III SA/Wa 2170/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] września 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2019r. o przedłużeniu E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 27 września 2019r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 24 czerwca 2016r. do Naczelnika US wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 Spółki za maj 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 2.000.000,00 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na 23 sierpnia 2016r. Naczelnik US w dniu 16 sierpnia 2016r. wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj 2016r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, na podstawie którego w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową. Mając na uwadze okoliczność, że na dzień upływu terminu realizacji zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2016r., tj. 23 sierpnia 2016r., zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skarżąca nie wniosła zażalenia na przedmiotowe postanowienie. W toku kontroli podatkowej zakończonej 8 grudnia 2017r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym. Ponadto, w dniu 22 listopada 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS") wszczął w Spółce kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016r. do lipca 2016r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 czerwca 2018r. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie Dyrektor IAS w dniu [...] marca 2018r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2018r. W związku z trwającą kontrolą celno - skarbową prowadzoną przez Naczelnika UCS, Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika: - postanowieniem z [...] czerwca 2018r. - do dnia 30 września 2018r.; - postanowieniem z [...] września 2018r. - do dnia 31 grudnia 2018r.; - postanowieniem z [...] grudnia 2018r. - do dnia 29 marca 2019r.; - postanowieniem z [...] marca 2019r. - do dnia 28 czerwca 2019r. Spółka nie zaskarżyła ww. postanowień zażaleniem. Następnie na tej samej podstawie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za maj 2016r. do czasu weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 września 2019r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 czerwca 2019r. (k. 140 akt administracyjnych). W zażaleniu z 24 czerwca 2019r. na ww. postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT, zarzucając naruszenie: 1) art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.:") poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT już o 3 lata, pomimo zasadności zwrotu i braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany zwrot VAT jest bezzasadny; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez niedokonanie przez Naczelnika US zwrotu podatku VAT pomimo przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za maj 2016r., a więc niepodejmowanie działań w sprawie szybko i posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do dokonania zwrotu VAT na rzecz Spółki i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] września 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US jako podstawę prawną postanowienia z [...] czerwca 2019r. wskazał art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor IAS stwierdził, że całokształt okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy potwierdza zaistnienie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016r. Zdaniem organu odwoławczego analiza stanu faktycznego sprawy potwierdza, że w przedmiotowym przypadku powstały uzasadnione wątpliwości, dotyczące rzetelności transakcji, tytułem których dokonano rozliczeń podatku VAT za maj 2016r., wynikające z ustaleń kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z 8 grudnia 2017r. dotyczących stwierdzonych zawyżeń wartości WDT i deklarowanej wysokości podatku naliczonego. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na okoliczność faktyczną wszczęcia kontroli celno - skarbowej w Spółce za okres objęty zakresem skarżonego rozstrzygnięcia. Wskazał, że działania podejmowane przez Naczelnika UCS w związku z wszczętą kontrolą celno - skarbową wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. maj 2016r., zmierzają do wyjaśnienia ww. okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Na dzień wydania skarżonego postanowienia nie zakończono zaś czynności, mających na celu zweryfikowanie transakcji dokonywanych przez Spółkę w okresie objętym kontrolą, a z pisma Naczelnika UCS z 3 czerwca 2019r. wynika, że kontrola celno - skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wobec okoliczności, iż na dzień wydania skarżonego postanowienia, weryfikacja rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku przez Spółkę nie została zakończona i nie było de facto możliwe dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu, Naczelnik US zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za maj 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 września 2019r., wyznaczając przy tym, w związku z brakiem możliwości ustalenia jednoznacznej daty zakończenia weryfikacji, termin uzasadniony rozległym zakresem i skomplikowanym charakterem weryfikacji prowadzonej kontroli celno - skarbowej. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli będzie zależało bowiem, czy Spółce będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w pełnej wysokości zadeklarowanej w rozliczeniu za maj 2016r. Odnośnie twierdzeń Spółki zawartych w zażaleniu, że doszło do nieuzasadnionego wydłużania czasu postępowania kontrolnego, organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu za maj 2016r., co oznacza, że analiza czasu trwania kontroli wykracza poza przedmiot sprawy. Dodatkowo organ podkreślił, że ani przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani też art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Zdaniem Dyrektora IAS wskazuje na to choćby zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: "Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami (...)". Ustawodawca zakłada więc, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym, a w przypadku niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje ochronę przed pochopnymi decyzjami organu odwoławczego. Ponadto przedłużając termin zwrotu organ podatkowy dokonuje weryfikacji mając na celu zapobieganie możliwości popełnienia nadużyć w zakresie domagania się zwrotu, a nie jest to środek, który ma podważyć prawo odliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora IAS, ewentualnie o rozważenie uchylenia poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US oraz umorzenie postępowania w całości, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016r. pomimo, że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń Skarżącej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, podczas gdy Dyrektor IAS winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż brak jest podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku VAT jest bezzasadny; - art. 274b w zw. z art. 277 O.p. poprzez wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT prowadzącego do sytuacji, w której łącznie przedłużanie terminu zwrotu podatku trwa już 3 lata, pomimo braku uzasadnionych podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku VAT jest bezzasadny, a dodatkowa weryfikacja rozliczeń Skarżącej jest konieczna; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Op. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez przedłużanie przez Naczelnika US terminu zwrotu podatku VAT pomimo przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za maj 2016r. dostarczającej odpowiednich danych wystarczających do zweryfikowania przez organ zasadności zwrotu podatku i uzasadnianie nagminnego przedłużania terminu zwrotu trwaniem kontroli celno-skarbowej weryfikującej zasadność rozliczeń Skarżącej przy jednoczesnym niepodejmowaniu jakichkolwiek działań w sprawie zmierzających do dokonania lub odmowy zwrotu VAT na rzecz Skarżącej, co skutkuje wydawaniem postanowienia o przedłużaniu terminu zwrotu podatku z dnia [...] czerwca 2019r. w sposób naruszający zasadę legalizmu, zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz zasadę proporcjonalności wyrażoną w Dyrektywie 112. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2017), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2019r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016r. w kwocie 2.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 września 2019r. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w płaszczyźnie ich zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organy administracji publicznej I oraz II instancji naruszyły prawo, jak również wydane przez te organy postanowienia – wbrew zarzutom skargi – nie naruszają obowiązujących przepisów, a tym samym podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym zbadania w tej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe oraz czy przedłużenie to zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. W tym kontekście podnieść należy, że postanowienie Naczelnika US zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy też wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a u.p.t.u.). Wskazać trzeba, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; CBOSA). Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2012r. w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT, organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013r. I SA/Wr 1464/13; CBOSA). Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z regulacji zawartej w treści powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 25 maja 2018r., I FSK 579/18; CBOSA). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przedłużenie terminu zwrotu jest wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Doprecyzować należy, że z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Z ww. przepisów wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług jest jedynie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zatem wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu. Zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy organy podatkowe, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016r. wskazały konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Uzasadniając podjęcie takiego rozstrzygnięcia, organy podniosły, że Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016r. kontrolę podatkową (wymienioną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako jedna z przesłanek ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu podatku). W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym, które polegały na ujęciu: - w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za maj 2016r. wartości wynikających z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawionych na rzecz S. s.r.o. i zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 10.032.468 zł; - w rejestrach zakupów za maj 2016r. wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., E. i S. sp. z o.o. i zawyżeniu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji o kwotę 2.164.751 zł. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 8 grudnia 2017r. poprzez doręczenie Spółce protokołu kontroli. W dniu 22 grudnia 2017r. Naczelnik US otrzymał złożone przez Spółkę zastrzeżenia do protokołu kontroli. W odpowiedzi na złożone zastrzeżenia z dnia 29 grudnia 2017r. kontrolujący podtrzymali ustalenia i stanowisko wyrażone w protokole kontroli podatkowej. Ponadto organy wskazały, że w dniu 22 listopada 2017r. została w stosunku do Spółki wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontrola celno-skarbowa (wymieniona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako jedna z przesłanek ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu podatku), której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016r. do lipca 2016r., która znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a dotychczasowe ustalenia wskazują na uczestnictwo Skarżącej w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Wyjaśniono również jakie czynności są podejmowane (vide: pisma Naczelnika UCS z 3 czerwca 2019r. i z 5 marca 2019r., k. 133 i 116 akt administracyjnych). Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016r., bowiem zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń Skarżącej, wbrew jej zapatrywaniu w tym zakresie. Nie można bowiem w niniejszej sprawie mówić o braku "uzasadnionych wątpliwości" co do zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany okres ani o braku podejmowania "jakichkolwiek" działań w sprawie zmierzających do dokonania bądź odmowy zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej. Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których Spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym, zakupionym przez Spółkę. Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT. W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. Organy przekonują, że wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając uprzednio kontrolę podatkową, a następnie kontrolę celno-skarbową. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 2.000.000 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Poza tym warto podnieść, że powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione i wyjaśnione. Dyrektor IAS podkreślił bowiem, że potrzeba przedłużenia terminu zwrotu wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej oraz kontroli celno -skarbowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki. Zwrócić należy również uwagę, że specyfika kontroli celno-skarbowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. To czyni kontrolę wielowątkową. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga pozyskania informacji od wielu organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową albo ją wykryć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016r. I FSK 1110/15, stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015r. I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, o czym była już mowa, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług, w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 274b § 1 w związku z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 112. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie obowiązujących unormowań i zawiera wszelkie elementy przewidziane prawem. Nie zostały także naruszone przepisy postępowania. Zgodne z prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.). Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom organ przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 239 O.p. Organ wyjaśnił, że wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące obrót olejem rzepakowym z udziałem Skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku kontroli celno-skarbowej. Bez wątpienia istniały zatem co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Dlatego za w pełni uzasadnione należało uznać przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podzielić należy także stanowisko organu, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że organ nie musi wyliczać konkretnych okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018r., sygn. akt I FSK 1592/18; CBOSA). Jak już wyżej była mowa, dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby bowiem postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby na przykład przestępstw typu "karuzela podatkowa", w przypadku których dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko transakcji podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Weryfikacja rzetelności rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty weryfikacją, wymaga zatem zweryfikowania również transakcji u jej kontrahentów, zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich, biorących udział w dostawach towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2017r. I FSK 435/16; CBOSA). Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Abstrahując już nawet od tego, że treść zarzutu i jego uzasadnienie wskazuje nie tyle na przewlekłe działanie organu w zakresie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu, lecz niezasadne przewlekanie samych czynności weryfikacyjnych, należy zwrócić uwagę, że w celu zwalczania ewentualnej opieszałości organów w załatwianiu sprawy stronie postępowania przysługują uprawnienia w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie (art. 141 O.p.). Istnieje też możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8-9 P.p.s.a.). Kwestie te pozostają natomiast poza granicami sprawy, w ramach której sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Granicami tymi sądy są związane, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 17 czerwca 2019r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed dniem, w którym upływał termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT – tj. przed dniem 28 czerwca 2019r. wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2019r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 28 czerwca 2019r. Z kolei wszystkie ww. postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia z [...] czerwca 2019r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne i wiążą organy podatkowe. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.