III SA/Wa 2111/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 12.113 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2011 r. ustalającą dla M. S. (dalej jako Skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w kwocie 487.974,00 zł. oraz ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 487.553, 00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec M. S. oraz J. S. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za miesiące: I-XII 2005r i i-XII 2006. W toku postępowania ustalono, iż w 2005 r. Skarżący pozostawał w związku małżeńskim z J. S., a między małżonkami obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm., zwana dalej k.r.i o.). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż małżonkowie M. i J. S. w badanym roku ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.467.158,48 zł. Na kwotę tę złożyły się: - kwota składek na ubezpieczenie społeczne (6.249.78 zł + 6.087.15 zł) 12.336.93 zł. - kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne (3.443,28 zł + 1.721,54 zł) 5.164.82 zł. - nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w Firmie Konfekcyjnej "I." M. S. 245.800,94 zł, - nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "Y." s.c. M. S. J. S. 255.194.07 zł. - opłaty i prowizje pobrane z rachunków bankowych F. Bank S.A. 1.364.74 zł. - opłaty i prowizje pobrane z rachunku bankowego B. Bank S.A. (544,16 + 91,07) 635,23 zł. - spłata pożyczki w F. Bank S.A. (38.353,54 zł + 140.023,72 zł) 178.377,26 zł. - wpłata na rachunek bankowy w CHF w P. S.A. w związku z obsługą kredytu 22.174,70 zł. - suma wydatków poniesionych z konta bankowego w P. S.A. 108.713.93 zł. - mienie zgromadzone na rachunku bankowym w PLN w B. Bank S.A. 495.647,66 zł. - mienie zgromadzone na rachunku bankowym w EUR w B. Bank S.A. 118,34 zł, - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] 4.305,80 zł, - zaliczki na podatek dochodowy wpłacone do Urzędu Skarbowego 120.922,70 zł, - koszty utrzymania rodziny Państwa S. 16.401,36 zł. Natomiast za udokumentowane źródła finansowania w/w wydatków oraz zgromadzonego mienia przyjęto kwotę 165.893,70 zł. na którą złożyły się: - mienie zgromadzone na rachunku w P. S.A. 3.917,51 zł, - mienie zgromadzone na rachunku walutowym USD w F. Bank S.A. 57.331,98 zł, - mienie zgromadzone na rachunku walutowym EUR w F. Bank S.A. 66.805,70 zł, - odsetki dopisane do rachunków bankowych w F. Bank S.A. 0,17 zł, - odsetki dopisane do rachunków bankowych w P. S.A. 138,32 zł, - odsetki dopisane do rachunków bankowych w B. Bank S.A. 7.090,65 zł, - otrzymane odszkodowania 30.609,18 zł, - zwiększenie salda ujemnego na rachunku bankowym w F. Bank S.A. 0,19 zł. Zatem, zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonanymi w toku przeprowadzonego postępowania, nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Państwa M. i J. S. w 2005 r. nad mieniem zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 1.301.264,78 zł (165.893,70 zł - 1.467.158,48 zł), z czego wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadające na Pana M. S. ustalono na kwotę 650.632,39 zł (1.301.264,78 zł x 50 %). W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] września 2011 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.),ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. na kwotę 487.974,00 zł stanowiącą 75 % podstawy opodatkowania (650.632,00 zł x 75 %). Od powyższej decyzji, pismem z dnia 17 października 2010 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zarzucił naruszenie: - . art. 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60- dalej jako "O.p."), - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania wskazał na pismo Skarżącego z dnia 29 marca 2011 r., skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zawierające wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w w/w piśmie. Skarżący przytoczył fragment tezy wyroku NSA z dnia 09.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1532/08 odnoszący się do rozkładu ciężaru dowodzenia w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz wskazujący zarówno na obowiązki organu podatkowego jak i strony postępowania w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego sformułowane w powołanym wyroku tezy i założenia nie znalazły odzwierciedlenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności podniósł, iż podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. czynności dowodowe miały charakter wybiórczy oraz służyły udowodnieniu z góry założonej, negatywnej dla Strony tezy, czym naruszono art. 122 O.p. Jako przykład takiego działania wskazał na przyjęcie przez organ podatkowy, jako punkt wyjścia dla dokonanych ustaleń, danych wynikających z rachunków bankowych Skarżącego. W ocenie Skarżącego nie można z faktu wpłaty pieniędzy na rachunek bankowy wywodzić wniosku, iż środki te znalazły się w posiadaniu podatnika w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment wpłaty. Błędnym założeniem jest również przyjęcie, iż Skarżący nie posiadał w danym okresie żadnych oszczędności poza tymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Skarżący odnosząc się do wskazania organu pierwszej instancji, iż przypadający na lata 1990 - 1992 wzrost gospodarczy pokrywał się z okresem wysokiej inflacji, powodując utratę wartości pieniądza podkreślił, iż zjawisko to miało wpływ na możliwości czynienia oszczędności, jednakże tylko w sytuacji, gdy oszczędności te gromadzone były w gotówce lub na nieoprocentowanych rachunkach bankowych. Tym samym niekorzystnych skutków inflacji można było uniknąć lokując oszczędności na oprocentowanych lokatach bankowych lub inwestując w nieruchomości. W kontekście powyższych uwag oraz mając na uwadze fakt, iż Skarżący nie wskazał przetrzymywania gotówki jako przyjętej przez siebie formy oszczędzania stwierdził, iż przyjęte przez organ założenie jakoby oszczędności Skarżącego we wskazanym okresie uległy znacznemu zmniejszeniu nie wykazuje związku z niniejszą sprawą. Skarżący nie zgodził się także z argumentacją organu , iż jego częste wyjazdy jak również praca etatowa J. S., świadczyć mają o niskiej dochodowości prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż działalność ta nie była wykonywana przez w/w osobiście i jako taka nie wymagała ich ciągłej obecności. W ramach prowadzonej działalności Państwo S. korzystali bowiem z pomocy rodziny, zatrudniali chałupników na zasadzie pracy nakładczej, a od 1988 r. pracowników. Tym samym, w ocenie Skarżącego podniesione przez organ pierwszej instancji okoliczności nie stanowiły przeszkody w osiąganiu przez małżonków wysokich zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Skarżącego weryfikacji należy poddać twierdzenie organu, zgodnie z którym z uwagi na formę prowadzonej działalności gospodarczej, przyjęty sposób rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów oraz mając na uwadze obowiązujący w tym czasie stan prawny należało przyjąć, iż dochody osiągane z przedmiotowej działalności gospodarczej w latach 1982 - 1992 nie mogły przekroczyć sześciokrotności przeciętnego wynagrodzenia. Pogląd ten w ocenie Skarżącego jest błędny i opiera się na nieprawidłowych ustaleniach. Wskazał, iż: • organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego, dokonując ustaleń w zakresie źródeł pokrycia poniesionych przez Skarżącego wydatków, odwołał się do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej podczas gdy przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym opierają limit na przeciętnej płacy w gospodarce uspołecznionej, • ustalony w przepisach o podatku zryczałtowanym limit odnosi się do dochodów osiągniętych w roku poprzedzającym, stąd w ocenie Skarżącego żaden limit nie znajduje zastosowania w przypadku pierwszego roku działalności, • limit sześciokrotności przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w przepisach o podatku zryczałtowanym, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do jednego z małżonków. Tym samym mając na uwadze, iż w przedmiotowym okresie działalność gospodarcza prowadzona była wspólnie przez obojga małżonków, limit dochodów wynosił sześciokrotność przeciętnej płacy jednakże na każdego z małżonków z osobna, co daje łącznie dwunastokrotność przeciętnego wynagrodzenia, • wobec faktu, iż w/w limit odnosi się do "dochodów" a nie "przychodów" niezrozumiałym jest stwierdzenie organu pierwszej instancji jakoby przychód podatników w latach 1982 - 1992 nie mógł przekraczać sześciokrotności przeciętnej płacy, • w świetle przepisów obowiązujących w badanym okresie, o utracie prawa do opodatkowania w formie ryczałtu nie decydował dochód rzeczywisty lecz normatywny, • dla ustalenia czy podatnicy, w którymkolwiek z badanych lat przekroczyli limit dochodu, o którym mowa w przepisach o podatku zryczałtowanym, koniecznym było ustalenie dochodu normatywnego, do czego z kolei niezbędne jest ustalenie określonego w decyzji podatkowej wskaźnika zysku netto za lata 1982 - 1992, czego organ pierwszej instancji zaniechał. Skarżący stwierdził, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia faktu przekroczenia przez podatników limitu dochodów w związku z wybraną formą opodatkowania prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponadto w celu dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie niezbędnym jest określenie wskaźnika zysku netto za lata 1982 - 1992, czego organ pierwszej instancji zaniechał. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji brak konsekwencji w ocenie materiału dowodowego, gdyż w zakresie dochodów uzyskanych w latach 1982 - 1992 odrzucił on zeznania Skarżącego z dnia 12.05.2011 r. wskazując następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż treść i szczegółowość tych zeznań stanowiła podstawę do oddalenia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. W ocenie Skarżącego niejasność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym względzie stanowi naruszenie art. 210 § 4 Op, a w konsekwencji utrudnia organowi drugiej instancji dokonanie oceny prawidłowości działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w świetle art. 191 O.p. Odnosząc się do kwestii wiarygodności twierdzeń Skarżącego dotyczących dochodów uzyskanych w latach 1982 - 1992 w kontekście momentu ich ujawnienia wyjaśnił, iż w gruncie rzeczy na podatniku spoczywa obowiązek wykazania wyłącznie dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Z kolei informacje dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu i zgłoszonych do opodatkowania winny być znane niejako z urzędu właściwemu dla Strony organowi podatkowemu. Dopiero w przypadku zakwestionowania uzyskanych w ten sposób danych, ciężar dowodu co do tych okoliczności spoczywa na Stronie postępowania. Skarżący poddał w wątpliwość zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania dochodów uzyskanych w latach 1982 - 1992, jako najmniej korzystną dla Strony. Wskazał, iż przyjęcie metody oszacowania polegającej na ustaleniu dochodów na podstawie określonego w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym limitu dochodów (sześciokrotność miesięcznej płacy), którego przekroczenie wyłączało wybraną przez Stronę formę opodatkowania oparte jest na bliżej niedookreślonych danych wyjściowych. Zdaniem Skarżącego szacunek ten winien wynosić sześćdziesięciokrotność miesięcznej płacy, gdyż w przeciwieństwie do szacunku dokonanego przez organ oparty on jest na obiektywnych i indywidualnie ustalonych danych wyjściowych (ceny zbytu, wielkość produkcji, koszty produkcji) oraz na obiektywnej metodzie, polegającej na zastosowaniu do zebranych danych wyjściowych takich samych operacji matematycznych jakie stosuje się przy obliczeniu rzeczywistej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do twierdzenia organu pierwszej instancji, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy za granicą, w tym w Norwegii, nie miały waloru legalności i jako takie nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez niego w kontrolowanym roku Skarżący zaznaczył, iż w świetle ówcześnie obowiązującej polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody z pracy najemnej uzyskane w Norwegii podlegały zwolnieniu od opodatkowania w Polsce. Natomiast w kwestii opodatkowania przedmiotowych dochodów na terenie Norwegii organ podatkowy zaniechał jakichkolwiek ustaleń przyjmując a priori, iż pomimo ciążącego na Stronie obowiązku w tym względzie nie zostały one zgłoszone do opodatkowania. Skarżący podkreślił, iż dochody uzyskane za granicą osiągnął w sposób legalny zaś ciężar przeciwdowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie ustalił faktycznie poniesionych przez Stronę wydatków. W tym zakresie ograniczył się jedynie do przyjęcia 50% udziału Strony w łącznej kwocie wydatków poniesionych przez małżonków S. Zdaniem Skarżącego wynikające z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f .domniemanie "udziału 50%" nie znajduje zastosowania w przypadku ustalania wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tym kontekście wskazał na wynikającą z art. 6 ust 1 u.p.d.o.f. zasadę odrębnego opodatkowania małżonków. Zwrócił również uwagę, iż przyjęcie 50% udziału w wydatkach przypadającego na każdego z małżonków jest wynikiem prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób łączny zarówno wobec podatnika, jak i współmałżonka. Pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. Skarżący ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego. Powtórzył argumentację zawartą w złożonym uprzednio odwołaniu z dnia 17.10.2011 r. Dodatkowo podniósł, iż powołanie się przez organ podatkowy na związanie rozstrzygnięciem zapadłym w innej sprawie podatkowej nie może stanowić podstawy do odmowy przeprowadzania ponownego oszacowania osiągniętych przez Stronę w latach 1982 - 1992 dochodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego związanie jednego organu ustaleniami innego może wynikać wyłącznie z wyraźnego przepisu prawa. Zaznaczył, iż o związaniu takim nie może przesądzać wynikająca z art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej. Zasada ta dotyczy bowiem sprawy rozstrzygniętej daną decyzją ostateczną, a nie każdej sprawy, w której ustalenia faktyczne dotyczą lub mogą dotyczyć tych samych elementów stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość przedmiotu z uwagi na fakt, iż dotyczy ona innego zobowiązania podatkowego. Ponadto podtrzymując stanowisko w kwestii wadliwych ustaleń poczynionych przez organ w zakresie dochodów uzyskanych przez Stronę w latach 1982 - 1992 Skarżący zgłosił na tę okoliczność wniosek dowodowy z opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu podjętej decyzji jako bezzasadny ocenił zarzut prowadzenia postępowanie organu pierwszej instancji pod z góry przyjętą tezę. Wskazał, iż w niniejszej sprawie, z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącego, pomimo uprzedniego wezwania, stosownych oświadczeń majątkowych, zaistniała konieczność uzupełnienia dowodów oraz porównania ich z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowych. W związku z powyższym pismem z dnia 09.11.2009 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do udzielenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, papierów wartościowych, zawartych umów kredytowych, umów pożyczek i umów depozytowych, nabywanych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa oraz obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie przekazał informacji w zakreślonym terminie ani nie udzielił upoważnienia do ich pozyskania, organ podatkowy wystąpił do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182 O.p. Tym samym zdaniem Organu w niniejszym postępowaniu prawidłowo zastosowano art. 33a uks Uznał, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji. Uzyskane w ten sposób informacje stanowią materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, który został poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za bezzasadny należy uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p., albowiem postępowanie kontrolne nie było prowadzone pod z góry przyjęte tezy, jak również nie miało na celu udowodnienia jedynie faktów niekorzystnych dla podatnika. Świadczą o tym chociażby dokonane na podstawie kwestionowanych rachunków bankowych ustalenia w zakresie wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odsetek od oszczędności. Odnosząc się do zarzutów odnośnie zaniechania przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie poniesionych przez Stronę wydatków i ograniczenia się jedynie do przyjęcia 50 % udziału Strony w łącznej kwocie wydatków poniesionych przez małżonków S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w orzecznictwie sądowo - administracyjnym zgodnie przyjmuje się, iż w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wspólne opodatkowanie, tj. wydanie jednej decyzji na obojga małżonków, jest wyłączone. Wskazuje się bowiem, iż wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W efekcie dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków, poniesionych przez małżonków w okresie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, uprawnienie do wspólnego rozliczenia nie dotyczy dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany, co ma miejsce w przypadku dochodów nieujawnionych. Jednocześnie podkreśla się, iż w toku postępowania dowodowego, w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków, organ podatkowy winien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami, jak również z jakiego majątku, odrębnego czy też wspólnego, zostały poniesione wydatki. W przypadku poniesienia wydatków z majątku wspólnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie, do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 02.10.2002 r., I SA/Ka 793/01). Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 02.04.2008 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 59/08, do postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych nie znajduje zastosowania art. 133 § 3 Op i art. 92 § 3 O.p. ze względu na niedopuszczalność kumulacji tej kategorii przychodów i ich łącznego opodatkowania. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w pełni wywiązał się z dyrektyw wynikających z powyższych przepisów. Zaznaczył, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na fakt istnienia w 2005 r. między małżonkami S. ustawowej wspólności majątkowej, wyjaśnił z czego wynika przyjęcie równego udziału małżonków w ustalonej wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych. Wskazano również na wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę odrębnego opodatkowania małżonków. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole z dnia 25.08.2010 r. sporządzonym na okoliczność przesłuchania Skarżącego. Z zeznań w/w wynika, iż nie zawierał on umów znoszących lub ograniczających ustawową wspólność małżeńską, a do dnia składania zeznań ani on, ani jego małżonka nie posiadali majątków odrębnych. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż wydatki finansowane były przez obojga małżonków z ich wspólnego majątku, co z kolei uzasadnia przyjęcie równego udziału małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ zaznaczył, iż odrębnego ustosunkowania się wymaga kwestia mienia zgromadzonego przez Skarżącego w latach poprzednich stanowiącego, zdaniem Pełnomocnika, źródło pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku. Zauważył, iż decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].12.2007 r. i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 95.936,00 zł. Ponadto w dniu 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję n utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 635.270.00 zł. Organ zauważył, iż ze względu na związanie ostatecznym rozstrzygnięciem za rok 2001 oraz za rok 2004. nie może kwestionować zawartych w nich ustaleń. Mając na względzie powyższe, wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r. stwierdzono, iż z tytułu odsetek uzyskanych w 2000 r. od środków zgromadzonych na lokatach bankowych łączna kwota dochodów będąca w dyspozycji Państwa M. i J. S. w roku 2001 powinna zostać powiększona o 127.056,90 zł. Ponadto zdaniem Organu, zgodnie z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji, należy przyjąć, iż Skarżący jak i jego małżonka na dzień 31 grudnia 2001 r. nie posiadali oszczędności (zgromadzonego mienia) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzedzających 2001 r. Zaznaczył ponadto, iż w świetle ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. małżonkowie S. nie posiadali takich oszczędności również na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r. W związku z tym za bezzasadne uznał sformułowane w odwołaniu z dnia 17.10.2011 r. oraz w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. wnioski dowodowe.. Mając na uwadze, iż wnioski dowodowe odnoszą się do okresu objętego rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w L., powyższe stanowisko organu odwoławczego uznał za wiążące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii ustaleń w zakresie nadwyżki rzeczywistych wydatków nad faktycznymi wpływami w 2005 r. zauważył, iż w odwołaniu z dnia 17 października 2011 r. nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w stosunku do w/w elementów podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie uwzględnił w wyliczeniach za przedmiotowy rok opłaty od pełnomocnictwa określonej w akcie notarialnym z dnia 12.05.2005 r. Rep. A nr [...]. zaznaczył, iż z powołanego powyżej aktu notarialnego wynika bowiem, iż koszty tego aktu. na które składały się opłaty od umowy ustalenia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży w kwocie 4.305.80 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 36,60 zł, ponieśli małżonkowie J. i M. S. Łączna kwota kosztów wynikających z w/w aktu notarialnego wynosi zatem 4.342,40 zł, a nie jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji 4.305,80 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż organ pierwszej instancji ustalając wysokość odsetek spłaconych przez małżonków S. w 2005 r. od pożyczki z dnia 28.08.2001 r. udzielonej w EUR przez F. Bank S.A. popełnił błąd rachunkowy. Podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż suma spłaconych rat odsetkowych wynosi 38.353,54 zł, tymczasem z analizy rachunku bankowego prowadzonego w F. Bank S.A. wynika, iż w rzeczywistości kwota ta wynosi 38.359.81 zł, i w takiej wysokości winna być przyjęta po stronie wydatków poniesionych przez podatnika w spornym roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza również konieczność skorygowania przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odsetek na rachunkach prowadzonych w B. Bank S.A. Zaznaczył, iż z analizy rachunków bankowych Skarżącego wynika, iż w przypadku rachunku prowadzonego w PLN kwota dopisanych odsetek w 2005 r. winna wynosić 8.036.73 zł zaś w przypadku rachunku w EUR 123,86 zł, a nie jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji, odpowiednio 6.869,66 zł oraz 123,74 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż łączna wysokość wydatków poniesionych w 2005 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec powyższego roku przez Państwa M. i J. S. wynosi 1.467.201,35 zł, tj.: • kwota składek na ubezpieczenie społeczne (6.249,78 zł + 6.087,15 zł) • kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne (3.443,28 zł + 1.721,54 zł) • nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w Firmie [...] "I." M. S. 12.336,93 zł, 5.164.82 zł, 245.800.94 zł, • nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi wpływami w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym ,.Y." s.c. M. S. J. S. 255.194,07 zł. • opłaty i prowizje pobrane z rachunków bankowych F. Bank S.A. 1.364,74 zł. • opłaty i prowizje pobrane z rachunku bankowego B. Bank S.A. (544,16 + 91,07) 635,23 zł, • spłata pożyczki w F. Bank S.A. (38.359,81 zł + 140.023,72 zł) 178.383,53 zł, • wpłata na rachunek bankowy w CHF w P. S.A. w związku z obsługą kredytu 22.174,70 zł, • suma wydatków poniesionych z konta bankowego w P. S.A. 108.713,93 zł, • mienie zgromadzone na rachunku bankowym w PLN w B. Bank S.A. 495.647,66 zł, • mienie zgromadzone na rachunku bankowym w EUR w B. Bank S.A. 118,34 zł, • koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] 4.342,40 zł, • zaliczki na podatek dochodowy wpłacone do Urzędu Skarbowego 120.922,70 zł. • koszty utrzymania rodziny Państwa S. 16.401,36 zł. Organ stwierdził także, iż Państwo S. zgromadzili w 2005 r. przychody i byli w posiadaniu mienia pieniężnego na początek tego roku w łącznej kwocie 167.060.89 zł, tj.: • mienie zgromadzone na rachunku w P. S.A. 3.917,51 zł. • mienie zgromadzone na rachunku walutowym USD w F. Bank S.A. 57.331,98 zł, • mienie zgromadzone na rachunku walutowym EUR w F. Bank S.A. 66.805,70 zł, • odsetki dopisane do rachunków bankowych w F. Bank S.A. 0,17 zł, • odsetki dopisane do rachunków bankowych w P. S.A. 138,32 zł, • odsetki dopisane do rachunków bankowych w B. Bank S.A. 8.257,84 zł, • otrzymane odszkodowania 30.609,18 zł, • zwiększenie salda ujemnego na rachunku bankowym w F. Bank S.A. 0,19 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż suma poniesionych wydatków w 2005 r., w kwocie 1.300.140,46 zł (1.467.201,35 zł - 167.060,89 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez M. i J. S. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. połowa tak określonego przychodu, tj. kwota 650.070,23 zł przypada na Skarżącego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, według stawki 75. Skarżący od powyższej decyzji złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji: rażące naruszenie art. 122 op, art. 187 § 1 i art. 188 op w zw. z art. 128 op przez ich pominięcie z powołaniem się na związanie ostatecznym rozstrzygnięciem innego organu podatkowego w sprawie dotyczącej 2001 r. oraz włąsnym rozstrzygnięciem w sprawie dotyczącej 2004 r. Owo "związanie" ostatecznym rozstrzygnięciem przesądziło o uznaniu wniosków dowodowych Skarżącego za bezzasadne. Poparciem dla tezy o "związaniu" ma być wyrok NSA, którego fragment strona przeciwna przytoczyła w uzsadanieniu zaskarżonej decyzji. Warto zauważyć, że wyrok, który powołuje strona przeciwna, dotyczył odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Sprawa, na którą powołuje się Strona przeciwna, dotyczyła zatem kwestii zasadności wzruszania decyzji ostatecznej w jednym z trybów nadzwyczajnych. Sformułowanie na tym tle przez NSA zasady domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń ani kontrowersji tym bardziej, że NSA wyraźnie zaznaczył, że chodzi o ustalenia w danej sprawie. Z kontekstu rozstrzygnięcia wynika, iż zdaniem NSA nie można w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie, ponieważ przesłanki wznoweinia postępowania ujęte są w zamkniętym katalogu i aby doprowadzić do uchylenia decyzji w tym trybie, należy wykazać istnienie jednej z tych ściśle wskazanych przesłanek. Poglądy wyrażone przez NSA w cytowanym orzeczeniu nie mają jednak żadnego związku z niniejszą sprawą. Przedmiotem tej sprawy nie jest bowiem wzruszenie ostatecznej decyzji dotyczącej podatku za 2001 r., czy tez za 2004 r. (którą to decyzją Strona przeciwna czuje się związana), lecz wymiar zryczałtowanego podatku za 2005 r. "Wążące" rzekomo decyzje ostateczne dotyczące 2001 i 2004 r. nie zawierają zatem żadnych ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ są to ustalenia w innej sprawie. Teza o związaniu organu podatkowego jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej, a w szczególności dokonanymi w innym postępowaniu ustaleniami faktycznymi nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 O.p, w sposób oczywiście mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącego nakierowane były na wykazanie, że wydatki Skarżących dokonane w 2005 r. miały pełne pokrycie w przychodach tego roku z uwzględnieniem także przychodów okresów poprzednich, sięgajac wstecz aż do 1982 r. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie, że w latach poprzednich istniały przychody w wysokości pokrywającej wydatki badanego roku, prowadziłoby do stwierdzenia, że Skarżący nie miał przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach, co z kolei przesądziłoby o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej Ppsa) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna. Sformułowane w niej zarzuty koncentrują się przede wszystkim wokół zagadnień natury dowodowej, związanych z wykorzystaniem w niniejszym postępowaniu ustaleń zawartych w uzasadnieniach ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących Skarżącego za lata 2001, 2004. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na związanie ostatecznymi rozstrzygnięciami za lata 2001, 2004. Skarżący nie może kwestionować zawartych w nich ustaleń. Tym samym wnioski dowodowe zwarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r. - jako odnoszące się do okresu objętego rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w L. (za 2001r.), które organ odwoławczy uznaje za wiążące dla siebie – uznać należy za bezzasadne. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2005 r. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki, z drugiej zaś wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich, a pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do wydania decyzji ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1661/10). W orzecznictwie wskazuje się, że w tego typu sprawach obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie jakie wydatki poniósł podatnik i, że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy zatem dostarczenie dowodów służących wykazaniu, że wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK. 1642/09, CBOSA) organy podatkowe obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie tego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ podatkowy, prowadząc postępowania za kolejne lata obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, działając na podstawie m.in. regulacji zawartej w art. 187 § 1Ordynacji podatkowej. Nie wyłącza to dowodów i ustaleń poddanych przez organ ocenie w postępowaniu dotyczącym badanego już wcześniej roku podatkowego (por. wyrok WSA I SA/Łd 1121/12). Sąd podziela stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym teza o związaniu rozstrzygnięciem organu podatkowego w jakiejkolwiek sprawie podatkowej, w szczególności dokonanymi w innym postępowaniu ustaleniami faktycznymi nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Funkcjonujące w obrocie prawnym ostateczne decyzje dotyczące postępowań za poprzednie lata mają wprawdzie moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 O.p. Przepis art. 194 §.3 O.p. dopuszcza wszakże obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi. Jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie takiego dowodu, organ obowiązany jest taki wniosek uwzględnić. Wnioski dowodowe sformułowane przez Skarżącego nakierowane były na wykazanie, że wydatki Skarżących dokonane w 2005 miały pełne pokrycie w przychodach tego roku z uwzględnieniem także przychodów okresów poprzednich. W świetle brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.f. ograniczanie Skarżącego inicjatywy dowodowej do przychodów badanego okresu, w sposób oczywisty narusza przepisy postępowania, przede wszystkim art.122, 187 §1 O.p. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, z uwagi na fakt, że odnoszą się one do okresu objętego ostatecznymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, które to rozstrzygnięcia Dyrektor uznał za wiążące, narusza przepisy postępowania tj. art.122, 187 §1, art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ może określonym dowodom nie dać wiary, ale dopiero po ich przeprowadzeniu i rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Znamiennym jest także fakt, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013r. III SA/WA 1787/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących źródeł nieujawnionych za 2004r., zobowiązując organ m.in. do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Otwarta pozostaje zatem kwestia mienia zgromadzonego przez J. i M. S. w roku 2004 i w latach poprzednich. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 8 ust.1 i 3 oraz art.20 ust.3 u.p.d.o.f. , w kontekście "przypisania" Skarżącemu 50 % z ogólnej puli wydatków. W trakcie postępowania organy ustaliły, że w badanym okresie istniał pomiędzy podatnikami ustrój małżeński wspólności majątkowej. Odpowiedzialność podatkowa Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest więc konsekwencją faktu, że zarówno osiągane przez nich przychody były wspólne jak i wspólne były wydatki a udziały w nich były równe zgodnie z treścią art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W przypadku istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w praktyce najczęściej występuje taka sytuacja, że wydatki finansowane są przez oboje małżonków z ich majątku wspólnego. W trakcie postępowania podatnicy nie zgłaszali dowodów aby w ich przypadku było inaczej. W przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 u.p.d.f. zgodnie z którym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się równość udziału. Ostatecznie więc organy podatkowe słusznie przyjęły odpowiedzialność podatników po ½ kwoty przypadającej na wydatki i przychód. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.