III SA/Wa 2263/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "C." J. J., M. B. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez "C." J. J., M. B. spółka cywilna (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z [...] czerwca 2011 r., znak [...] , uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopada 2005 r. i umarzająca postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., określił "C. " J. J., M. B. Spółka Cywilna (dalej zwana Stroną) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, iż strona niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wymienionych na stronach od 6 do 9 decyzji organu pierwszej instancji, które zostały wystawione przez "Z." Z. C.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, iż faktury wystawiane w 2005 r. przez "Z. " Z.C. tytułem dostaw towarów na rzecz "C. " J. J., M. B. Spółka Cywilna dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Organ ustalenia te oparł na do wodach z przesłuchania świadków oraz wspólników spółki cywilnej "C. " przeprowadzone przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, przesłuchania świadków przeprowadzone przez funkcjonariuszy policji, jak i przeprowadzone czynności sprawdzające. Organ podatkowy wyjaśniając okoliczności działalności Pana Z.C. uznał za mało odpowiedzialne, a zarazem wskazujące na wątpliwy charakter prowadzonej działalności, upoważnienie obcej osoby (Pan R. K. ) do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi. Dodatkowo w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez Z. C. , stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień, które były także wystawiane na rzecz "C. " s.c. Porównanie natomiast kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego W. z sumą wartości sprzedaży wykazaną na fakturach wystawionych przez Pana Z. C. na rzecz [...] kontrahentów wykazało, że połowa wystawionych faktur nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieracjonalne składanie deklaracji VAT-7 za pośrednictwem urzędu pocztowego w Sulejówku, w przypadku kiedy miejsce zamieszkania Pana Z.C. , miejsce pracy oraz siedziba firmy "Z. " znajduje się w W. Na podstawie dostępnych zeznań i dokonanych ustaleń w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Z. C. rozpoczynając działalność gospodarczą nie dysponował środkami pieniężnymi w znacznym zakresie, na który wskazywałyby chociażby wystawiane faktury. Nie był także w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabywanie towarów, które następnie były sprzedawane firmie "C. " s.c., tak samo jak nie był w stanie wskazać osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości. Ustalono także, że nie dysponował odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach. O fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności zdaniem organu świadczyło także to, że Z. C. prowadząc działalność gospodarczą jednocześnie pracował jako kierowca w [...] (praca w systemie 12/12 godzinnym). Organ podatkowy pierwszej instancji nie był w stanie przeprowadzić szczegółowych czynności sprawdzających dokumentację firmy Z. C., ponieważ poinformował on o utracie w pożarze dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej. Ja wynikało z informacji uzyskanych z Komendy Straży Pożarnej W. [...] przy ul. [...] w W. miał miejsce pożar. Wskazany jednak opis zdarzenia nie potwierdza spalenia jakiejkolwiek dokumentacji, czy też innych rzeczy w lokalu poza drewnianymi drzwiami. W świetle dokonanych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3 a pkt 5 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej: u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 – dalej: rozporządzenie VAT) uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Z. C., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r., skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadniona odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Stronę towarów od firmy "Z. ", b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z dnia 27.04.2004 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie, c) art. 17 oraz art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 1997.145.1, dalej: VI Dyrektywa). 2. przepisów proceduralnych - w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 188, art. 125, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała za błędne stwierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji, ponieważ zostały one oparte na nieprawidłowo jej zdaniem ustalonym stanie faktycznym sprawy. Skarżąca twierdziła, że składając zamówienie otrzymywała właściwy towar oraz stosowną fakturę, co potwierdzają zeznania wspólników spółki cywilnej. Nie był jej natomiast znany, do czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej, sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana Z.C.. Zarzucono także organowi podatkowemu brak inicjatywy dowodowej oraz nie wykazanie, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktycznym dostawcą towarów do Spółki nie jest Pan Z. C. Ograniczono się jedynie do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez Pana Z. C. działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione i niepraktykowane uznano konieczność dokonania sprawdzenia swojego kontrahenta, w tym wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji w zakresie VAT. Tym bardziej, kiedy skarżąca nie była świadoma nierzetelności faktur wystawianych przez Pana Z. C. . W dalszej części uzasadnienia odwołania Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych. Jego zdaniem nie ma przeszkód, aby korzystać z dokumentów gromadzonych wobec innych podmiotów, nie mniej jednak Strona postępowania powinna mieć możliwość zapoznania się z takimi dowodami, jak i możliwość ich weryfikacji poprzez uczestnictwo w ich gromadzeniu. Uznano także za nieprawidłowe ograniczenie materiału dowodowego jedynie do protokołów przesłuchań pomijając inne dowody w sprawie. Okoliczności te, zdaniem Pełnomocnika Strony, przełożyły się na sytuację, w której organ podatkowy ustalił stan faktyczny w oparciu o niepełny materiał dowodowy oceniając go w sposób dowolny, wykraczający poza zakres zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Pełnomocnika skarżącej Z. C. w składanych zeznaniach potwierdza odsprzedaż skarżącej towarów, jak też jego fizyczne dostarczenie. Odnośnie zaś zeznań złożonych w toku postępowania karnego przez Pana R. K. uznano, iż nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia na gruncie praw i obowiązków podatkowych. Osoba ta była bowiem istotnie zainteresowana wykazaniem braku współpracy z Panem Z. C. . W dalszej części uzasadnienia odwołania podniesiono naruszenie zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ podatkowy nie podważył prawdziwości transakcji zawieranych między Spółką a Z. C. oraz samej dostawy towarów. Nie udowodniono także sytuacji, w której Strona mogła działać w celu popełnienia oszustwa podatkowego i mogła wiedzieć lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. 2. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na przepisy prawa podatkowego określające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w szczególności art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wskazał też § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten od początku czerwca 2005 r. został przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie jedynie dyspozycja § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r., a nie jak podnosił organ pierwszej instancji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia. Organ wskazał, że czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Organ dokonując analizy dowodów w sprawie, a w szczególności faktur VAT, zeznań wspólników skarżącej i świadków oraz ustalenia innych organów podatkowych, doszedł do przekonania, że dowody te wskazują, iż nie doszło do faktycznego nabycia towarów od podmiotu w nich wymienionego. Organ odwoławczy wskazał, że: 1) przesłuchany w dniu [...] . Pan M.B. (wspólnik spółki cywilnej C. ) zeznał, że nie pamięta takiej firmy jak "Z. ", nie wie czy kiedykolwiek spotkał Pana Z.C., 2) przesłuchiwany w dniu [...] Pan J.J. zeznał, że praktycznie nie widywał się z Panem Z. C. , 3) podany rysopis Pana Z. C. przez Pana J.J. nie odpowiadał wyglądowi rzeczywistemu tej osoby, 4) Strona w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających stwierdzenie faktycznego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami poza wystawionymi fakturami oraz przelewami dokonanymi po 23.09.2005 r., 5) nie jest fizycznie możliwe, aby Pan Z. C. , nie zatrudniając pracowników, mógł sam wykonać czynności udokumentowane wystawionymi fakturami na rzecz Strony przy czym jednocześnie był zatrudniony na umowę o pracę w [...] w systemie dwuzmianowym (12/12), sprzedawał towary na [...] (w niedzielę), sprzedawał na ulicy (w tygodniu), 6) wystawca spornych faktur nie posiada szczegółowej wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej (sprzedaż części samochodowych), nie pamiętał nazw swoich kontrahentów, którym dostarczał towar, nie zatrudniał pracowników co czyni niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, jak też nie wiedział na jakich zasadach w ogóle powinna być działalność gospodarcza prowadzona. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien prawo to udokumentować. Stwierdzenie, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu uznał, że organ I instancji w sposób zasadny zakwestionował prawo Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Pan Z. C. jako faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Począwszy od dnia 8.09.2010 r. (data wpływu pełnomocnictwa z dnia 31.08.2010 r.) pełnomocnik strony miał pełną i nieskrępowaną możliwość uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy wszystkie pisma od tego momentu kierował na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń. Organ odwoławczy nie zgodził się z innymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W przypadku zarzutu wobec art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, podatkowego, czy też odwoławczego informowały Stronę o podejmowanych czynnościach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną. W toku przeprowadzonych czynności organy podatkowe umożliwiły Stronie, jak jej Pełnomocnikowi czynny udział w postępowaniu. W szczególności Strona lub jej Pełnomocnik mieli wgląd do dokumentów, mogli składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Tak prowadzone czynności czynią zadość wymogom art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Co do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy wskazał, że przepisy te nie mają charakteru bezwzględnego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy podkreślił, że jak to wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ciężar dowodu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyraźnie został przesunięty w kierunku podatnika. On to bowiem ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które uzasadniają realizację jego uprawnienia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiadał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Pozwolił on na dokładne zbadanie i rozstrzygnięcie, czy transakcja między Spółką a Panem Z. C. w ogóle miała miejsce. W świetle powyższego ustalony stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje, iż dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi przez Pana Z.C. nie miała miejsca. Zatem zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione, w tym także zarzuty Pełnomocnika Strony co do naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był pełny, a podjęte na jego podstawie rozstrzygnięcie prawidłowe. Za bezzasadny uznany został także zarzut Strony naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej również został uznany za nieuzasadniony. W toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. w W. (sygn. akt [...] ) był przesłuchany w charakterze świadka Z. C. oraz byli przesłuchiwani w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Policji R. K. i Z. C.. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy na podstawie postanowienia z dnia [...] .05.2010 r. oraz z dnia [...] .08.2010 r. Materiały zgromadzone w innym postępowaniu (np. karnym), a włączone przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego są dowodami z dokumentów. Mieszczą się one w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje zatem jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego, czy też podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który to zeznawał już w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa Skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organ wskazał też, że skarżąca została powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Przedstawiciele kontrolowanej Spółki nie skorzystali natomiast z możliwości czynnego udziału w czynności przesłuchania Z.C. , a tym samym dokonania konfrontacji i weryfikacji składanych zeznań. W świetle powyższego nie można uznać za uzasadniony wniosek Pełnomocnika skarżącej co do ponownego przesłuchania świadków tylko i wyłącznie z tego powodu, że Strona nie brała udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu. Za nieuzasadnione uznano zarzuty Pełnomocnika Strony odnośnie braku inicjatywy dowodowej oraz nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, z którą to Pełnomocnik Strony się nie zgadza, nie świadczy o tym, że dostawa towarów faktycznie została wykonana. Nie przedstawienie dowodów przez Stronę na okoliczność dostarczenia towarów przez Pana Z. C. tylko i wyłącznie potwierdza stanowisko organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. Organ odwoławczy zauważył, iż wystawione faktury przez "Z. " Z.C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Obowiązek podatkowy z tytułu transakcji opisanych w fakturach nie powstał. Natomiast Strona miała świadomość, iż wystawione faktury nie są prawidłowe w zakresie podmiotowym, na co wskazuje ogół okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. C. . Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem samego posiadania towarów przez Stronę, jak też późniejszego świadczenia usług, a jedynie fakt ich nabycia od Pana Z.C.. W świetle dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że Strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur na których jako wystawca widnieje Pan Z. C. Uzasadniając umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w świetle obowiązujących przepisów nie było podstaw do określenia tych zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia za październik i listopad 2005 r. Nie było i nie jest zatem zasadne ponowne określanie zobowiązania podatkowego za te okresy, co do których uznano, iż dane zawarte w deklaracjach podatkowych VAT-7 są prawidłowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.,) poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Stronę towarów (głównie samochodowych części zamiennych) od firmy "Z. ." Z. C.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie; - art. 17 oraz art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. UE L.1977.145.1, ze zm.). 2. naruszenie przepisów proceduralnych: - art. 120 Ordynacji Podatkowej, efektem czego Organ Podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego; - art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów Strony wskazanych w odwołaniu od Decyzji wydanej przez organ I instancji, czym Organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Pełnomocnik Strony posłużył się argumentacją zawartą w złożonym odwołaniu. Wskazał, iż organy podatkowe nie podważyły prawidłowości transakcji zawieranych między skarżącą a Z. C. , nie wskazano żadnych dowodów świadczących o wiedzy skarżącej, że nabywając towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał jednocześnie, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż skarżąca nabywając od Z.C. towary mogła przewidzieć, że ma do czynienia z nadużyciem prawa. Towar taki trafiał do Spółki, a następnie był wykorzystywany. Skarżąca nie znała natomiast okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. C. do czasu przeprowadzonej kontroli. W przypadku naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że nie składał żadnych wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania. Uznał także za nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego w sprawie. Na koniec złożonej skargi wskazał na naruszenie naczelnych zasad postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. Drugi pełnomocnik skarżącej, który ujawnił się na rozprawie i złożył pismo procesowe podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Sprecyzował zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazując, że do ich naruszenia doszło przez uznanie, że oprócz faktur skarżąca nie dysponowała innymi dowodami dostarczenia przez Z. C. kwestionowanych towarów, oraz przez przyjęcie, iż skarżąca miała obowiązek upewnienia się, czy Z. C. wykonał ciążące na nim obowiązki w zakresie rozliczenia podatku od dokonanych dostaw. Zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym oraz art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Uzasadniając zarzuty dotyczące postępowania dowodowego podniósł w szczególności, że sięgniecie do bilingów telefonów skarżących i Z. C. mogłoby pozwolić na zweryfikowanie zeznań, w których twierdzili, że dochodziło do składania zamówień drogą telefoniczną. Wskazywał też, że skarżąca płaciła należności z faktur na rachunek Z.C. Pełnomocnik przeprowadził szeroką własną analizę materiału dowodowego i polemikę z analizą dowodów przeprowadzoną przez organ. Wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sprawy o sygn. C-80/11 dotyczącej zakresu koniecznej dokumentacji, jaka powinna być posiadana dla udokumentowania obrotu towarem, oraz pojęcia należytej staranności otrzymującego fakturę przy upewnieniu się, czy wystawca wypełnia swoje obowiązki podatkowe i czy działa zgodnie z prawem. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Kontroli sądu podlega prawidłowość działania organów stosujących prawo, które w pierwszej kolejności powinny ustalić treść norm prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, następnie ustalić istotny dla sprawy stan faktyczny zgodnie z regułami prawa procesowego, a następnie dokonać subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.3. W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając treść zarzutów skarżącej podnoszonych już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli a następnie rozwijanych w odwołaniu i skardze, spór dotyczy toczy się w trzech zakresach: oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy co do tego, że faktury wystawione przez Z. C. nie oddają rzeczywistości; interpretacji przepisów prawa materialnego co do tego, czy sama faktura bez innych dowodów dokonania opisanych w niej dostaw towarów może stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze przez nabywcę; zasadności oczekiwań organu co do tego, czy nabywca chcąc odliczyć podatek naliczony w fakturze wystawionej mu przez kontrahenta, powinien mieć obowiązek sprawdzania, czy jego kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych w podatku VAT. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy określają przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u (w brzmieniu o d 1 czerwca 2005 r.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. (do dnia 31 maja 2005r.). Zgodnie z art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. a przed tym terminem wynikało to z analogicznej treści § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r.) wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z tymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ta zgodność musi dotyczyć zarówno elementów podmiotowych (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru) jak i przedmiotowych (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Powyżej powołane przepisy odzwierciedla treść art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Można tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 z 21 października 2011 r. I FSK 1557/10 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji za prawidłową należy uznać wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe sprowadzającą się do tego, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. Tym samym za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszone w skardze, jak tez zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie normy prawa materialnego do przedstawionego stanu faktycznego. 5.4. Z podobnych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania ze względu na pytanie prejudycjalne do TSUE w sprawie sygn. akt C-80/11. W pytaniu tym przede wszystkim przedstawiono sytuację, gdzie podatnik spełnia wszelkie materialne przesłanki odliczenia podatku VAT wskazane w dyrektywie a nie dysponuje określonymi przez prawo krajowe dokumentami potwierdzającymi dostawę. Natomiast istotą stanu faktycznego w sprawie niniejszej, do którego określono ramy materialnoprawne jest to, że ze względu na to, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, wykazany w nich podatek naliczony nie może być odliczony przez otrzymującego takie faktury. 5.5. Zdaniem Sądu, organ obu instancji trafnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżąca nie wykazała zaś, że nie mogła o tym wiedzieć. Skarżąca w ocenie Sądu powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Za bezzasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wnikliwie przeanalizowały materiał rodowody zebrany w sprawie – zeznania Z. C. składane zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w przyjętych w poczet materiału dowodowego aktach postępowania karnego, zeznania wspólników skarżącej. Ocena tego materiału dowodowego nie wykracza poza granice dopuszczalnej swobody organów w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest spójna i logiczna. Zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, że nie sposób przyjąć, by skarżący pracując jednocześnie w charakterze [...] był w stanie dokonywać zakupów różnorodnych części samochodowych, do wielu marek samochodów i wielu różnorodnych akcesoriów samochodowych o wartości przekraczającej 100.000 zł miesięcznie, a dodatkowo prowadzić jeszcze działalność w zakresie handlu innymi towarami. Również takie okoliczności, jak rzekome spalenie dokumentacji firmy Z. C. w pożarze, gdzie spaliły się tylko drzwi, brak jego wiedzy co do sposobu wystawiania faktur, brak środków finansowych na dokonywanie zakupów przynajmniej w pierwszej fazie działalności pozwalały przyjąć, że nie sprzedawał on faktycznie towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach. Jak wynika z dokumentacji księgowej skarżącej, firma Z. C. miałaby być głównym dostawcą części (na kwotę zakupów netto dokonanych przez skarżącą w 2005 r. wynosząca 1.306.588 zł, zakupy dokonane rzekomo od Z. C. wynosiły łącznie w wartościach netto 682.812,90 zł). Dlatego też takie okoliczności, jak brak jakichkolwiek umów handlowych, nieznajomość Z.C. przez wspólników skarżącej, brak jakiegokolwiek zainteresowania wspólników skarżącej firmą Z. C. , pozwalały w granicach swobody w ocenie materiału dowodowego przyjąć nie tylko fikcyjność faktur, ale i świadomość tej fikcyjności po stronie wspólników skarżącej. Od prowadzących taką działalność gospodarczą, jak działalność skarżącej, należy oczekiwać staranności w zakresie sprawdzania podstawowych źródeł zaopatrzenia w dążeniu nie tylko do uniknięcia w uczestnictwie w obrocie nie zgłaszanym do opodatkowania, ale również w obrocie częściami wytwarzanymi nielegalnie czy nawet pochodzącymi z kradzieży dla uniknięcia chociażby zarzutu paserstwa nieumyślnego o jakim mowa w art. 292 Kodeksu karnego. Nie zmienia trafności tej oceny fakt dokonania płatności kwot na rachunek założony na nazwisko Z. C. i, co organ zauważa. Pełnomocnictwo do tego rachunku miał świadek K. , a Z. C. przyznał, że z tej działalności otrzymywał 1500 zł miesięcznie. Nie są trafne zarzuty dotyczące art. 181, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku gromadzenia wszelkiego materiału dowodowego, który mógłby dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wymogi wszechstronności w zakresie zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej (art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej) są spełnione, jeśli organy zbiorą materiał dowodowy wystarczający dla oceny istotnych elementów stanu faktycznego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zbierania materiału dowodowego nie może polegać na tym, by organy dążyły – jak zdaje się uważać pełnomocnik skarżącej – do ustalenia stanu faktycznego korzystnego dla podatnika, lecz na ustaleniu materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawdy materialnej. Fakt, że zasadniczy ciężar dowodu spoczywa na organach nie zwalnia podatnika z inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności dla niego korzystnych. Tu inicjatywa ta sprowadzała się w istocie do ponownego przesłuchania świadków. Organ nie naruszając przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej miał prawo nie uwzględnić takiego wniosku dowodowego (zawartego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) ze względu na to, że skarżąca była powiadamiana o przesłuchaniach świadków w postępowaniu kontrolnym i nie skorzystała z prawa uczestnictwa w tych przesłuchaniach. Podobnie fakt ponownego przesłuchania świadków nie niweczyłby też uwzględnienia ich zeznań w postępowaniu karnym dopuszczonych jako dowód w postępowaniu podatkowym. Również zasadne było oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że skarżąca wykonywała faktycznie usługi przy użyciu części, które widniały na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Z. C. , gdyż fakt wykonywania takich usług nie był kwestionowany przez organy. Nietrafny jest zarzut braku weryfikacji zeznań Z. C. w części dotyczącej faktu jego zatrudnienia, w sytuacji gdy brak było jakichkolwiek podstaw do weryfikowania tych jego twierdzeń, podobnie jak twierdzeń o miejscu zamieszkania czy danych osobowych. Całkowicie bezpodstawne są rozważania pełnomocnika skargi dotyczące możliwości uzyskania potwierdzenia rzekomego telefonicznego zamawiania części u Z. C. Jest faktem powszechnie znanym, a przede wszystkim wynikających z przepisów prawa (w szczególności art. 180 a ustawy z 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne, Dz. U. Nr 171 poz. 1800 ze zmianami), że operator telekomunikacyjny przechowuje i może udostępniać dane dotyczące połączeń tylko za ostatnie 24 miesiące. Wiec w 2010 r. nie było możliwe uzyskanie takich danych za rok 2005 r. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu jest również nietrafny. Organ odwoławczy wystarczająco uzasadnił, dlaczego przyjął, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, wskazał też na dowody, na których oparł te ustalenia, w tym zeznania wspólników skarżącej. Zauważył też, że skarżąca nie wskazała na okoliczności, które uzasadniałyby przeciwny pogląd. Jedyny trafny zarzut skargi, to jest powołanie się przez organ na "ogólnikowe wyjaśnienia składane przez pełnomocnika strony" dotyczący marginalnej kwestii nie mającej znaczenia dla sprawy, gdyż organowi chodzi w istocie o twierdzenia zawarte w pismach, które nie stanowią faktycznie wyjaśnień. Ten błąd nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze organy słusznie w badanej sprawie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.