III SA/Wa 2238/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił Skarżącej – Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 197.511 zł., tj. w kwocie o 111.226 zł. wyższej, niż zadeklarowane w złożonej przez Stronę korekcie zeznania podatkowego za 2011 r. Organ I instancji, mając na uwadze ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej u Skarżącej i jej wyjaśnienia z dnia 25 września 2014 r. uznał zaniżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105.407.88 zł., jako błąd przy wprowadzaniu danych do zeznania CIT-8. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 585.395, 03 zł., udokumentowanych fakturami VAT (13 szt.), wystawionymi na rzecz Skarżącej przez firmę P. [...] P. B. z P.. Zdaniem organu I instancji, zakwestionowane faktury dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały czynności które nie zostały wykonane. Ustalenia organu wskazywały na brak możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez P.[...]. Nie dano również wiary o ich podzleceniu i wykonaniu przez innych kontrahentów wystawcy faktur. Powyższe ustalenia oparto na przesłuchaniu Prezesa Zarządu Skarżącej – T. L. i Członka jej Zarządu – G. G. oraz pracowników Skarżącej – Z. N., P. D., S. M., P. K., J. K.. Przesłuchano również kierownika budowy zatrudnionego u Skarżącej w osobie R. Z.. Organ I instancji włączył jako dowód dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur – firmy P.[...] oraz wskazanych przez niego podwykonawców: P. [...] K. [...] A. K. jak również faktury wystawione przez Zakład Remontowo-Budowlany A. [...] A. T. W.. Wedle organu firmy P.[...] i P.[...] K. [...] nie zatrudniały pracowników, przez co nie były w stanie wykonać prac zleconych przez Skarżącą wynikających z zakwestionowanych faktur kosztowych. Wskazano, że żaden z pracowników Spółki Zielony Ogród nie znał firny P.[...], jej właściciela ani K. [...] i A. K.. Ponadto z zeznań kierownika budowy, będącego pracownikiem Skarżącej – R. Z., który nadzorował roboty budowlane, nie wynikało, aby posiadał on wiedzę o realizacji prac objętych umowami z firmą P.[...]. W konsekwencji uznano, że ujęcie przez Skarżącą w kosztach ww. faktur nie znajdowało uzasadnienia w dokumentach źródłowych i stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 z późn. zm. zwanej) - dalej "u.p.d.o.p.". Wielkość kosztów uzyskania przychodów ustalono na kwotę 3.907.069,27 zł, a podatek należny w wysokości 197.511 zł. Skarżąca, pismem z dnia 21 listopada 2016 r., złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zaskarżonego rozstrzygnięcia i jego oparcie na subiektywnych przypuszczeniach organu; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.[...] Usługi R.[...] P. B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 193.042 zł. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie zakwestionowania spornych faktur VAT wystawionych przez P.[...], P. B. oraz okoliczności zaniżenia przychodów i kosztów podatkowych o kwotę 105.407,88 zł., na skutek błędu Skarżącej przy wprowadzaniu danych do zeznania CIT – 8. Stwierdzono natomiast zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego przez niesłusznie pomniejszenie kosztów podatkowych 2011 r. o kwoty wynikające z faktur nr [...] z dnia [...].01.2011 r. (o wartości netto 14.011,98 zł) i nr [...] z dnia [...].01.201 1 r. (9.505.75 zł) wystawionych przez P. [...], które nie zostały uwzględnione przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu. W konsekwencji powyższego przyjęto koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.930.586,25 zł i podatek należny w wysokości 193.042 zł. Odnośnie do kluczowych w sprawie ustaleń związanych z uznaniem za nierzetelne 13 faktur wystawionych przez P. [...] P. B., organ odwoławczy przytaczając obszerne zeznania świadków (pracowników Skarżącej), wskazał, że żaden z nich nie słyszał o A. K. i firmie K. [...], którego firma była rzekomym wykonawcą, jako podwykonawca P. [...], spornych usług. W zakresie osoby P. B. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą P. [...] to jedynie L. M., R. Z. i J. K. wskazali, że osoba ta jest im znana, jednak P. B. kojarzyli jaku wykonawcę robót w siedzibie Spółki (budynku biurowym), a nie robót, których dotyczyły sporne faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że próby przesłuchania P. B. – właściciela firmy P. [...] oraz A. K. – właściciela firmy P. [...] nie odniosły skutku (brak stawiennictwa). Natomiast organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 16 września 2014 r., włączył jako dowód uwierzytelnione kserokopie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli prowadzonych wobec ww. podmiotów, z których wynikało, że A. K. nie składał deklaracji i zeznań podatkowych. W konsekwencji został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że działalność A. K. była przedmiotem kontroli organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził wobec A. K. postępowanie podatkowe zakończone prawomocną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok (dowód włączony do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 15 marca 2017r.). Organ we wskazanym postępowaniu ustalił, że wystawione przez A. K. faktury (w tym dla P. B., refakturowane na Skarżącą), nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W toku postępowania ustalono także, że podwykonawcą robót na rzecz P. B., oprócz wskazywanego w jego zeznaniach A. K., miała być również firma Z.[...] "A. [...]" A. T. W. - zgodnie z fakturami oraz umowami z dnia 1 marca 2011 r. na wykonanie robót brukarskich, instalacyjnych, sanitarnych i nawodnieniowych oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. na wykonanie zbrojenia - budowa C. [...] etap I i II, a także protokołem odbioru z dnia 31 lipca 2011 r. załączonym do faktury nr 2 z dnia 31 lipca 2011 r. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z których m.in. wynikało, że podmiot ten nie figurował w rejestrach organów podatkowych w 2011 r. Prowadził on działalność gospodarczą w okresie 18.08.1999 - 17.01.2000r. W dniu 20.02.2014r. A. W. zmarł. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadziła do wniosku, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez P. [..] P. B. na rzecz Skarżącej na łączną kwotę 585.395.78 zł były nierzetelne, w tym sensie, że nie zostały wykonane przez ich wystawcę, ani wskazanych przez niego podwykonawców. W zaskarżonej decyzji odwołano się także do zeznań Prezesa Zarządu Skarżącej – T. L., który nie potrafił wskazać ilości, danych osobowych ani innych szczegółów dotyczących pracowników firmy P. [...]. Potwierdził, że P. B. nie przebywał na budowach prowadzonych na rzecz gminy M. oraz na rzecz gminy M.. Miał wiedzę o zatrudnianiu przez P. B. podwykonawców, jednak nie był w stanie wskazać, jakie to były firmy. Strona zeznała, także, że nie zna A. K.. Z kolei przesłuchany w toku postępowania podatkowego – G. G. (Dyrektor - Członek Zarządu Skarżącej) zeznał, że pan B. osobiście wykonywał dla Spółki prace hydrauliczne i gazowe, natomiast jego pracownicy prace brukarskie i budowlane. O nierzetelności faktur wystawionych przez P. [...] miały wskazywać także rozbieżności w zeznaniach złożonych przez P. B., T. L. oraz G. G. w kwestii osób nadzorujących wykonanie robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do płatności za faktury wystawione przez P. [...] organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowiły one dowodu na wykonanie robót. Łącznie z tytułu faktur wystawionych przez P. B., Skarżąca miała uregulować kwotę 762.557,74 zł., w tym przelewem kwotę 659.848,69 zł., a gotówką kwotę 102.709,05 zł. Dokonując analizy płatności, jakich dokonywał P. B. na rzecz A. K., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku tych rozliczeń wypłata następowała zwykle w dniu wystawienia faktury - gotówką. P. B. w 2011 r. od Skarżącej uzyskał zapłatę w kwocie 272.709,05 zł, natomiast swojemu podwykonawcy miał zapłacić w tym okresie kwotę 604.885,01 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary, że przekazane w ten sposób środki finansowe stanowiły należność za rzeczywiście zrealizowane usługi. Działalność P. B., oraz jego podwykonawców usług budowlanych, tj. A. K. i A. W. (K. [...] i A. [...]), nosiła pozory jej prowadzenia przez jej rejestrację, wystawianie faktur, czy też udokumentowanie obrotu gotówką. W ocenie organu nie doszło do rzeczywistego wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. B., czy też wcześniej przez jego kontrahentów K. [...] i A. [...]. Powyższe skutkowało naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z ujęciem w rozliczeniach podatkowych za 2011 r. nierzetelnych faktur VAT. Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. nierzetelnych faktur, czego skutkiem było zakwestionowanie zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez wskazany ww. podmiot. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odnośnie do uznania ksiąg rachunkowych Skarżącej, w zakresie zakwestionowanych transakcji, za nierzetelne i nieuznania ich za dowód w tym zakresie, bowiem zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez P. B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie skarżonego rozstrzygnięcia i jego oparcie na subiektywnych przypuszczeniach organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne uzasadnienie skarżonej decyzji; - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Skarżącej; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. B.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja składa się ze zbioru obszernych opisów okoliczności dotyczących podmiotów, które nie były jej partnerami biznesowymi (kontrahenci P. [...]) oraz subiektywnych twierdzeń o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w procederze dokumentowania fikcyjnych transakcji. Zarzuciła niewyjaśnienie, na jakiej podstawie uznano wiarygodność jedynie wybranych dowodów. Za nieprawidłowe uznała włączenie do sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, co w przypadku włączonych przesłuchań uniemożliwiło Skarżącej branie czynnego udziału i zadawanie pytań. W kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zarzuciła, że organ odwoławczy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, którego nie badał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem Skarżącej została ona bezpodstawnie pozbawiona prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. [...]. Oświadczyła, że nie tylko dokonała zakupu usług, ale działała zarówno w dobrej wierze jak i z zachowaniem zasad należytej staranności. Przyjęty przez Spółkę sposób weryfikowania kontrahentów i poszczególnych dostaw świadczyć miał o zachowaniu przez nią zasad należytej staranności i działanie w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. [...] P. B. z P., tytułem zakupu materiałów i usług budowlanych. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wyniku kontroli Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zeznaniom P. B.). Jednocześnie organ precyzyjnie wskazał na dowody, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom pracowników Skarżącej – Z. N., P. D., S. M., P. K., J. K.). Osoby te wskazały w swoich zeznaniach, iż nie znały firmy P. [...], nie słyszały o takiej firmie, nie znały P. B. ani A. K.. Z kolei L. M., R. Z. i J. K. wskazali na znajomość P. B. wynikającą z obecności tej osoby i robót przez niego świadczonych ale tylko w siedzibie Skarżącej (budynku biurowym spółki), co zostało uwzględnione przez organy w swoich rozstrzygnięciach W ocenie Sądu, szczególne znaczenie należy przypisać zeznaniom kierownika budowy – R. Z., który uczestniczył we wszystkich pracach, co do których faktury jako podwykonawca wystawił P. B.. Znamienne jest, iż przesłuchany w dniu 13 maja 2015 r. (tom III, karty 968-972 akt administracyjnych), zeznał, iż znał firmę P. [...], jednak nie był w stanie wskazać, czy i jakie prace ona wykonywała na nadzorowanych przez siebie budowach. Wskazał, że P. B. bywał na budowach, przyjeżdżał sam lub z szefem G. G. do M., ale nie wie w jakim celu. Kojarzył P. B. z pracami związanymi z uruchomieniem kotła w siedzibie Spółki (budynek biurowy), które nie były objęte spornymi fakturami. Z kolei co do firmy K. [...] i osoby A. K., rzekomego podwykonawcy P. B., jego wyjaśnienia sprowadzały się do wskazania, że "nie kojarzy firmy i osoby". Nadmienić także należy, że jak wynika z materiału dowodowego, żaden ze świadków - pracowników Skarżącej, nie słyszał o A. K. i firmie K. [...], którego firma miała być wykonawcą spornych usług, na co również zwróciły organy w uzasadnieniu wydanych decyzji. Zasadnie zatem organy nie dały wiary zeznaniom Prezesa Zarządu T. L. i Dyrektora - Członka Zarządu Skarżącej, G. G., jakoby prace wykonywane były przez P. [...], skoro kierownik budowy, jako osoba nadzorująca wykonywane prace budowlane na obiektach, co do których Skarżąca zawarła umowy, nie miał wiedzy o zakresie i ilości wykonanych prac P. B., jak i wskazanych przez niego podwykonawców. Odwołując się z kolei do zeznań Prezesa Zarządu Skarżącej – T. L., trafnie organ odwoławczy punktował, że strona nie potrafiła wskazać ilości, danych osobowych ani innych szczegółów dotyczących pracowników firmy P. [...]. T. L. potwierdził, że P. B. nie przebywał na budowach prowadzonych na rzecz gminy M. oraz na rzecz gminy M.. Miał wiedzę o zatrudnianiu przez P. B. podwykonawców, jednak nie był w stanie wskazać, jakie to były firmy. Strona zeznała także, że nie zna A. K.. Słusznie organ za niewiarygodne uznał, aby osoby zarządzające spółką nie posiadały elementarnych informacji o faktycznym wykonawcy robót zafakturowanych na P. [...] na kwotę ponad 500.000 zł. Ustalenia organów wykazały również rozbieżności w zeznaniach złożonych przez P. B., T. L, (Prezesa Zarządu Spółki) oraz G. G. (Wspólnika i Członka Zarządu Skarżącej) co do osób nadzorujących wykonanie robót budowlanych zafakturowanych przez P. B.. G. G. zeznał, że w zakresie wszystkich prac wykonanych przez P. B. na rzecz Skarżącej nadzór prac zapewniał P. B.. G. G. i T. L. nie prowadzili nadzoru w tym zakresie. Z kolei P. B. zeznał, nie zatrudniał pracowników, bazował na podwykonawstwie, wskazując firmy: A. [...] A. W. oraz K. [...] A. K., jako głównych podwykonawców usług zafakturowanych na rzecz Skarżącej. Jednocześnie P. B. wskazał, że A. K. robił kosztorysy, których on nie widział, nie jeździł na budowy i nie sprawdzał wykonania robót przez niego wykonanych. Był bowiem firmą jednoosobową i nie nadzorował wykonania usług przez A. K.. Dostawał jedynie informacje od zleceniodawcy, że roboty są prowadzone dobrze. Organy podatkowe poprawnie w związku brakiem możliwości przesłuchania P. B. – oraz A. K. (obaj nie stawili się na przesłuchanie, mimo wezwań organu) włączyły postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. jako dowód uwierzytelnione kserokopie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli prowadzonych wobec A. K. i wobec P. B.. Z załączonych dokumentów wynikało, że P. B., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 października 2013 r. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, bazował na podwykonawstwie, sam tez wykonywał usługi, będąc jednocześnie zatrudnionym na etacie w firmie S. [...], od 8 do 16. Korzystał z usług podwykonawców, głównie z firmy K. [...]. Nie nadzorował wykonania usług przez ww. podmiot. Rozliczeń dokonywał gotówkowo. Jako istotną okoliczność wskazać należało, iż A. K. uchylał się od podstawowych obowiązków ciążących na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT (nie składał deklaracji i zeznań podatkowych). W konsekwencji został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. Sąd stwierdza, że z materiału zgromadzonego wynikało, że działalność A. K. była przedmiotem kontroli organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Wedle ustaleń tegoż organu w 2011 r. podatnik ten nie zatrudniał żadnych pracowników fizycznych. Nie posiadał też środków trwałych i wyposażenia, którymi mógłby wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych na rzecz podmiotów, o których mowa w decyzji (w tym firmy P. B. P. [...]) i nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że dokonywał zakupu materiałów wykorzystywanych do świadczenia usług. Zapłaty za usługi przyjmował wyłącznie gotówką, bez świadków i nie złożył stosownych deklaracji podatkowych. W świetle powyższego za prawidłową należało uznać konstatację organów, iż wystawione przez A. K. faktury dla P. B. - następnie refakturowane na Skarżącą, nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Wskazane ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do A. K. pokrywały się także z ustaleniami dokonanymi w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - październik 2013 r. Odnośnie do kolejnego kontrahenta P. [...], firmy A. [...] A. T. W., organ I instancji dokonał ustaleń, zgodnie z którymi numer identyfikacji podatkowej wskazywany na fakturach wystawionych przez ten podmiot nie został w ogóle wygenerowany. Podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 września 1999 r. do 17 stycznia 2000 r. i był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie mógł zatem wystawić faktur VAT na rzecz P. [...] w 2011 r. (podmiot nieistniejący). Ponadto zasadnie organy zwróciły uwagę, że z zawartych umów wykonawczych na wykonanie poszczególnych prac budowlanych między inwestorami a Skarżącą, wynikało, iż ta ostatnia zazwyczaj winna zgłaszać zatrudnianie podwykonawców. Takich okoliczności nie odnotowano. Ponadto część umów w ogóle wykluczała możliwość zatrudnienia podwykonawców (vide umowa z dnia 1 września 2011 r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej Wojewódzka Stacja Pogotowania Ratunkowego i Transportu Sanitarnego w P.). Zleceniodawcy nie mieli wiedzy i świadomości, iż prace miały być wykonane przez podwykonawców Skarżącej (pismo z dnia 1 sierpnia 2016 r. S. [...] Wojewódzkiej Stacji Pogotowania Ratunkowego i Transportu Sanitarnego, pisma z dnia 1 sierpnia 2016 r. Gminy M. oraz pismo z dnia 5 sierpnia 2016 Gminy M.). Należy także wskazać, że zasadne były wątpliwości organów co do okoliczności dokonywania płatności za faktury wystawione przez P. [...] P. B. w łącznej 762.557.74 zł. (przelewem na kwotę 659.848.69 zł., gotówka 102.709.05 zł.). Jednocześnie w 2011 r. P. B. od Skarżącej uzyskał zapłatę wielkości 272.709,05 zł., przekazując podwykonawcy sumę 604.885, 01 zł. W ocenie Sądu, wątpliwości te uznać należało za słuszne, tym bardziej że płatności tak znacznych kwot na rzecz swojego podwykonawcy dokonywano tylko i wyłącznie gotówką a nie przelewami bankowymi. Co istotne Skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowała ona ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Podkreślić jednak należy, iż zarzuty skargi zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, nie poparto ich żadnymi konkretnymi dowodami. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zleconych przez Skarżącą firmie P. [...] prac firma ta nie wykonała samodzielnie we własnym zakresie, ani przez wskazanych przez nią podwykonawców. Zasadnie zatem uznano zakwestionowane faktury za nierzetelne w tym sensie, że nie dokumentowały one zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Reasumując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny i przydatny do wydania ostatecznej i prawidłowej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i trafnej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Skarżącej, wskazać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, LEX nr 2462461). Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 831/16 (LEX nr 2446396) wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce na co wskazywało miedzy innymi pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 30 marca 2017 r. (k. 105 akt administracyjnych). Zarzut ten był pozbawiony podstaw. Podobnie Sąd nie stwierdził podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z ww. przepisu, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Co więcej, przepisy O.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2016 r., III SA/Kr 1072/16, LEX nr 2181437). W ocenie Sądu, uzupełniony materiał dowodowy dokonany postanowieniem z dnia 15 marca 2017 r. w postaci włączenia do akt postępowania podatkowego między innymi uwierzytelnionej kserokopii decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].01.2016 r. (nr [...]) określającej A. K. wysokość dochodu za 2011 r., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - październik 2013 r. oraz protokołu uzupełniającego z dnia 09.12.2016 r. do protokołu badania rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupu VAT za ww. miesiące prowadzonych przez P. B., potwierdził zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji i nie wykraczał poza ramy uprawnień organu odwoławczego. Z całą pewnością nie stanowił uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, materiał ten był już znany organowi I instancji i na tym etapie postępowania jego włączenie miało skutek w postaci uznania go za dokument urzędowy w świetle art. 194 §1 O.p. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego i słusznie odmówiły Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. [...] P. B.. W tym kontekście wskazać należy, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z Dz.U. z 2018, poz. 395 - dalej w skrócie: "u.r.") stanowi, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 u.r. oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.r., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów, jako, że stan sprawy ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie podważony, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zgodnie z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki wykazane na tych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA"). Z powołanych wyżej regulacji wynika, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca spółka ewidencjonowała zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów (faktur) wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie realizujący zdarzeń w nich opisanych. W związku z tym nie było żadnych podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjął i ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji organ był w pełni uprawniony do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), w stosownej części. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że te konkretne podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej usług budowlanych ujętych na spornych fakturach. W tym zakresie (czyli w ujęciu podmiotowym) strona Skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych obu instancji, które w istocie nie kwestionują, że w ogóle usługi mogły zostać wykonane, ale nie przez rzekomych kontrahentów P. [...] P. B., a w konsekwencji, że sporne wydatki zostały rzeczywiście poniesione prze Skarżącą. Na marginesie sprawy wskazać należy, iż podnoszona w skardze przez Skarżąca okoliczność dokonania nabycia usług w "dobrej wierze" i "zachowaniem należytej staranności" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tzw. dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Należy podkreślić, że tzw. dobra wiara podatnika ma zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, LEX nr 2101157). W podatku od towarów i usług, dla którego prawo do odliczenia podatku naliczanego uwarunkowane jest zachowaniem odpowiedniej, kupieckiej staranności podatnika, ale nie w podatku dochodowym, gdzie koszt podatkowy wyznacza jedynie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/17, CBOSA. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Argumentacja skargi zawierająca w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zasadnie za niewiarygodną uznał sytuację w której Skarżąca jako główny wykonawca zleconych jej prac odpowiadający za termin, sposób oraz jakość wykonania całości prac nie prowadziłaby pełnego nadzoru nad ich wykonaniem. Jako osoba nadzorująca roboty na każdym z obiektów wskazano R. Z,, który nie potwierdził jednak współpracy ani z właścicielem P. [...], ani z A. K.. Nie dano wiary, aby Skarżąca miała dokonywać odbioru robót zleconych P. [...] już po formalnym i ostatecznym ich odbiorze przez inwestorów. Ponadto uznano za mało wiarygodne, aby zlecając znaczny zakres robót podwykonawcy - w sytuacji, gdy z umów zawartych z kontrahentami-inwestorami wynikało, że roboty te objęte są gwarancją wykonawcy, Skarżąca nie była zainteresowana, aby przed dokonaniem ich odbioru przez inwestora (lecz już po ich odbiorze) zlecający nie spisał protokołu odbioru z P. B., za które miała ponosić odpowiedzialność. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 16