III SA/Wa 220/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania A. T. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie 100.224 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (100.224 zł). Jednocześnie złożyła skorygowane zeznanie podatkowe (PIT – 37) o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r. Wyjaśniła, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 updof opodatkowaniu nie podlega jej dochód (313.200 zł) z tytułu odprawy pieniężnej, wypłaconej w 2014 r. przez P. jako płatnika (pracodawcę) na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. (skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych). Powołała się przy tym na art. 75 § 2 pkt 1 Op. Naczelnik US odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Uznał bowiem, że ww. świadczenie (odprawa pieniężna a nie odszkodowanie lub zadośćuczynienie) wypłacone skarżącej w 2014 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez uznanie, że wypłacone świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zdaniem skarżącej, Naczelnik US naruszył także przepisy postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Op wydając decyzję wbrew obowiązującym przepisom. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i orzeczenie przez Dyrektora IS co do istoty sprawy. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US wskazał na okoliczności towarzyszące przystąpieniu skarżącej i innych osób do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Wywiódł, że brak jest podstaw do wniosku, iż rozwiązanie umowy o pracę miało charakter bezprawny. Tym samym wypłacone skarżącej świadczenie nie ma charakteru odszkodowania lub (i) zadośćuczynienia. Jest to odprawa pieniężna. Wypłacone skarżącej świadczenie nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wypłacona skarżącej kwota nie korzysta ze zwolnienia od podatku; - art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadniczo to, czy świadczenie wypłacone skarżącej w 2014 r. przez P. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. należy uznać za odszkodowanie (zadośćuczynienie) podlegające zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, czy też wypłacone świadczenie należy uznać za odprawę pieniężną (przychód ze stosunku pracy). Ocena zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależniona jest od rozstrzygnięcia ww. kwestii spornej. Organy podatkowe przyjęły, że sporne świadczenie ma charakter odprawy pieniężnej związanej z rozwiązaniem umowy o pracę w wyniku przystąpienia skarżącej do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wypłacona skarżącej w 2014 r. odprawa pieniężna nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z powyższego wynika zatem, iż aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona podatnikowi spełnia te przesłanki. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że świadczenie wypłacone skarżącej w 2014 r. przez P., na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., w związku z udziałem skarżącej w "Programie Dobrowolnych Odejść Pracowniczych", nie posiada cech odszkodowania lub zadośćuczynienia. Sporne świadczenie należało zatem uznać za odprawę pieniężną, czyli przychód ze stosunku pracy, który nie podlega zwolnieniu od podatku przewidzianemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Pracodawca również uznał wypłacone skarżącej świadczenie, o którym mowa wyżej, za podlegające opodatkowaniu. W pierwotnym zeznaniu podatkowym skarżąca wykazała jako przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu wypłaconą jej odprawę. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że w realiach niniejszej sprawy należało odmówić skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zaś te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których omawiana odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, zaś jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, czyli pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia w związku ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, gdy świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; z 17 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1991/15; z 12 października 2016 r., VIII SA/Wa 83/16; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Skoro otrzymanego przez skarżącą świadczenia (odprawy) nie można uznać za odszkodowanie, to przedmiotowego świadczenia nie można także uznać za zadośćuczynienie. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem Sądu, skoro wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie zawartego przez strony (w tym przez skarżącą) porozumienia, to nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody przez P. Tym samym wypłacona skarżącej odprawa nie podlegała zwolnieniu od podatku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 i III SA/Wa 1572/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15). Sporne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 updof. 6. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie Dyrektora IS, który nie przedstawił w zaskarżonej decyzji żadnych rozważań na tle przepisów Rozdziału 9 Działu III Op, naruszając w ten sposób art. 210 § 4 Op. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/4/56), w przypadku zakwestionowania, tak jak w niniejszej sprawie, prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Op. 7.1. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż organy zasadnie przyjęły, że sporne świadczenie (odprawa) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16; CBOSA). 7.2. Za chybione Sąd uznał zatem również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Op, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora IS została wydana na podstawie istniejących i obowiązujących przepisów prawa, między innymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof. Skoro sporne świadczenie (odprawa) wypłacone skarżącej w 2014 r. podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, to nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op, konsekwencją czego była konieczność wydania dla skarżącej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Tym samym za chybione Sąd uznał wnioski skargi o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną.