III SA/Wa 227/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ powołał w podstawie prawnej decyzji I instancji m.in. art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poz. 21 pkt 2 załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka w dniu 24 kwietnia 2006 r., zgodnie z fakturą nr 472/2, nabyła w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki FIAT DUCATO, nr nadwozia ZFA24400007764926, pojemność silnika 2286 cm³. Następnie 27 kwietnia 2006 r. dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W dniu 9 maja 2006 r. Spółka złożyła w Urzędzie W. wniosek o rejestrację ww. pojazdu, wskazując we wniosku rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako samochód specjalny kempingowy. Pojazd został zarejestrowany, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 11 maja 2006 r., jednakże z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przy piśmie z 28 kwietnia 2011 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dokumenty przesłane przez Starostwo Powiatowe w K., zgodnie z którymi przedmiotowy pojazd może stanowić samochód osobowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.938 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) wyrobami akcyzowym podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podkreślił, że pojazdy takie klasyfikowane są do grupy CN 8703 oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 34.10.2 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób łącznie z kierowcą. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego wydając rozstrzygnięcie w sprawie uznał za dowody: kopię faktury zakupu przedmiotowego samochodu osobowego nr 472/2 z 24 kwietnia 2006 r. przetłumaczoną na język polski, kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu z 19 maja 2006 r., oświadczenie Spółki o dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz kserokopię dokumentów z Urzędu W. Dzielnicy W.. Organ pierwszej instancji opierając się na ww. dowodach, uznał nabyty przez Spółkę samochód kempingowy za wyrób akcyzowy i wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób, specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety itp. W ocenie organu pierwszej instancji zasadnym jest zatem uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na zakwalifikowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotowego samochodu jako samochód osobowy w sposób sprzeczny z dokumentem urzędowym (dowód rejestracyjny) wystawionym przez Prezydenta W., zgodnie z którym przedmiotowy samochód został określony jako samochód specjalny, tj. ustaleniu przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z prawem rodzaju ww. samochodu dla celu wymiaru podatku akcyzowego; - art. 210 O.p., poprzez istnienie wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji, które polegało na niewyjaśnieniu w sposób niebudzący wątpliwości przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego rozumowania, w wyniku którego ostatecznie przedmiotowy samochód został zaklasyfikowany jako samochód osobowy, jak również poprzez niewskazanie faktów oraz dowodów na podstawie, których dokonał kwalifikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu kempingowego; - art. 80, w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu nie wypełniało w całości dyspozycji tych przepisów, ze względu na fakt, że przedmiotowy samochód został błędnie zakwalifikowany jako samochód osobowy, a nie samochód specjalny. Uzasadniając złożone odwołanie pełnomocnik Spółki podniósł, że w myśl obowiązujących przepisów u.p.a., podatek jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do grupy CN 8703. Wskazał, iż pojazd został zarejestrowany w wydziale komunikacji zgodnie z przeprowadzonym badaniem technicznym jako samochód specjalny kempingowy. W ocenie pełnomocnika Spółki okoliczność rejestracji pojazdu jako samochodu specjalnego zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym potwierdza, iż pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Ponadto jego zdaniem organ pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy oraz dokonał błędnej wykładni prawa, skutkiem czego uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę pojazd za samochód osobowy podlegający akcyzie. 3. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie uzasadnienia tej decyzji, że istotą sporu pomiędzy Spółką a organem podatkowym było ustalenie czy sprowadzony do kraju przedmiotowy pojazd kempingowy marki FIAT DUCATO jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. Wskazał, że według Spółki podatek akcyzowy jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do pozycji HS 8703, zaś samochód kempingowy jest samochodem specjalnym i okoliczność, iż może on przewozić więcej niż dwie osoby nie powoduje, że staje się on samochodem osobowym. Potwierdzeniem tego stanowiska w jej ocenie jest dokonanie rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochodu specjalnego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do powyższego twierdzenia, wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.a. oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Stwierdził, że samochód kempingowy, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, był wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowanymi do pozycji HS 8703. Dyrektor Izby Celnej podniósł także, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto wskazany przepis u.p.a. wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 1987 r. Nr L 256, ze zm.). Zatem w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie - zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a. wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 281, dalej: rozporządzenie nr 1789/2003). W ocenie Dyrektora Izby Celnej za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać więc tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Organ odwoławczy zauważył następnie, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: u.p.r.d.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej poparł pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w poruszonej kwestii i wskazał, że potwierdzeniem tego są wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10. Zatem zdaniem organu odwoławczego grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN, co zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył przy tym, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu nr 1789/2003, natomiast część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Ponadto Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62, dalej: Konwencja). Organ odwoławczy wyjaśnił, że Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że co prawda wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych lub podatkowych, niemniej w jego ocenie stanowią w praktyce istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co zostało poruszone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880, dalej: obwieszczenie Ministra Finansów z 2006 r.). Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponownie, że Załącznik nr 1 w poz. 59 u.p.a. wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast powołana w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. pozycja 8703 obejmuje również kod CN 8703 33 11, tj. samochody kempingowe (pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Podobnie w Tomie IV, Sekcji XVII, Dziale 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 2006 r. wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Organ odwoławczy podniósł następnie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę przedmiotowy pojazd marki FIAT DUCATO jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, wyposażonym w toaletę, miejsce do spania, przygotowywania posiłków i jako taki klasyfikowany jest w układzie Nomenklatury Scalonej do pozycji HS 8703, kod CN 8703 33 11, tj. samochody kempingowe. W opinii Dyrektora Izby Celnej wskazuje na to jednoznaczne brzmienie kodu CN 8703 33 11 oraz reguła pierwsza ORINS, jak również wyjaśnienia do Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, tj. 11 maja 2006 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. UE z 1970 r. nr L 42, ze zm., dalej: Dyrektywa 70/156/EWG). Podniósł, że jakkolwiek klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej) nie dokonuje się na podstawie u.p.r.d. i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, to jednak nie sposób pominąć postanowień Dyrektywy 70/156/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Celnej postanowienia te stanowią o racjonalności podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, lecz nie są natomiast jak chce Spółka potwierdzeniem słuszności jego argumentów. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w załączniku II do Dyrektywy 70/156/EWG zostały zawarte definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie zatem do pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Natomiast podane w pkt 5 oraz pkt 1 załącznika II do Dyrektywy 70/156/EWG zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby Dyrektywy 70/156/EWG nazywanych "kategoriami". W rozumieniu zaś pkt 1 załącznika II do Dyrektywy 70/156/EWG, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Spółka w celu rejestracji pojazdu marki FIAT DUCATO na terytorium kraju, posłużyła się Certyfikatem Zgodności WE z 26 kwietnia 2006 r., wystawionym przed datą przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak wynika z tego dokumentu przedmiotowy pojazd posiada kategorię homologacyjną M i jest samochodem kempingowym specjalnym. Wskazał także, iż odzwierciedleniem Certyfikatu Zgodności WE z 26 kwietnia 2006 r. jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu z 19 maja 2006 r. oraz dowód rejestracyjny. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty te wskazują, iż na terytorium kraju został zarejestrowany samochód specjalny kempingowy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że tak skonstruowana definicja samochodu kempingowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji HS 8703, zaś pozycja HS 8703, zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej obejmuje samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), co również pokrywa się z definiowanym w załączniku II do Dyrektywy 70/156/EWG pojęciem samochodu kempingowego. Z uwagi na powołaną argumentację Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że dowody, które zdaniem Spółki świadczą o błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu marki do pozycji HS 8703, potwierdzają przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu u.p.a. Organ odwoławczy odniósł się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów Spółki, wskazując, że argumenty Spółki odnośnie do "późnego" wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego należy uznać za bezzasadne, bowiem z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania niezwłocznie po otrzymaniu informacji o nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Ponadto w skarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Spółki Naczelnik Urzędu Celnego powołał przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonał właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy. Na koniec Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że również zarzutu Spółki dotyczącego "zamiennego" używania przez organ pierwszej instancji kodów CN, tj. kodu 4 cyfrowego i kodu 8 cyfrowego nie można uznać za zasadny. Wyjaśnił, że 8 cyfrowy kod stanowi klasyfikacyjne doprecyzowanie konkretnej pozycji HS, tj. jej wyszczególnienie, zaś powołanie przez organ pierwszej instancji 8 cyfrowego kodu CN miało na celu wyszczególnienie pozycji HS 8703. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2011 r. w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, ewentualnie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji: 1) naruszenie art. 80 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym, które odpowiednio wyłączają lub modyfikują zasadę stosowania kodów CN przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, przewidzianą w art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali oraz konstytucyjną zasadą określania przedmiotu opodatkowania w ustawie, a zamiast tego dokonanie rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 80 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy samochód został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, co oznacza, że obowiązek podatkowy przestał istnieć, ponieważ akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 187 O.p., w zw. z art. 194 O.p., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie i zakwalifikowaniu samochodu jako samochodu osobowego wbrew dokumentowi urzędowemu w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W., zgodnie z którym samochód został określony jako samochód specjalny, a tym samym nie podlegał akcyzie i został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 187 O.p., w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta. W., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Spółkę w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, z ostrożności procesowej, pełnomocnik Spółki zarzucił dodatkowo: 1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania jako całej kwoty widniejącej na fakturze nr 472/2 z 24 kwietnia 2006 r., tj. kwoty 24.704,64 EUR, obejmującej cenę samochodu (24.440,64 EUR), wartość certyfikatu zgodności (certificato di conformita, 46 EUR) oraz ubezpieczenie (Targa A4 + assicurazione, 180 EUR), podczas gdy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, a zatem przy przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym to podstawą opodatkowania jest kwota 24.440,64 EUR a nie kwota 24.704,64 EUR, jak błędnie przyjęły organy, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez przyjęcie do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. z 27 kwietnia 2006 r., pomimo, iż brak jest podstawy prawnej do takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania w walucie obcej, a zapłata przez Spółkę nastąpiła w dniu 21 kwietnia 2006 r. zgodnie z fakturą pro-forma, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 180 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak prawidłowego postępowania w zakresie określenia podstawy opodatkowania akcyzą, a w szczególności nieuwzględnienie w sprawie dnia faktycznej zapłaty przez Spółkę za przedmiotowy samochód przy przeliczaniu podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia jego nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. 8. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w W. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wskazać należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się Skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest kwestia czy nabyty i sprowadzony przez Skarżącą do Polski samochód FIAT DUCATO, nr nadwozia ZFA24400007764926, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2286 cm³ jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym jak twierdzi Skarżąca. Wewnątrzwspólnotowe nabycie miało miejsce 27 kwietnia 2006 r., natomiast pierwsza rejestracja w kraju 11 maja 2006 r. Jako samochód specjalny przedmiotowy pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 10. W ramach przywołania podstawy prawnej stwierdzić należy, że w myśl art. 1 u.p.a. przedmiotem regulacji ustawy jest przede wszystkim określenie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 powoływanej wyżej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej w skrócie u.p.a.), opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. zgodnie z którym są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje on pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa m.in. ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09). 11. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Należy zgodzić się z organem, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika m.in. z dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowego pojazdu liczba miejsc siedzących, włączając kierowcę wynosi 6 osób, czego Skarżąca nie kwestionowała. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło zatem w oparciu o ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikającego z zebranych dowodów. Spółka w celu rejestracji pojazdu marki FIAT DUCATO na terytorium kraju, posłużyła się Certyfikatem Zgodności WE z 26 kwietnia 2006 r., wystawionym przed datą przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak wynika z tego dokumentu przedmiotowy pojazd posiada kategorię homologacyjną M i jest samochodem kempingowym specjalnym. Słusznie organ zauważył, że również z treści Certyfikatu Zgodności WE z 26 kwietnia 2006 r. oraz z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu z 19 maja 2006 r. i dowodu rejestracyjnego wynika, że na terytorium kraju przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód specjalny kempingowy. Pozycja HS 8703, zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej obejmuje samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.), co również pokrywa się z definiowanym w załączniku II do Dyrektywy 70/156/EWG pojęciem samochodu kempingowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę przedmiotowy pojazd marki FIAT DUCATO jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, wyposażonym w toaletę, miejsce do spania, przygotowywania posiłków i jako taki klasyfikowany jest w układzie Nomenklatury Scalonej do pozycji HS 8703, kod CN 8703 33 11, tj. samochody kempingowe. Słusznie Dyrektora Izby Celnej wskazał, że przesądza o tym jednoznaczne brzmienie kodu CN 8703 33 11 oraz reguła pierwsza ORINS, jak również wyjaśnienia do Taryfy celnej. Spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, z tej oczywistej przyczyny, że funkcją główną nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu nie jest przewóz towarów, a Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że pojazd nie służy zasadniczo do przewozu osób, lecz wyłącznie celom transportu towarów. Nie można podzielić stanowiska, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Do tego typu pojazdów zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz specjalna funkcja. Tak rozumianej funkcji specjalnej, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał przedmiotowy samochód. Skarżąca w toku postępowania nie twierdziła również, że dokonano w tym samochodzie jakichkolwiek przeróbek konstrukcyjnych, które mogłyby zadecydować o zmianie zasadniczym przeznaczeniu tak doposażonego samochodu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. 12. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd stwierdza, że kwestia klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym dotyczy jedynie zagadnienia jego rejestracji oraz dopuszczenia do ruchu i nie przesądza prawnopodatkowej oceny zdarzenia, z zaistnieniem którego ustawa podatkowa wiąże określone nią konsekwencje, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie ze zdarzeniem nabycia wewnątrzwspónotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to wprost z konstrukcji i treści przepisu art. 80 ust. 1 i art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z treści wskazanych przepisów wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Na gruncie regulacji podatkowej prawodawca operuje bowiem w pełni autonomicznym pojęciem "samochodu osobowego", jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym (zob. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10; wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12). O zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09). Słusznie organ II instancji wywodził, że to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Indyferentne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym są zatem argumenty wskazujące, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym, gdyż został zarejestrowany jako samochód specjalny. Należy również zwrócić uwagę, że z uwagi na wskazane powyżej wąskie znaczenie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym za niezasadne uznać należy stanowisko Skarżącej, w tej części, w której walor dowodów istotnych w procesie klasyfikacji wyrobów akcyzowych dla celów poboru podatku akcyzowego Skarżąca przyznaje dokumentom rejestracyjnym samochodu (tak również NSA w wyroku z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 204/12). Z tego samego powodu nie jest zasadne twierdzenie, że organy dokonały niedozwolonej rozszerzającej interpretacji przepisów określając wysokość obowiązku podatkowego. Między u.p.a., a ustawą Prawo o ruchu drogowym nie zachodzi relacja typu lex generali - lex specjali, skoro z brzmienia wskazanych wyżej przepisów u.p.a. można wywieźć, że jedyną podstawę prawną do określenia wysokości podatku zawierają przepisy tej ustawy oraz odpowiednie kody CN lub PKWiU. Zatem informacje zamieszczone w treści dokumentów powoływanych przez Skarżącą (np. dowodzie rejestracyjnym pojazdu) miały w sprawie charakter drugorzędny. Jak już wyżej wskazano, określenie rodzaju pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy) aniżeli klasyfikacja towarowa; zapisy te nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego Skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnym na potrzeby określenia obowiązku w podatku akcyzowym. 13. Wypada przy tym zauważyć, że przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd w dokumentacji został opisany jako samochodowy pojazd specjalny lub samochód kempingowy specjalny (co wynika odpowiednio z kopii tłumaczenia faktury i certyfikatu zgodności). Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6%, natomiast pozostałe stawką 3,1%. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym okazały się chybione. 14. Wbrew zarzutom wywiedzionym przez Skarżącą uzasadnienia decyzji obu instancji są czytelne i nienasuwające wątpliwości ani co do toku rozumowania przyjętego przez organy, ani co do przyjętej podstawy prawnej i sposobu wyliczenia akcyzy. Słusznie organy wywodziły, że kwestia opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jest rozstrzygana na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie innych uregulowań. Użyta nomenklatura przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro z przepisów tych nie wynika podstawa prawna do wymiaru podatku. 15. Nie ma także znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, w tym w kontekście przywoływanej przez Skarżącą zasady zaufania do działań organów podatkowych moment wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru akcyzy; dopiero bowiem upływ terminu przedawnienia miałby negatywny wpływ na możliwość wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło bowiem 27 kwietnia 2006 r., decyzja I instancji wydana została [...] lipca 2011 r., decyzja II instancji [...] listopada 2011 r. (jej doręczenie miało miejsce 14 listopada 2011 r.), a zobowiązanie podatkowe, które zostało określone zaskarżoną decyzją oraz poprzedzająca ją decyzją organu I instancji powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w rozpatrywanej sprawie będzie to art. 80 i 81 u.p.a.), a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ze względu na taką konstrukcję obowiązku podatkowego w sprawie nie zaistniały okoliczności, z których Skarżąca mogłaby wywodzić wiążące twierdzenie organu co do braku obowiązku podatkowego wobec przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem wyprowadzić podstawę do ochrony własnego interesu przed ingerencją organu podatkowego w postaci określenia wysokości akcyzy. Takiego skutku nie można upatrywać w okoliczności zarejestrowania samochodu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, zważywszy nie tylko na sposób powstania obowiązku podatkowego, ale również na akcentowany wyżej rozdział uregulowań ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz u.p.a., określającej sposób opodatkowania. Z tego względu sama rejestracja dokonywana na podstawie innej ustawy niż u.p.a. nie mogła utwierdzić Spółki w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie. Twierdzenie to znajduje również oparcie w przepisach u.p.a., skoro, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, co oznacza, że dokonanie rejestracji nie znosi obowiązku podatkowego, a jedynie wyznacza końcowy moment powstania tego obowiązku. 16. Zasadnie organy przyjęły, że stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowego samochodu o pojemności silnika 2286 cm³ i roku produkcji 2006 wynosi 13,6%. Prawidłowo organ zastosował poz. 21 pkt 2 załącznika 2 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ I instancji opierając się na dokumentach wymienionych w decyzji przyjął, iż jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej Sąd stwierdza również, iż organy wskazały kod 87033211, jako oznaczenie bardziej szczegółowe niż kod CN 8703, a między tymi oznaczeniami kodowymi nie ma sprzeczności. Należy bowiem zaaprobować stanowisko, że 8 cyfrowy kod stanowi klasyfikacyjne doprecyzowanie konkretnej pozycji HS, tj. jej wyszczególnienie, a uwagi na założoną zgodność tych oznaczeń. Przywołany w skardze art. 217 Konstytucji RP stanowi, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Kwestię podatku akcyzowego reguluje cyt. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak wymaga art. 217 Konstytucji RP. Skoro nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to w konsekwencji, nie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 217). Jak już Sąd wyżej wskazał, Noty Wyjaśniające, chociaż nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur, a ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. 17. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć należy, że zgodnie z art. 80 ust 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zasadnie zatem organy przyjęły do wyliczenia opodatkowania całą kwotę wynikającą z faktury nr 472/2, z 24 kwietnia 2006 r., tj. kwoty 24.704,64 EUR, obejmującej cenę samochodu (24.440,64 EUR), wartość certyfikatu zgodności oraz ubezpieczenie, jako kwotę której zapłacenie uprawnia do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 980/05, został wyrażony pogląd, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyza obliczona jest od wartości, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar według umów lub faktury. Powyższy pogląd został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 146/06. Powyższa ocena prawna w kwestii podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów nabytych w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska znajduje swoje potwierdzenie w kolejnych wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne. I tak przykładowo tylko w uzasadnieniach wyroków WSA w Gdańsku z 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 368/08 i z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 330/08 ponownie stwierdzono, że "...brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu; w szczególności brak jest uzasadnienia... aby w odniesieniu do samochodów zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski; uprawnienie takie nie wynika ani z treści art. 90 TWE ani z wyroku ETS w sprawie C-313/05 a ponadto pozostaje w sprzeczności dyspozycją art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym." Podobnie wskazano w wyroku NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt FSK 1116/07, czy wyrokach WSA w Gdańsku z 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 870/08 oraz z 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 297/12. Także w piśmiennictwie podatkowym (por. krytyczną glosę Marty Szafarowskiej do wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 44) potwierdza się słuszność powyższej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do przyjmowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowy samochodów używanych zakupionych w innych państwach Unii Europejskiej stwierdzając co następuje: "Jak wynika bowiem z przepisów obowiązującej w Polsce ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania towarów sprowadzanych z innych państw UE jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota zaś, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić, jest ta widniejąca na umowie kupna-sprzedaży, fakturze itp. Żaden więc przepis obowiązujący w Polsce nie odsyła w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do wartości podobnych towarów nabywanych w Polsce." Sąd podziela poglądy zawarte w cytowanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych i piśmiennictwie podatkowym, że brakuje podstaw do tego, by organy podatkowe mogły w sytuacji jaka wystąpiła w spawie przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10, ust. 1 pkt 2, w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a.). 18. Prawidłowo organy powiązały istotne elementy zobowiązania z datą powstania obowiązku podatkowego i przeliczyły kwotę podstawy opodatkowania wg średniego kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego w dniu dokonania czynności skutkującej powstaniem obowiązku akcyzowego. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji prawa nie naruszają, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.