawierał ust. 4 § 54 rozporządzenia. Stanowił on, że kapitałem zakładowym są m.in. wszelkie wkłady wspólników. Zdaniem organu I instancji w pojęciu tym mieściły się zarówno wkłady wnoszone do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też do spółek akcyjnych. Ustawa o opłacie skarbowej nie posługiwała się bowiem odrębnie zwrotami "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" i "spółka akcyjna", ale odnosiła regulacje do wszystkich spółek kapitałowych. W rezultacie organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W odwołaniu z 17 lutego 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że wspomniana dyrektywa nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "K.h.") stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Końcowo zauważył, że w niniejszej sprawie operacja kapitałowa polegała na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) dyrektywy 69/335. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ze względu na naruszenie: - przepisów postępowania, tj. 1) art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie; 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki; - przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, tj. 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335; 2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335; 3) art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335; 4) art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335; 5) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Przywołując regulacje obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. Skarżąca wskazała, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Podkreśliła, że ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika". ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do przepisów K.h. regulujących kwestię wnoszenia wkładów do spółek. Skarżąca zauważyła, że K.h. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej K.h. konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Nie sposób zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym. Oznacza to, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że na dzień 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa uregulowana w ustawie o opłacie skarbowej. Na gruncie tej ustawy ściśle uregulowano czynności, które są objęte zakresem opodatkowania. W szczególny sposób ustawodawca uprzywilejował tzw. jednostki gospodarki uspołecznionej, które w większości przypadków zostały wyłączone z zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Zwolnienie obejmowało także "pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez jednostki gospodarki uspołecznionej." Dokonując zatem podwyższenia kapitału zakładowego jednostki gospodarki uspołecznionej nie były objęte zakresem ustawy o opłacie. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 7, poz. 55), tj. art. 1 ust. 1 pkt 6, wskazała że za jednostkę gospodarki uspołecznionej uważa się także banki, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego. W świetle zaś art. 60 ustawy z dnia 26 lutego 1982r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 1982 Nr 7 Poz. 56) banki mogą być tworzone jako banki w formie spółek akcyjnych. W oparciu o powyższe Skarżąca wskazała, że będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Dokonanie przez Spółkę podwyższenia kapitału zakładowego nie zostałoby opodatkowane opłatą skarbową. Zdaniem Skarżącej na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotowa sprawa nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym. W związku z tym ustawodawca nie był uprawniony do opodatkowania czynności spełniającej wskazane powyżej wymogi - wykonanie czynności wskazanej w przepisach ustawy o opłacie przez jednostkę gospodarki uspołecznionej - podatkiem kapitałowym także na dzień dokonania przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy rozstrzygające znaczenie mają przepisy dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Stanowisko to nie jest w sprawie kwestionowane. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - tekst jedn. Dz.U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII K.h.). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" – to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Wbrew stanowisku strony skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona skarżąca, nie potwierdza zasadności jej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 §2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa argumentacja przytoczona została w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009r., Sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012r., Sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 1263/10; z dnia 8 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 630/12; z dnia 15 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 747/12; z dnia 25 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 564/12; z dnia 29 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 1213/10; dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Nieuzasadniona jest również próba wywodzenia zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że Skarżąca, będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Po pierwsze, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/339 jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem dyrektywy 69/339, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma więc charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Bezspornym jest, że współcześnie skarżąca jest podmiotem wolnorynkowym. Hipotetyczna konstrukcja podmiotowa – status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z dnia 1 lipca 1984 r. jest nieistotna, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/339 jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne jest, że w świetle współczesnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja była także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego, a sięgnięcie przez Spółkę po przesłanki podmiotowe jest bezzasadne, bowiem podmioty te nie istniały w dniu 1 lipca 1984 r. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12, dostępny na stronie www.cbois.gov.pl). Po drugie, stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Spółka stoi na stanowisku, że należy traktować ją jako jednostkę gospodarki uspołecznionej przy ocenie zasadności zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/339, ale z drugiej strony nie dostrzega, że dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Próba hipotetycznego przypisania sobie właściwości jednostki gospodarki uspołecznionej stoi w sprzeczności z próbą sięgnięcia przez Spółkę po regulację zawartą w akcie prawa unijnego, który dotyczy podmiotów wolnorynkowych. Jednocześnie Spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji, która przemawiałaby za zasadnością przyjęcia dla wykładni art. 7 dyrektywy 69/339, który obejmuje wyłącznie spółki kapitałowe, że dany podmiot (Spółkę), domagający się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, należy jednocześnie traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie planowanej (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1209/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 913/12). W związku z powyższym powtórzyć należy, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. W świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2006r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 dyrektywy 69/335 w tym zakresie. Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów dyrektywy 69/335 skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.